Sentencia C-5 de enero 22 de 1998 

CORTE CONSTITUCIONAL 

SALA PLENA

Ref.: Expediente D-1725

Demanda de inconstitucionalidad contra el inciso 3º del artículo 161, de la Ley 223 de 1995 “por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones”, que modificó el artículo 589 del estatuto tributario.

Demandantes: Alfredo Lewin Figueroa y Adrián F. Rodríguez Piedrahita

Magistrado Ponente:

Dr. Jorge Arango Mejía

Sentencia aprobada en Santafé de Bogotá, D.C., según consta en el acta número uno (1), a los veintidós días del mes de enero de mil novecientos noventa y ocho.

(...).

A. Norma acusada

El siguiente es el texto de la norma. Se subraya el inciso demandado:

LEY 223 DE 1995 

(Diciembre 20)

“Por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones”.

“ART. 161.—Correcciones a la declaración tributaria. El artículo 589 del estatuto tributario quedará así:

“ART. 589.—Correcciones que disminuyen el valor a pagar o aumenten el saldo a favor. Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando el saldo a favor, se elevará solicitud a la administración de impuestos y aduanas correspondiente, dentro de los dos años siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración.

“La administración debe practicar la liquidación oficial de corrección, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma; si no se pronuncia dentro de este término, el proyecto de corrección sustituirá a la declaración inicial. La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contará a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso.

“Cuando no sea procedente la corrección solicitada, el contribuyente será objeto de una sanción equivalente al 20% del pretendido menor valor a pagar o mayor saldo a favor, la que será aplicada en el mismo acto mediante el cual se produzca el rechazo de la solicitud por improcedente. Esta sanción se disminuirá a la mitad, en el caso de que con ocasión del recurso correspondiente sea aceptada y pagada.

“La oportunidad para presentar la solicitud se contará desde la fecha de la presentación, cuando se trata de una declaración de corrección.

“PAR.—El procedimiento previsto en el presente artículo, se aplicará igualmente a las correcciones que impliquen incrementos en los anticipos del impuesto, para ser aplicados a las declaraciones de los ejercicios siguientes, salvo que la corrección del anticipo se derive de una corrección que incrementa el impuesto por el correspondiente ejercicio”.

(...).

II. Consideraciones de la Corte Constitucional

1. Competencia

La Corte es competente, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4º, de la Constitución, pues se demanda el aparte de un artículo contenido en una ley.

2. Advertencia previa

El artículo 8º de la Ley 383 del 10 de julio de 1997, modificó el artículo demandado al reducir a un año el término para que los contribuyentes puedan corregir sus declaraciones. Sin embargo, sobre el fondo del inciso demandado, tal modificación no tiene incidencia en esta sentencia. Por consiguiente, se procede a examinar el asunto objeto de la demanda.

3. Lo que se debate

Los actores señalan que el inciso demandado faculta a la administración para imponer sanciones de plano, es decir, con violación del debido proceso, contrariando la presunción de la buena fe y limitando el acceso al derecho fundamental de petición, derechos consagrados en la Constitución en los artículos 29, 83 y 23. Como consecuencia de ello, el aparte demandado vulnera, también, el artículo 6º de la Carta, al endilgar una responsabilidad a quien no ha violado la ley.

Para mejor comprensión de lo debatido, se transcribe todo el artículo 589, subrayando el inciso demandado.

“Artículo 161 de la Ley 223 de 1995. Correcciones a la declaración tributaria. El artículo 589 del estatuto tributario quedará así:

“ART. 589.—Correcciones que disminuyan el valor a pagar o aumenten el saldo a favor. Para corregir las declaraciones tributarias, disminuyendo el valor a pagar o aumentando el saldo a favor, se elevará solicitud a la administración de impuestos y aduanas correspondiente, dentro de los dos años (hoy un año) siguientes al vencimiento del término para presentar la declaración.

“La administración debe practicar la liquidación oficial de corrección, dentro de los seis meses siguientes a la fecha de la solicitud en debida forma; si no se pronuncia dentro de este término, el proyecto de corrección sustituirá a la declaración inicial. La corrección de las declaraciones a que se refiere este artículo no impide la facultad de revisión, la cual se contará a partir de la fecha de la corrección o del vencimiento de los seis meses siguientes a la solicitud, según el caso.

