Sentencia C-452 de junio 3 de 2003 

CORTE CONSTITUCIONAL

SALA PLENA

CONTADURÍA GENERAL DE LA NACIÓN

ALCANCE DE LA FACULTAD DE DETERMINAR LAS NORMAS CONTABLES

Sentencia C-452 de 2003

Ref.: Expediente D-4350

Magistrado Ponente:

Dr. Jaime Córdoba Triviño

Demandante: Humberto de Jesús Longas Londoño

Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 9º numeral 10 de la Ley 32 de 1979; 95 numerales 1º y 2º del Decreto 663 de 1993; 79.3 de la Ley 142 de 1994; 5º de la Ley 174 de 1994; 86 numeral 1º de la Ley 222 de 1995; 4º literales a), b), e), g), h) y l) (parciales) de la Ley 298 de 1996; 36 numeral 3º de la Ley 454 de 1998, y 38 de la Ley 510 de 1999.

Bogotá D.C., tres de junio de dos mil tres.

EXTRACTOS: «I. Normas demandadas

A continuación se transcriben las normas objeto del proceso y se resalta en lo demandado:

“LEY NÚMERO 32 DE 1979 (1)

(1) Diario Oficial 35.282 del 6 de junio de 1979.

(Mayo 17)

Por la cual se crea la Comisión Nacional de Valores y se dictan otras disposiciones.

El Congreso de Colombia,

DECRETA:

ART. 9º—Son funciones de la Comisión Nacional de Valores: (...)

10. Establecer requisitos mínimos sobre forma y contenido de los estados financieros y demás información supletoria de carácter contable, para que sean observados por quienes participan en el mercado.

DECRETO NÚMERO 663 DE 1993 (2)

(2) Diario Oficial 40.820 del 5 de abril de 1993.

(Abril 2)

Por medio del cual se actualiza el estatuto orgánico del sistema financiero y se modifica su titulación y numeración.

El Presidente de la República de Colombia, en uso de las facultades extraordinarias que le confiere la Ley 35 de 1993,

DECRETA:

ART. 95.—Contabilidad.

1. Régimen general. Las entidades vigiladas deberán observar las reglas generales que en materia contable dicte la Superintendencia Bancaria, sin perjuicio de su autonomía para escoger y utilizar métodos accesorios, siempre que estos no se opongan, directa o indirectamente, a las instrucciones generales impartidas por la superintendencia.

2. Régimen de las agencias colocadoras de seguros y de títulos de capitalización. Toda agencia deberá tener una organización técnica y contable con sujeción a las normas que dicte al efecto la Superintendencia Bancaria.

LEY NÚMERO 142 DE 1994 (3)

(3) Diario Oficial 41.433 del 11 de julio de 1994.

(Julio 11)

Por la cual se establece el régimen de los servicios públicos domiciliarios y se dictan otras disposiciones.

El Congreso de Colombia,

DECRETA:

ART. 79.—Funciones de la Superintendencia de Servicios Públicos.

Las personas prestadoras de servicios públicos y aquellas que, en general, realicen actividades que las haga sujeto de aplicación de la presente ley, estarán sujetos al control y vigilancia de la Superintendencia. Son funciones especiales de esta las siguientes:

79.1. Vigilar y controlar el cumplimiento de las leyes y actos administrativos a los que estén sujetos quienes presten servicios públicos, en cuanto el cumplimiento afecte en forma directa e inmediata a usuarios determinados; y sancionar sus violaciones, siempre y cuando esta función no sea competencia de otra autoridad.

79.2. Vigilar y controlar el cumplimiento de los contratos entre las empresas de servicios públicos y los usuarios, y apoyar las labores que en este mismo sentido desarrollan los “comités municipales de desarrollo y control social de los servicios públicos domiciliarios”; y sancionar sus violaciones.

79.3. Establecer los sistemas uniformes de información y contabilidad que deben aplicar quienes presten servicios públicos, según la naturaleza del servicio y el monto de sus activos, y con sujeción siempre a los principios de contabilidad generalmente aceptados.

(...).

LEY NÚMERO 174 de 1994 (4)

(4) Diario Oficial 41.643 del 22 de diciembre de 1994.

(Diciembre 22)

Por la cual se expiden normas en materia de saneamiento aduanero y se dictan otras disposiciones en materia tributaria.

El Congreso de Colombia,

DECRETA:

ART. 5º—Efectos contables y fiscales del sistema de ajustes integrales. El segundo inciso del artículo 330 del estatuto tributario quedará así:

“Para efectos de la contabilidad comercial se utilizará el sistema de ajustes integrales por inflación, de acuerdo con lo previsto en los principios o normas de contabilidad generalmente aceptados en Colombia, y en los principios o normas de contabilidad expedidos para sus vigiladas por las respectivas entidades de control, de acuerdo con la naturaleza jurídica y las actividades desarrolladas por las personas obligadas a llevar contabilidad”.

LEY NÚMERO 222 DE 1995 (5)

(5) Diario Oficial 42.156 del 20 de diciembre de 1995.

(Diciembre 20)

Por la cual se modifica el Libro II del Código de Comercio, se expide un nuevo régimen de procesos concursales y se dictan otras disposiciones.

El Congreso de Colombia,

DECRETA:

ART. 86.—Otras funciones. Además la Superintendencia de Sociedades cumplirá las siguientes funciones:

1. Unificar las reglas de contabilidad a que deben sujetarse las sociedades comerciales sometidas a su inspección, vigilancia y control.

(...)

LEY NÚMERO 298 de 1996 (6)

(6) Diario Oficial 42.840 del 25 de julio de 1996.

(Julio 23)

“Por la cual se desarrolla el artículo 354 de la Constitución Política, se crea la Contaduría General de la Nación como una Unidad Administrativa Especial adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y se dictan otras disposiciones sobre la materia.