“Cuando no sea procedente la corrección solicitada, el contribuyente será objeto de una sanción equivalente al 20% del pretendido menor valor a pagar o mayor saldo a favor, la que será aplicada en el mismo acto mediante el cual se produzca el rechazo de la solicitud por improcedente. Esta sanción se disminuirá a la mitad, en el caso de que con ocasión del recurso correspondiente sea aceptada y pagada.

“La oportunidad para presentar la solicitud se contará desde la fecha de la presentación, cuando se trate de una declaración de corrección.

“PAR.—El procedimiento previsto en el presente artículo, se aplicará igualmente a las correcciones que impliquen incrementos en los anticipos del impuesto, para ser aplicados a las declaraciones de los ejercicios siguientes, salvo que la corrección del anticipo se derive de una corrección que incrementa el impuesto por el correspondiente ejercicio”.

Al examinar esta norma, hay que considerar que el procedimiento allí previsto, se aplica al contribuyente que, dentro del plazo estipulado, en forma voluntaria, es decir, sin que la administración haya promovido tal actuación, corrija su declaración tributaria, y, como consecuencia de ello, disminuya el valor a pagar o aumente su saldo a favor. De acuerdo con este artículo, por el sólo hecho de presentar la solicitud de corrección no se causa sanción alguna. La sanción se impone cuando la administración considera que no es procedente la corrección solicitada, y, en el mismo acto de rechazo, el contribuyente es objeto de una sanción equivalente al 20% del pretendido menor valor a su favor. Si el contribuyente acepta esta sanción, y, por consiguiente, no interpone recurso de reconsideración, la sanción se disminuirá en un 50%.

Iniciado, en forma voluntaria, ante la administración, el trámite de solicitud de corrección de la declaración tributaria, el contribuyente espera que suceda una de las tres posibilidades contempladas en el artículo 589:

1. Que dentro de los seis meses siguientes, la administración practique la liquidación oficial de corrección;

2. Que si no se pronuncia dentro de estos seis meses, el proyecto de corrección presentado par el contribuyente sustituya la declaración inicial. Es decir, que opera el silencio administrativo positivo;

3. Que la administración rechace, por improcedente la corrección solicitada. En este evento, al contribuyente se le impondrá la sanción prevista en el inciso demandado.

En relación con la sanción prevista en el tercer numeral, la Corte estima que no es en si misma inconstitucional, pues es la consecuencia de que la administración encontró improcedente la solicitud de corrección. Además, esta clase de sanciones, busca que los contribuyentes presenten en debida forma sus declaraciones tributarias. Asunto que encaja en uno de los deberes de los ciudadanos, establecido en el artículo 95, numeral 9º, de la Constitución, que dice:

“Artículo 95.

“(...)

“Son deberes de la persona y del ciudadano:

“9. Contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad”.

Sin embargo, asunto diferente es que la aplicación de la sanción se realice de plano. Es decir, sin que medie para el interesado la posibilidad de defenderse antes de la imposición de la sanción.

Los demandantes consideran que el acto de rechazo con la imposición de plano de la sanción, viola la Constitución, en los artículos mencionados par ellos, especialmente, el debido proceso. La ciudadana designada por la DIAN estima que no se vulnera la norma constitucional que establece la obligación del debido proceso, pues la sanción puede ser controvertida al interponerse el recurso de reconsideración. El procurador, por su parte, observa que todo acto sancionatorio de la administración, debe estar precedido de un procedimiento, por breve que éste sea, para que no resulte violada la Constitución.

La jurisprudencia de esta corporación ha sido clara al señalar que la aplicación de plano de una sanción, vulnera el debido proceso, pues no otorga al gobernado la posibilidad de controvertir, antes de la sanción, las razones que le asisten para no ser objeto de ella. Un acto sancionatorio, desprovisto de un proceso previo, es un acto arbitrario, contrario al Estado de derecho, previsto en la Constitución.