El Congreso de Colombia,

DECRETA:

ART. 4º—Funciones de la Contaduría General de la Nación. La Contaduría General de la Nación desarrollará las siguientes funciones:

a) Determinar las políticas, principios y normas sobre contabilidad, que deben regir en el país para todo el sector público;

b) Establecer las normas técnicas generales y específicas, sustantivas y procedimentales, que permitan unificar, centralizar y consolidar la contabilidad pública;

c) Llevar la contabilidad general de la Nación, para lo cual expedirá las normas de reconocimiento, registro y revelación de la información de los organismos del sector central nacional;

d) Conceptuar sobre el sistema de clasificación de ingresos y gastos del Presupuso General de la Nación, para garantizar su correspondencia con el plan general de la contabilidad pública. En relación con el Sistema Integrado de Información Financiera —SIIF—, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público garantizará el desarrollo de las aplicaciones y el acceso y uso de la información que requiera el Contador General de la Nación para el cumplimiento de sus funciones;

e) Señalar y definir los estados financieros e informes que deben elaborar y presentar las entidades y organismos del sector público, en su conjunto, con sus anexos y notas explicativas, estableciendo la periodicidad, estructura y características que deben cumplir;

f) Elaborar el balance general, someterlo a la auditoría de la Contraloría General de la República y presentarlo al Congreso de la República, para su conocimiento y análisis por intermedio de la comisión legal de cuentas de la Cámara de Representantes, dentro del plazo previsto por la Constitución Política;

g) Establecer los libros de contabilidad que deben llevar las entidades y organismos del sector público, los documentos que deben soportar legal, técnica, financiera y contablemente las operaciones realizadas y los requisitos que estos deben cumplir;

h) Expedir las normas para la contabilización de las obligaciones contingentes de terceros que sean asumidas por la Nación, de acuerdo con el riesgo probable conocido de la misma, cualquiera sea la clase o moralidad de tales obligaciones, sin perjuicio de mantener de pleno derecho, idéntica la situación jurídica vigente entre las partes, en el momento de asumirlas;

i) Emitir conceptos y absolver consultas relacionadas con la interpretación y aplicación de las normas expedidas por la Contaduría General de la Nación;

j) La Contaduría General de la Nación, será la autoridad doctrinaria en materia de interpretación de las normas contables y sobre los demás temas que son objeto de su función normativa;

k) Expedir las normas para la contabilización de los bienes aprehendidos, decomisados o abandonados, que entidades u organismos tengan bajo su custodia, así como para dar de baja los derechos incobrables, bienes perdidos y otros activos, sin perjuicio de las acciones legales a que hubiere lugar;

l) Impartir las normas y procedimientos para la elaboración, registro y consolidación del inventario general de los bienes del Estado;

m) Expedir los certificados de disponibilidad de los recursos o excedentes financieros, con base en la información suministrada en los estados financieros de la Nación, de las entidades u organismos, así como cualquiera otra información que resulte de los mismos;

n) Producir informes sobre la situación financiera y económica de las entidades u organismos sujetos a su jurisdicción;

o) Adelantar los estudios e investigaciones que se estimen necesarios para el desarrollo de la ciencia contable;

p) Realizar estudios económicos-financieros, a través de la contabilidad aplicada, para los diferentes sectores económicos;

q) Ejercer inspecciones sobre el cumplimiento de las normas expedidas por la Contaduría General de la Nación;

r) Coordinar con los responsables del control interno y externo de las entidades señaladas en la ley, el cabal cumplimiento de las disposiciones contables;

s) Determinar las entidades públicas y los servidores de la misma responsables de producir, consolidar y enviar la información requerida por la Contaduría General de la Nación;

t) Imponer a las entidades a que se refiere la presente ley, a sus directivos y demás funcionarios, previas las explicaciones de acuerdo con el procedimiento aplicable, las medidas o sanciones que sean pertinentes, por infracción a las normas expedidas por la Contaduría General de la Nación;

u) Las demás que le asigne la ley.

LEY NÚMERO 454 DE 1998 (7)

(7) Diario Oficial 43.357 del 6 de agosto de 1998.

(Agosto 4)

Por la cual se determina el marco conceptual que regula la economía solidaria, se transforma el Departamento Administrativo Nacional de Cooperativas en el Departamento Administrativo Nacional de la Economía Solidaria, se crea la Superintendencia de la Economía Solidaria, se crea el Fondo de Garantías para las Cooperativas Financieras y de Ahorro y Crédito, se dictan normas sobre la actividad financiera de las entidades de naturaleza cooperativa y se expiden otras disposiciones.

El Congreso de Colombia,

DECRETA:

ART. 36.—Funciones de la Superintendencia de la Economía Solidaria. Son facultades de la Superintendencia de la Economía Solidaria para el logro de sus objetivos:

1. Verificar la observancia de las disposiciones que sobre estados financieros dicte el Gobierno Nacional.

2. Establecer el régimen de reportes socioeconómicos periódicos u ocasionales que las entidades sometidas a su supervisión deben presentarle, así como solicitar a las mismas, a sus administradores, representantes legales o revisores fiscales, cuando resulte necesario, cualquier información de naturaleza jurídica, administrativa, contable o financiera sobre el desarrollo de sus actividades.

3. Fijar las reglas de contabilidad a que deben sujetarse las entidades bajo su supervisión, sin perjuicio del cumplimiento de las disposiciones legales que regulen la materia.

(...).

LEY NÚMERO 510 DE 1999 (8)

(8) Diario Oficial 43.654 del 4 de agosto de 1999.

(Agosto 3)

Por la cual se dictan disposiciones en relación con el sistema financiero y asegurador, el mercado público de valores, las superintendencias Bancaria y de Valores y se conceden unas facultades.

El Congreso de Colombia,

DECRETA:

ART. 38.—Modifícase el numeral 1º del artículo 95 del estatuto orgánico del sistema financiero, el cual quedará así:

ART. 95.—Contabilidad.

1. Régimen general. La Superintendencia Bancaria se encuentra facultada para dictar las normas generales que en materia contable deban observar las entidades vigiladas, sin perjuicio de la autonomía de estas últimas para escoger y utilizar métodos accesorios, de conformidad con la ley”.

(...).

V. Consideraciones de la Corte Constitucional

1. Inexistencia de cosa juzgada.

El Procurador General de la Nación y el Ministerio de Hacienda y Crédito Público solicitan a la Corte ordenar estarse a lo resuelto en la Sentencia C-397 de 1995 (13) frente a la demanda contra el numeral 10 del artículo 9º de la Ley 32 de 1979. En aquella sentencia la Corte declaró la exequibilidad de la norma acusada, la cual había sido demandada por vulneración de los artículos 15, 113, 150-19 y 189-24 de la Constitución Política dado que, según el actor, el Gobierno Nacional trasladaba indebidamente su función reguladora de la actividad bursátil hacia la entidad encargada de ejercer la inspección, vigilancia y control sobre las personas que realicen esa actividad. Como en esta oportunidad el reparo de inconstitucionalidad se sustenta en la eventual vulneración del artículo 354 superior, sobre la norma impugnada opera el fenómeno de cosa juzgada relativa. Por ello, la Corte se pronunciará en relación con el cargo formulado.

(13) M.P. José Gregorio Hernández Galindo.

Por las mismas razones, esta corporación incluirá en su análisis el aparte acusado del artículo 38 de la Ley 510 de 1999, declarado exequible por medio de la Sentencia C-1370 de 2000 (14) , por cuanto en aquella oportunidad la Corte se pronunció en relación con el cargo por violación del artículo 150 numeral 19 de la Constitución y en este proceso el mismo actor la impugna por vulnerar, en su criterio, el artículo 354 superior.

(14) M.P. Fabio Morón Díaz.

De otro lado, la Sala precisa que, en la medida en que el actor configura los cargos de inconstitucionalidad sobre la base de la vulneración de la expresión “determinar las normas contables que deben regir en el país, conforme a la ley” contenida en el artículo 354 de la Constitución, y que a partir de esta norma extiende sus comentarios a la eventual vulneración de los artículos 4º, 6º, 113, 115, 121, 150-7, 189-22 y 189-24 superiores, aunque sin proponer argumentos adicionales de inconstitucionalidad, se avocará el análisis de las normas demandadas sólo por los cargos formulados.

2. Cargos formulados.

Son dos los cargos por vulneración del artículo 354 de la Carta Política que, en esencia, el actor formula en su demanda: 1. La inconstitucionalidad de las disposiciones acusadas de la Ley 298 de 1996 por no incluir a las entidades privadas dentro de las destinatarias de las normas contables que determine el Contador General de la Nación; y 2. La inconstitucionalidad de las leyes que otorgan competencia a superintendencias y a órganos de control para determinar, fijar y unificar las normas generales en materia contable que deben observar las entidades vigiladas, por ser esta una función constitucional exclusiva del Contador General de la Nación.

La Corte procederá a estudiar por separado los cargos formulados, para lo cual hará previa referencia al marco constitucional de la contabilidad pública y del Contador General de la Nación.

3. Marco constitucional de la contabilidad pública y del Contador General de la Nación.

3.1. La Ley 42 de 1923, sobre reorganización de la contabilidad oficial y creación del departamento de contraloría (15) , le otorga al Contralor General de la República competencia exclusiva en todos los asuntos referentes al examen, glosa y fenecimiento de cuentas de los funcionarios o empleados encargados de recibir, pagar y custodiar fondos o bienes de la Nación, y en todos los asuntos relacionados con los métodos de contabilidad y con la manera de llevar las cuentas de la Nación, la conservación de los comprobantes y el examen e inspección de los libros, registros y documentos referentes a dichas cuentas (16) . En especial le asignó al contralor general, entre otras, las funciones de llevar las cuentas generales de la Nación, incluyendo las relacionadas con la deuda pública; prescribir los métodos de contabilidad y la manera de rendir todos los informes financieros de los entes públicos; prescribir la forma que deben tener los libros de contabilidad, recibos, comprobantes y todos lo documentos que se refieran al recibo o desembolso de fondos, y hacer el examen e inspección de los libros, registros y documentos relativos a la contabilidad nacional (17) .

(15) En los artículos 1º y 2º de la Ley 42 de 1923 se crea el departamento de contraloría como un servicio nacional administrativo, como órgano independiente de los demás departamentos administrativos, a cargo de un funcionario denominado Contralor General de la República.

(16) Cfr. Ley 42 de 1923, artículo 6º.

(17) Cfr. Ley 42 de 1923, artículos 9º, 10, 11, 13 y 15.

Posteriormente, en la reforma constitucional de 1968, en la que se enfatiza en la planificación del desarrollo económico y social de la Nación, se introdujeron reformas referentes a la contabilidad gubernamental. De una parte, el artículo 8º del Acto Legislativo 1 de ese año asigna al Contralor General de la República la atribución de “Prescribir los métodos de la contabilidad de la administración nacional y sus entidades descentralizadas, y la manera de rendir cuentas los responsables del manejo de fondos o bienes nacionales”. Así mismo, el artículo 76, literal a), dispuso que “La ley determinará el organismo encargado de llevar las cuentas públicas generales de la Nación. Entretanto lo seguirá haciendo la Contraloría General de la República”. Esta fórmula fue la respuesta institucional dada en la época a los debates suscitados en torno a la conveniencia de asignar las funciones de registro y de control a un mismo organismo.

El desarrollo normativo dado por el Decreto-Ley 294 de 1973 —estatuto orgánico del presupuesto—, que asignaba al Ministerio de Hacienda y Crédito Público la función de llevar la contabilidad general de la Nación, a través de la Dirección General de Presupuesto y conforme a los métodos prescritos por el Contralor General de la República, fue declarado inexequible por la Corte Suprema de Justicia mediante sentencia del 20 de septiembre de 1973, en consideración a que el gobierno excedió el ejercicio de las facultades extraordinarias concedidas por el Congreso de la República (18) .