Al respecto, en la sentencia T-359, del 5 de agosto de 1997, la Corte señaló:

“Cuando la Constitución estipula en el artículo 29 que “El debido proceso se aplicará a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas” consagra un principio general de aplicabilidad: que el interesado tenga la oportunidad de conocer de una medida que lo afecta y pueda controvertirla. La forma como se lleve a cabo el proceso, es decir, verbal, escrita, corresponderá a las distintas clases de actuaciones de la administración, en que se predica el debido proceso.

“No es jurídicamente válido afirmar que no existe un proceso sólo porque éste, bajo determinadas circunstancias, no sea escrito.

“Por otra parte, cuando la administración aplica una norma legal, que al mismo tiempo limita un derecho, la decisión correspondiente debe ser no sólo producto de un procedimiento, por sumario que éste sea, sino que la persona afectada, sea informada de la determinación, pues se trata de un acto administrativo. De lo contrario, estaríamos frente a un poder absoluta por parte de la administración y, probablemente, dentro del campo de la arbitrariedad. Asuntos que en numerosas oportunidades ha señalado la Corte no corresponden al Estado de derecho. (M.P., doctor Jorge Arango Mejía).

En cuanto a la interpretación que la ciudadana interviniente de la DIAN ofrece en el sentido de que el afectado puede controvertir la decisión de la administración interponiendo el recurso respectivo, en el caso tributario, el de reconsideración, la Corte también ha señalado que el hecho de que exista esta posibilidad no obsta para eludir el proceso previo a la imposición de la sanción. En efecto, en la sentencia T-143 del 21 de abril de 1993, esta corporación dijo:

“Con fundamento en lo anterior, no es de recibo el argumento según el cual comprobada la inexactitud de la documentación fundamento de una decisión administrativa precede automáticamente la imposición de la sanción —en este caso la cancelación de la inscripción en el registro de constructores—, quedándole al afectado la posibilidad de ejercer su defensa mediante el ejercicio oportuno de los recursos de reposición y apelación. Si bien la presunción de legalidad de los actos administrativos y los principios de celeridad y eficacia (D. 001 de 1984, art. 3º) podrían respaldar la imposición de sanciones de plano en defensa del interés general (C.P., art. 1º) la prevalencia de los derechos fundamentales (C.P., arts. 85 y 86) y la especificidad del principio de presunción de inocencia aplicable al ámbito de las actuaciones administrativas (C.P., art. 29), hacen indispensable que la sanción sólo pueda imponerse luego de conceder al interesado la oportunidad de ejercer su derecho de defensa.

“(...).

“En consecuencia, carece de respaldo constitucional la imposición de sanciones administrativas de plano con fundamento en la comprobación objetiva de una conducta ilegal, en razón del desconocimiento que ello implica de los principios de contradicción y de presunción de inocencia, los cuales hacen parte del núcleo esencial del derecho al debido proceso” (M.P., doctor Eduardo Cifuentes Muñoz).

En conclusión, en lo que respecta al debido proceso (C.P., art. 29), la imposición de una sanción debe ser resultado de un proceso, por breve que éste sea. Aún en el caso de que la norma, en concreto, no lo prevea.

En relación con el artículo 23 de la Constitución, la carencia de explicaciones para imponer la sanción, constituye, también, vulneración al derecho de petición, por las siguientes razones.

La vulneración no consiste en que se pongan límites al derecho de petición, pues, como lo ha expresado la Corte, este derecho no es absoluto. La violación del derecho radica en que cuando la administración no expresa las razones de su rechazo, no está cumpliendo el mandato constitucional contenido en el mismo artículo 23, que consiste en el derecho que nace para el administrado de que su solicitud tenga resolución.

Cabe advertir, en este punto, que la resolución a la solicitud del peticionario, no implica que la administración deba aceptar sus razones, pues el derecho se satisface cuando el administrado recibe una respuesta adecuada a su pedido.

Además, si no se expresan las razones en la forma explicada, carecería de sentido la segunda parte del inciso demandado, que dice: “Esta sanción se disminuirá a la mitad, en el caso de que con ocasión del recurso correspondiente sea aceptada y pagada [la sanción]”.