(18) En la referida sentencia, la Corte Suprema de Justicia expresó: “El Decreto 294 se dictó en uso de las facultades extraordinarias de la Ley 17 de 1972, facultades que miran únicamente a que el Presidente de la República “actualice y reforme las normas orgánicas del presupuesto nacional”. Dado que el propio literal a) del artículo 76 del acto legislativo del 68 considera que el organismo encargado de llevar las cuentas públicas es entidad que la ley debe determinar, y como la 17 de autorizaciones extraordinarias no concede esa atribución, ni la menciona siquiera, es patente que tampoco la incluyó entre las potestades concedidas al Ejecutivo y que, de contera, el Decreto 294, en estos respectos, las excede. Por tal motivo las disposiciones cuestionadas son violatorias del artículo 118-8 en concordancia con el 76-12 de la Carta”. Sala Plena, sentencia de 20 de septiembre de 1973, M.P. José Gabriel de la Vega.

De tal suerte que al no determinarse con posterioridad la autoridad que debería llevar las cuentas públicas generales de la Nación, continuó rigiendo, hasta la entrada en vigencia de la Constitución de 1991, el principio consagrado en el artículo 76, literal a) del acto legislativo de 1968, según el cual, ante la ausencia de regulación específica, esta atribución estaría a cargo de la Contraloría General de la República.

En el artículo 354 de la Constitución Política de 1991 se incorpora la figura del Contador General de la Nación. La ponencia para primer debate en sesión plenaria de la Asamblea Nacional Constituyente, presentada por el delegatario Rafael Ignacio Molina Giraldo, se constituyó en el antecedente más importante del citado artículo. En ella se expresó lo siguiente:

El Contador General

Exposición de motivos

(...) ni el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, ningún organismo de la administración nacional y mucho menos la Contraloría General de la República llevan la contabilidad general de la Nación. Por lo tanto, tampoco existe contabilidad general de la Nación.

Con fundamento en todo lo anterior debe preverse de una vez y en la Constitución el órgano encargado de llevar la contabilidad de la Nación y, al mismo tiempo, por tratarse de un asunto que forma parte del proceso contable, de consolidar la contabilidad de ésta con la que produzcan el resto de la entidades públicas descentralizadas, territoriales o por servicios, para que exista una contabilidad general.

Igualmente debe preverse la función de uniformar, centralizar y consolidar la contabilidad pública así como la de elaborar la cuenta general, en cabeza del contador general el cual, conforme a la ley deberá determinar las normas contables que deben regir en el país para que con base en ellas exista un sistema nacional de contabilidad.

Aquí es preciso recordar los planteamientos expuestos sobre este tema por una de las principales autoridades del país en esta materia, el doctor Carlos Lleras Restrepo, quien ha dicho lo siguiente:

“Evidentemente el proceso de perfeccionamiento de la estadística de la contabilidad tanto en el sector público como en el sector privado, es algo por lo cual tiene que seguirse luchando. En el sector público, habría mucho que discutir: yo quise introducir en la reforma constitucional del 68, una norma para trasladar la contabilidad pública al Ministerio de Hacienda y conservarle a la contraloría su función de vigilancia, separar el ejercicio de la contaduría, la llevada de cuentas, de la función de control. Todavía creo que es una reforma que debe realizarse, no parece que el sistema de refundir en unas solas manos el examen y contabilidad de los movimientos fiscales, con el control, sea una cosa razonable. Así como en el sector privado el contador público tiene que ser una persona independiente de aquellos empleados de las compañías que llevan la contabilidad”. (Palabras del señor ex presidente de la República, doctor Carlos Lleras Restrepo en la Universidad Central el 20 de agosto de 1986).

Sobre esta propuesta, Édgar Fernando Nieto Sánchez, presidente de la junta central de contadores, organismo del Estado que tiene a su cargo velar por la profesión de la contaduría pública, ha dicho lo siguiente:

“Se trata de una propuesta gestada en el último tiempo, a través del examen sobre el manejo de la contabilidad nacional y de la experiencia vivida en este sentido por otros países de América Latina: la conformación del sistema nacional de contabilidad, que tendría como órgano rector, la contaduría general... Este organismo produciría el ordenamiento de la contabilidad en todas las actividades del Estado en lo relacionado con su economía, sus finanzas, su labor empresarial, su administración presupuestal y sus relaciones comerciales, internas y externas.

La contabilidad del Estado no puede ser relegada a una simple división del Ministerio de Hacienda o a la modesta oficina de presupuesto en los demás ministerios o entidades públicas. Si se quiere moralizar al país en todos los campos de la actividad nacional, respetar el imperio de la ley, de la justicia y de la austeridad, la contabilidad no debe reducirse a la elemental tarea de registro, rechazando la nitidez de un lenguaje que carece de eufemismos y subterfugios. (...).

De esta manera, a la Contraloría General de la República, como organismo de control, le correspondería estrictamente la función de vigilar la ejecución de los presupuestos del sector público y la gestión y utilización de los bienes y recursos públicos”.

Con fundamento en todo lo anterior se ha propuesto y así lo ha aprobado hasta ahora la comisión quinta de la Asamblea Nacional Constituyente, la consagración del contador general, funcionario de la rama ejecutiva del poder público quien tendrá a su cargo llevar la contabilidad de la Nación y consolidar esta con el resto de las entidades públicas para que sea sometida luego al control y fenecimiento de la Contraloría General de la República.

De esta manera se separan la función contable, a cargo de la administración, y la función de control, revisoría o auditoría, a cargo de la Contraloría General de la República.

(...).

Es lamentable que no exista en el país un organismo encargado de llevar la contabilidad en la cual se registren los activos y pasivos de la Nación y se determine el estado patrimonial de esta. Un sistema de contabilidad generará la producción de las cuentas nacionales, instrumento indispensable para el análisis financiero tanto para la administración pública como para la propia Contraloría General de la República. Sólo si existe un balance general se podrá verificar la situación real acerca del estado patrimonial de la Nación y de sus entidades descentralizadas, tanto territoriales como por servicios y con base en él se podrá hacer la programación financiera que demandan las decisiones legislativas y ejecutivas para la correcta administración de la Hacienda Pública (19) .

(19) Gaceta Constitucional 96 del 12 de junio de 1991, págs. 2 y 3.

3.2. Así entonces, esta institución refleja la voluntad del constituyente de separar la actividad de llevar la contabilidad general de la Nación, como una función pública de carácter administrativo a cargo de un órgano de la rama ejecutiva del poder público, del ejercicio del control fiscal, a cargo de la Contraloría General de la República.

La Corte Constitucional ha hecho referencia en otras oportunidades a la naturaleza de tales funciones y a la distribución de competencias que la Carta consagra entre la Contaduría General de la Nación y la Contraloría General de la República (20) , así como a las dimensiones de las atribuciones constitucionales del contador general (21) .

(20) Cfr. Sentencia 478-92, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.

(21) Ver, por ejemplo, Sentencia C-570 de 1997, M.P. Carlos Gaviria Díaz.

Para los propósitos del examen de constitucionalidad que se avoca en este proceso, interesa resaltar lo señalado en la Sentencia C-478 de 1992 (22) , en la que se distinguió la naturaleza de las funciones del Contralor General de la República y del Contador General de la Nación. Según lo expuesto por la Corte, en la Constitución económica existen dos autoridades con atribuciones “para unificar, mediante reglas generales, una determinada área de la conducta económica. Se trata del Contralor General de la República y del contador general. El primero, tiene, entre sus atribuciones, la de “Prescribir los métodos y la forma de rendir cuentas los responsables del manejo de fondos o bienes de la Nación e indicar los criterios de evaluación financiera, operativa y de resultados que deberán seguirse” (C.P. art. 268-1). Además deberá “Dictar normas generales para armonizar los sistemas de control fiscal de todas las entidades públicas del orden nacional y territorial” (C.P. art. 268-12). Nótese que la segunda de estas funciones de homologación de las normas, se aplicará tanto frente a las autoridades del sector central como de aquellas que conforman la administración de los entes territoriales. En este mismo sentido es pertinente anotar que lo relativo a la ejecución presupuestal y específicamente a su revisión y finiquito corresponde al contralor por expresa atribución constitucional (C.P. arts. 268-2 y 354), que, además, deberá establecer los métodos de rendición de cuentas en el sector público, otra facultad homologante y unificadora, mediante el recurso de la expedición de reglas generales (C.P. art. 268-1). De otro lado, el contador general, dará un manejo integrado a la contabilidad pública, consolidando la contabilidad general de la Nación con las contabilidades de las entidades descentralizadas territorialmente y de las descentralizadas por servicios. El ejercicio de esta competencia apunta a lograr la unificación del lenguaje contable público (C.P. art. 354 inc. segundo). Como en el caso del contralor general en lo que hace a la armonización de los sistemas de control fiscal, el contador general extenderá su labor unificadora y uniformadora a toda la contabilidad (art. 354 inc. segundo). Además, al consolidar la contabilidad general de la Nación con aquellas de las entidades descentralizadas, sea territorialmente o por servicios, está asegurándose la coherencia de todo el sistema contable de las entidades públicas”.

(22) M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.

Así pues, a partir de las consideraciones expuestas, procederá la Corte a determinar la constitucionalidad de las normas demandadas.

4. Análisis de constitucionalidad de las normas demandadas.

4.1. Demanda contra preceptos del artículo 4º de la Ley 298 que disponen que el ámbito de aplicación de las decisiones que adopte la Contaduría General de la Nación es el propio de las entidades públicas, sin incluir a las entidades privadas.

4.1.1. Problema jurídico.

Corresponde a la Corte analizar si las expresiones “para todo el sector público”, “pública”, “del sector público”, “del sector público”, “por la Nación” y “del Estado”, contenidas en los literales a), b), e), g), h) y l) del artículo 4º de la Ley 298 de 1996 y que delimitan el campo de aplicación de las normas contables que emita el Contador General de la Nación vulneran el artículo 354 de la Constitución, en lo que hace referencia a la facultad para determinar las normas contables que deben regir en el país, conforme a la ley.

4.1.2. Sujeción del Contador General de la Nación a la Constitución y la ley. Constitucionalidad de las normas demandadas.

El artículo 354 de la Constitución Política prescribe que el Contador General de la Nación es un funcionario de la rama ejecutiva del poder público, quien llevará la contabilidad general de la Nación y consolidará ésta con la de sus entidades descentralizadas territorialmente o por servicios, cualquiera que sea el orden al que pertenezcan, excepto la referente a la ejecución del presupuesto, cuya competencia se atribuye a la contraloría.

Igualmente, la norma superior en referencia defiere a la ley la determinación de las condiciones conforme a las cuales el contador general cumplirá las funciones de uniformar, centralizar y consolidar la contabilidad pública, elaborar el balance general y determinar las normas contables que deben regir en el país. En desarrollo de esta atribución constitucional, el Congreso de la República aprobó la Ley 298 de 1996 (23) .

(23) Ley 298 del 23 de julio de 1996, “por la cual se desarrolla el artículo 354 de la Constitución Política de la República de Colombia, se crea la Contaduría General de la Nación como una Unidad Administrativa Especial, adscrita al Ministerio de Hacienda y Crédito Público, y se dictan otras disposiciones”.

De acuerdo con lo señalado, para establecer la constitucionalidad de las normas demandadas, en primer lugar debe resaltarse que, al ser el Contador General de la Nación un funcionario de la rama ejecutiva del poder público, carece de competencia para expedir normas con fuerza de ley y que sus actuaciones son de carácter administrativo, sujetas, por lo tanto, a la Constitución y la ley. Ello es así en tanto no sería asignable una naturaleza legislativa a las actuaciones del contador general, sin que se vulneraran los postulados del Estado social de derecho y del principio democrático (24) . De tal manera que, cuando la Constitución emplea en el artículo 354 la expresión “normas contables”, hace referencia a la determinación de parámetros técnicos de contabilidad, de naturaleza administrativa, que deben corresponder al justo desarrollo de los principios consagrados en la Constitución y la ley y dentro de los límites que estas le fijen.