¿Por qué se afirma lo anterior?

Porque una vez la administración profiera el acto de rechazo, producto de un previo proceso, y, en consecuencia, motivado, el contribuyente examinará si le asiste razón a la administración para ello, y, decidirá si se acoge a la rebaja de la sanción de un 50%, o si considera que las razones esgrimidas por la administración no son de recibo, y presenta los recursos correspondientes.

Si la administración estuviera exenta de la obligación de seguir un proceso y motivar su acto sancionatorio, no tendría razón de ser la posibilidad del contribuyente de aceptar o no la rebaja de la sanción.

Por las razones expresadas, se declarará la exequibilidad del inciso demandado, bajo el entendido de que la aplicación de la sanción allí establecida es resultado de un proceso, por breve que éste sea. Pues, en caso contrario, se estarían violando los derechos de defensa, debido proceso y petición consagrados en los artículos 29 y 23 de la Constitución.

En relación con los demás derechos presuntamente vulnerados, artículos 83 y 6º, caben las siguientes consideraciones.

Sobre el principio de la buena fe y los asuntos tributarios, la Corte, en sentencia C-690 de 1996 señaló que en esta materia, resulta admisible que la ley presuma que la actuación no está provista de la buena fe. Es decir, que, en tratándose de asuntos tributarios, puede no aplicarse en forma absoluta el principio de la buena fe. Dijo la Corte:

“Finalmente, en general es razonable suponer que ha actuado de manera dolosa o negligente quien ha incumplido un deber tributario tan claro como es la presentación de la declaración tributaria en debida forma, por lo cual resulta natural considerar que la prueba del hecho —esto de la no presentación de la declaración— es un indicio muy grave de la culpabilidad de la persona. Por consiguiente, teniendo en cuenta que las sanciones impuestas en caso de no presentación de la declaración tributaria son de orden monetario, que el cumplimiento de este deber es esencial para que el Estado pueda cumplir sus fines, y conforme al principio de eficiencia, la Corte considera que una vez probado par la administración que la persona fácticamente no ha presentado su declaración fiscal, entonces es admisible la ley presume que la actuación ha sido culpable, esto es, dolosa o negligente.

“14. Lo anterior no implica una negación de la presunción de inocencia, la cual serla inconstitucional, pero constituye una disminución de la actividad probatoria exigida al Estado, pues ante la evidencia del incumplimiento del deber de presentar la declaración tributaria, la administración ya tiene la prueba que hace razonable presumir la culpabilidad del contribuyente en este orden de ideas, la flexibilidad del principio de prueba de la culpabilidad en este campo no implica empero condonación de la prueba para la administración, puesto que sanciones de tipo administrativo, tales como las que se imponen en ejercicio del poder de policía o las sanciones de origen tributario, deben estar sujetas a la evidencia del incumplimiento, en este caso la no presentación de la obligación tributaria, la cual hace razonable la presunción de negligencia o dolo del contribuyente (M.P. Alejandro Martínez Caballero).

Entendida la buena fe en la forma explicada por la Corte en esta sentencia, en materia tributaria, y con la observación de que la sanción en sí misma considerada no es inconstitucional, pues ella busca que los contribuyentes presenten sus declaraciones tributarias en forma correcta, no se viola el principio de la buena fe del artículo 83 de la Constitución, ni el 6º.

En síntesis, se declarará la exequibilidad del inciso tercero del artículo 589 del estatuto tributario, como fue modificado por el artículo 161 de la Ley 223 de 1995, pero bajo el entendido de que la declaración de rechazo por improcedencia de la corrección, no puede ser impuesta de plano, sino que debe estar precedida del derecho de defensa del interesado, por las razones expresadas en esta sentencia.

III. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

Declarar EXEQUIBLE el inciso tercero del artículo 161, de la Ley 223 de 1995, que modificó el artículo 589 del estatuto tributario, bajo el entendido de que la aplicación de la sanción allí establecida debe ser resultado de un proceso previo, por las razones expuestas en esta sentencia.

Cópiese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Constitucional y cúmplase.

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