(24) De conformidad con el principio democrático “la ley debe ser siempre la expresión de la voluntad soberana que surge de un proceso en el que se ha escuchado diversidad de opiniones (pluralismo), se ha permitido la participación de personas naturales o jurídicas que tengan interés o de alguna manera se puedan ver afectados con el nuevo ordenamiento (participación), ha sido aprobada por la mayoría parlamentaria (habiendo permitido la participación de las minorías), y tramitada respetando el principio de publicidad”. Sentencia C-1190 de 2001, M.P. Jaime Araújo Rentería.

De otro lado, el contenido de las normas acusadas no constituye un capricho del legislador sino el respeto de la voluntad del constituyente, expuesta durante el trámite de aprobación de las normas sobre el Contador General de la Nación. Como se describió en el acápite precedente, la exposición de motivos del artículo 354 de la Constitución Política giró en torno a la necesidad de crear una institución que, además de llevar la contabilidad general de la Nación, se encargará de la función de uniformar, centralizar y consolidar la contabilidad pública y elaborar el balance general.

En esas circunstancias, la finalidad de la función de “determinar las normas contables que deben regir en el país” asignada al Contador General de la Nación no fue la de investir a un funcionario administrativo con prerrogativas especiales para que ejerciera paralelamente la potestad reglamentaria, sino garantizar el cumplimiento de las demás funciones que, frente al sector público, la Constitución asignaría a dicho funcionario. Este aspecto se fundamenta en una interpretación sistemática y teleológica de la expresión invocada por el actor, la cual debe entenderse como elemento integrante del artículo que la contiene y no como una mera expresión literal y descontextualizada.

Aquella característica de la función normativa del contador general fue señalada por el delegatario Rafael Ignacio Molina Giraldo y admitida por la Asamblea Nacional Constituyente. Al respecto, interesa retomar los siguientes apartes de la correspondiente exposición de motivos:

“Con fundamento en todo lo anterior debe preverse de una vez y en la Constitución el órgano encargado de llevar la contabilidad de la Nación y, al mismo tiempo, por tratarse de un asunto que forma parte del proceso contable, de consolidar la contabilidad de esta con la que produzcan el resto de las entidades públicas descentralizadas, territoriales o por servicios, para que exista una contabilidad general.

Igualmente debe preverse la función de uniformar, centralizar y consolidar la contabilidad pública así como la de elaborar la cuenta general, en cabeza del contador general el cual, conforme a la ley deberá determinar las normas contables que deben regir en el país para que con base en ellas exista un sistema nacional de contabilidad(25) . (resaltado fuera de texto)

(25) Gaceta Constitucional 96 del 12 de junio de 1991, pág. 2.

En otras palabras, las normas contables que determine el Contador General de la Nación, además de su carácter administrativo, tienen como finalidad garantizar el cumplimiento de las demás funciones que le asigna el artículo 354 de la Constitución Política.

En concordancia con lo anterior, la Ley 298 de 1996 conserva una estructura interna armónica al señalar que el ámbito de aplicación de las disposiciones que en materia contable emita el contador general comprende las actuaciones propias de las entidades públicas. Así se expresa tanto en las reglas contenidas en el artículo 4º sobre las funciones de la Contaduría General de la Nación (26) , algunas de las cuales son objeto de impugnación en este proceso, como en lo prescrito en otros preceptos de la misma ley. Las definiciones especiales incorporadas en el capítulo II (arts. 7º a 10) de la ley en referencia son particularmente ilustrativas acerca de la voluntad del legislador de desarrollar el mandato superior (art. 354) en lo referente sólo al sector público y a los particulares que manejen o administren recursos públicos, en lo relacionado con estos (27) .

(26) El contenido del artículo 4º de la Ley 298 de 1996 puede revisarse en el acápite de “normas demandadas” de esta sentencia.

(27) Este es el texto de los artículos 7º a 10 de la Ley 298, en los que igualmente se delimita el ámbito de aplicación de las disposiciones contenidas en dicha ley:

Capítulo II: Definiciones especiales

ART. 7º—Sistema nacional de contabilidad pública. El sistema nacional de contabilidad pública es el conjunto de políticas, principios, normas y procedimientos técnicos de contabilidad, estructurados lógicamente, que al interactuar con las operaciones, recursos y actividades desarrolladas por los entes públicos, generan la información necesaria para la toma de decisiones y el control interno y externo de la administración pública.

ART. 8º—Sistema Integrado de Información Financiera. El Sistema Integrado de Información Financiera —SIIF—, es un conjunto integrado de procesos automatizados, de base contable, que permite la producción de información para la gestión financiera pública.

ART. 9º—Contabilidad general de la Nación. Para los efectos de la presente ley la contabilidad general de la Nación comprende la de los órganos que integran las ramas del poder público en el nivel nacional, la de las entidades u organismos estatales autónomos e independientes, la de los organismos crecidos por la Constitución Nacional o por la ley, que tienen régimen especial, adscritos a cualquier rama del poder público, la de las personas naturales o jurídicas y la de cualquier otro tipo de organización o sociedad, que manejen o administren recursos de la Nación en lo relacionado con estos.

ART. 10.—Contabilidad pública. Para efectos de la presente ley, la contabilidad pública comprende, además de la contabilidad general de la Nación, la de las entidades u organismos descentralizados, territorialmente o por servicios, cualquiera que sea el orden al que pertenezcan y la de cualquier otra entidad que maneje o administre recursos públicos y sólo en lo relacionado con estos”.

Finalmente, según el artículo 354 de la Carta Política, el Contador General de la Nación está facultado para “determinar las normas contables que deben regir en el país” pero únicamente en aquellos ámbitos que la ley le autorice. La Constitución prescribe expresamente que tal atribución se ejercerá “conforme a la ley”. Así, al fijar las condiciones para el cumplimiento de las funciones a cargo, de este funcionario, el legislador ha dispuesto en las normas demandadas que las respectivas funciones se ejercerán frente a las entidades del sector público, sin aludir al sector privado. Por lo tanto, sólo frente a este escenario el Contador General de la Nación cuenta con la respectiva autorización legal para cumplir con las funciones comprendidas en los literales parcialmente impugnados.

Por todo lo anterior, las normas del artículo 4º de la Ley 298, que son objeto de impugnación, representan el ejercicio legítimo de las facultades constitucionales del legislador. De su redacción no se concluye forzosamente que se haya incumplido el mandato contenido en el artículo 354 de la Carta Política, según el cual al Contador General de la Nación corresponde “determinar las normas contables que deben regir en el país, conforme a la ley”, en la medida en que, como se observa, el constituyente reconoce expresamente una amplia libertad de configuración legislativa en esta materia y en su desarrollo no se adoptan medidas irrazonables ni desproporcionadas. Además, el ejercicio de esta función por parte del contador general estará orientado al cumplimiento de las demás atribuciones señaladas en el artículo 354, las cuales se refieren exclusivamente al sector público. Igualmente, existe un alto grado de coherencia material interna entre los preceptos demandados, las demás funciones asignadas en el artículo 4º y el contenido general y la finalidad de la Ley 298 de 1996 en torno a las especificidades del sector público y de la contabilidad pública.

De acuerdo con las precedentes consideraciones, las expresiones impugnadas y contenidas en los literales a), b), e), g), h) y l) del artículo 4º de la Ley 298 de 1996 no vulneran el artículo 354 de la Constitución Política sino que armonizan con sus mandatos, razón por la cual se declarará su exequibilidad.

4.2. Constitucionalidad de las leyes que asignan a superintendencias y a órganos de control la facultad para determinar, fijar y unificar normas contables que deban cumplir las entidades vigiladas.

4.2.1. Problema jurídico.

En consideración al cargo formulado y a las intervenciones dadas en este proceso, corresponde a la Corte examinar si los apartes acusados del Decreto 663 de 1993 y de las leyes 32 de 1979, 142 y 174 de 1994, 222 de 1995, 454 de 1998 y 510 de 1999, que asignan a superintendencias y a órganos de control la función de determinar, fijar y unificar las normas generales en materia contable a las que deban sujetarse las entidades vigiladas, vulneran o no el artículo 354 de la Constitución Política, que otorga al Contador General de la Nación la función de “determinar las normas contables que deben regir en el país, conforme a la ley”.

4.2.2. La facultad de superintendencias y órganos de control para aprobar normas en materia contable está supeditada a la Constitución y la ley y a las normas que determine el Contador General de la Nación. Constitucionalidad de las normas demandadas.

Las superintendencias son órganos o entidades públicas de creación legal, que hacen parte de la rama ejecutiva del poder público en el orden nacional y cumplen las funciones de inspección, vigilancia y control que les asigne la ley o les delegue el Presidente de la República. Su régimen jurídico está señalado en la Constitución y en la ley.

La Carta Política consagra, de manera expresa, estas referencias sobre la organización de las superintendencias y las atribuciones de los superintendentes: i) las superintendencias forman parte de la rama ejecutiva del poder público (art. 115); ii) Corresponde al Congreso de la República la creación, supresión o fusión de estos organismos (art. 150-7); iii) los superintendentes podrán ser delegatarios para el ejercicio de funciones asignadas al Presidente de la República (art. 211); iv) el Presidente de la República ejercerá a través de la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, el control, inspección y vigilancia de las entidades que presten servicios públicos domiciliarios (art. 370), y v) la Comisión Nacional de Valores tendrá el carácter de superintendencia (art. tr. 52).

Por su parte, la Ley 489, de 1998, por la cual se dictan normas sobre la organización y funcionamiento de las entidades del orden nacional, dispone que las superintendencias podrán ser creadas por la ley como organismos con autonomía administrativa y financiera, sin personería jurídica, en cuyo caso harán parte integrante del sector central de la rama ejecutiva del poder público en el orden nacional (arts. 38 y 66) o como entidades descentralizadas, con personería jurídica, autonomía administrativa y patrimonial y sujetas al régimen jurídico contenido en la ley que las crea y en lo no previsto en ella, al de los establecimientos públicos (arts. 38 y 82).

De otro lado, para el eficiente cumplimiento de las funciones a su cargo y dada la especificidad de los sectores económicos en que participan, las superintendencias y órganos de control podrán fijar aquellos parámetros requeridos para la cabal aplicación de la ley y las normas reglamentarias. Sobre este aspecto, la Corte Constitucional se pronunció en la Sentencia C-397 de 1995 (28) en la cual señaló que “la actividad del Estado en esas materias no se agota en la definición de políticas, en la expedición de las leyes marco, ni en la de los decretos reglamentarios que vayan adaptando la normatividad a las nuevas circunstancias, sino que necesita desarrollarse en concreto, bien mediante normas generales que, en virtud de una competencia residual, expidan entes administrativos como las superintendencias en lo no establecido por la normatividad jerárquicamente superior, ya por las actividades de control, inspección y vigilancia a cargo de tales organismos especializados, todo con el objeto de que el Estado pueda cumplir el objetivo general señalado en el artículo 335 de la Constitución”.

(28) M.P. José Gregorio Hernández Galindo.

No obstante, la aprobación de normas generales en materia contable por parte de superintendencias y órganos de control está condicionada por dos circunstancias específicas, a saber: 1. debe estar directamente relacionada con el cumplimiento de las funciones de inspección, vigilancia y control a su cargo, y 2. deberá darse dentro de los límites fijados en la Constitución, la ley y las determinaciones que sobre la materia adopte el Contador General de la Nación.

Estas exigencias corresponden a la aplicación de los principios de competencia de los entes públicos y de supremacía de la Constitución, en particular de los principios de eficacia, economía, celeridad e imparcialidad que orientan el cumplimiento de la función administrativa (C.P., art. 209), pues es razonable que si la Carta Política asigna al Contador General de la Nación el deber de llevar la contabilidad general de la Nación y consolidar esta con la de sus entidades descentralizadas, cualquiera que sea el orden al que pertenezcan, excepto la referente a la ejecución del presupuesto, cuya competencia se atribuye a la contraloría, debe entonces limitarse toda acción que pueda entorpecer el cumplimiento eficiente de las funciones señaladas y, por el contrario, favorecer el proceso de consolidación de la información contable que rindan las entidades públicas y garantizar la coherencia de todo el sistema contable de las entidades públicas (29) , contra lo cual atentan los escenarios de atomización sectorial de la regulación contable.

(29) Corte Constitucional. Sentencia 478 de 1992, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.

La jurisprudencia constitucional también se ha referido al carácter vinculante de las decisiones del Contador General frente a las entidades públicas. En este aspecto, en la Sentencia C-487 de 1997 (30) , en la cual se resaltó que por mandato directo del constituyente corresponde a este funcionario determinar las normas contables que deben regir en el país y que deberán ser aplicadas por todas las entidades públicas por ser, en esas materias, sus subordinadas. En esa ocasión la Corte precisó que “En esa perspectiva, las decisiones que en materia contable adopte la contaduría de conformidad con la ley, son obligatorias para las entidades del Estado, y lo son porque ellas hacen parte de un complejo proceso en el que el ejercicio individual de cada una de ellas irradia en el ejercicio general, afectando de manera sustancial los “productos finales”, entre ellos el balance general, los cuales son definitivos para el manejo de las finanzas del Estado” (31) .

(30) M.P. Fabio Morón Díaz.

(31) Corte Constitucional. Sentencia C-487 de 1997, M.P. Fabio Morón Díaz.

En el mismo sentido, en la Sentencia C-1190 de 2000 (32) , al revisar la constitucionalidad del artículo 11 de la Ley 298 de 1996, concluyó que: “los organismos de vigilancia e inspección deben aplicar las políticas, principios y normas que determine la Contaduría General de la República y en los términos y condiciones que esta establezca”.

(32) M.P. Álvaro Tafur Galvis.

En estas circunstancias, al ejercer la atribución dada por el legislador para expedir reglas generales en materia contable, las superintendencias y órganos de control deberán considerar el mandato contenido en el artículo 354 de la Constitución y las disposiciones que desarrollen este precepto superior. Así entonces, estos organismos especializados estarán vinculados de una doble manera frente a las normas superiores de carácter contable. De una parte, en lo referente a su propia organización y funcionamiento, acatarán las normas que en esta materia fije la Constitución, la ley y el Contador General de la Nación. Ello obedece a su naturaleza jurídica como entidades de carácter público. De otra parte, la expedición de normas generales en materia contable frente a las entidades vigiladas, estará condicionada por el ámbito de regulación que corresponda al Contador General de la Nación (33) , de acuerdo con la autorización legislativa dada a este funcionario (34) . Esta condición se fundamenta en la relación funcional que en materia contable consagra la Constitución Política, en particular por lo dispuesto en su artículo 354.

(33) En concordancia con lo desarrollado por la Ley 298 de 1996, el ámbito de aplicación de las normas que en materia contable determina el Contador General de la Nación corresponde a las entidades públicas y los particulares que manejen o administren recursos públicos y sólo en lo relacionado con estos.

(34) La Ley 298 de 1996 contiene dos artículos que ilustran acerca de la primacía de las normas que determine el Contador General de la Nación sobre las que emitan los organismos que ejercen funciones de inspección, vigilancia y control. De un lado, el artículo 11 dispone que “Las entidades u organismos de carácter público que actualmente se encuentran sujetos a normas contables expedidas por organismos que ejerzan funciones de inspección, vigilancia y control, deberán aplicar las políticas, normas y principios contables que determine la Contaduría General de la Nación, en los términos y condiciones que ésta establezca”. De otro lado, el artículo 16, al referirse a la vigencia transitoria de las normas, establece que “Las normas de contabilidad pública que venían siendo expedidas por los organismos competentes, continuarán vigentes hasta tanto el Contador General de la Nación, en ejercicio de sus facultades constitucionales y legales, determine las políticas, principios y normas de contabilidad pública”.

Bajo estas condiciones se declararán exequibles, por el cargo analizado, las normas acusadas del Decreto 663 de 1993 y la correspondiente modificación por la Ley 510 de 1999, así como las contenidas en las leyes 32 de 1979, 142 y 174 de 1994, 222 de 1995 y 454 de 1998, puesto que no contradicen lo prescrito por el artículo 354 de la Constitución Política.

Decisión

Con fundamento en las precedentes motivaciones, la Sala Plena de la Corte Constitucional administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

1. DECLARAR EXEQUIBLES, en lo demandado y en los términos de esta sentencia, los apartes los literales a), b), e), g), h) y l) del artículo 4º de la Ley 298 de 1996.

2. DECLARAR EXEQUIBLES, en lo demandado y en los términos de esta sentencia, los artículos 9º numeral 10 de la Ley 32 de 1979; 95 numerales 1º y 2º del Decreto 663 de 1993 y la subrogación efectuada por el artículo 38 de la Ley 510 de 1999; 79.3 de la Ley 142 de 1994; 5º de la Ley 174 de 1994; 86 numeral 1º de la Ley 222 de 1995 y 36 numeral 3º de la Ley 454 de 1998.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional, cúmplase y archívese el expediente.

NOTA: La sentencia C-452 fue notificada por edicto Nº 170, fijado el 29 de julio de 2003 y desfijado el 31 de julio siguiente (N. del D.).

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