Sentencia C-540 de mayo 24 de 2005 

CORTE CONSTITUCIONAL 

SALA PLENA

Sentencia C-540 de 2005 

Ref.: Expediente D-5436

Magistrado Sustanciador:

Dr. Humberto Antonio Sierra Porto

Demanda de inconstitucionalidad contra el inciso 5º del artículo 147 del estatuto tributario, tal como fue modificado por el inciso 5º del artículo 24 de la Ley 788 de 2002 97(sic) “por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones”.

Demandante: Gustavo Alberto Pardo Ardila

Bogotá, D.C., veinticuatro de mayo de dos mil cinco.

EXTRACTOS: «II. Disposición demandada

A continuación se transcribe el artículo 24 de la Ley 788 de 2002, de conformidad con su publicación en el Diario Oficial 41.214, de 8 de febrero de 1994, y se resalta el enunciado demandado:

“LEY 788 DE 2002

(Diciembre 27)

Diario Oficial 45.046 de 27 de diciembre de 2002

Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones.

ART. 24.—Modifícase el artículo 147 del estatuto tributario el cual queda así:

ART. 147.—Compensación de pérdidas fiscales de las sociedades. Compensación de pérdidas fiscales de sociedades(sic). Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales ajustadas por inflación, determinadas a partir del año gravable 2003, con las rentas líquidas ordinarias que obtuvieren dentro de los ocho (8) períodos gravables siguientes, sin exceder anualmente del veinticinco por ciento (25%) del valor de la pérdida fiscal y sin perjuicio de la renta presuntiva del ejercicio. Las pérdidas de las sociedades no serán trasladables a los socios.

La sociedad absorbente o resultante de un proceso de fusión, puede compensar con las rentas líquidas ordinarias que obtuviere, las pérdidas fiscales sufridas por las sociedades fusionadas, hasta un límite equivalente al porcentaje de participación de los patrimonios de las sociedades fusionadas dentro del patrimonio de la sociedad absorbente o resultante. La compensación de las pérdidas sufridas por las sociedades fusionadas, referidas en este artículo, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal.

Las sociedades resultantes de un proceso de escisión, pueden compensar con las rentas líquidas ordinarias, las pérdidas fiscales sufridas por la sociedad escindida, hasta un límite equivalente al procentaje de participación del patrimonio de las sociedades resultantes en el patrimonio de la sociedad que se escindió. La compensación de las pérdidas sufridas por la sociedad que se escindió, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal.

En caso de que la sociedad que se escinde no se disuelva, esta podrá compensar sus pérdidas fiscales sufridas antes del proceso de escisión, con las rentas líquidas ordinarias, hasta un límite equivalente al porcentaje del patrimonio que conserve después del proceso de escisión. La compensación de las pérdidas sufridas por la sociedad escindida, deberá realizarse teniendo en cuenta los períodos gravables para compensar ya transcurridos y los límites anuales, previstos en la ley vigente en el período en que se generó y declaró la pérdida fiscal.

En todos los casos, la compensación de las pérdidas fiscales en los procesos de fusión y escisión con las rentas líquidas ordinarias obtenidas por las sociedades absorbentes o resultantes según el caso, solo serán procedentes si la actividad económica de las sociedades intervinientes en dichos procesos era la misma antes de la respectiva fusión o escisión.

Las pérdidas fiscales originadas en ingresos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional, y en costos y deducciones que no tengan relación de causalidad con la generación de la renta gravable, en ningún caso podrán ser compensadas con las rentas líquidas del contribuyente.

El término de firmeza de las declaraciones de renta y sus correcciones en las que se determinen o compensen pérdidas fiscales, será de cinco (5) años contados a partir de la fecha de su presentación.

PAR. TRANS.—Las sociedades podrán compensar las pérdidas fiscales registradas a 31 de diciembre de 2002 en cualquier año o período gravable, con las rentas que obtuvieren dentro de los cinco períodos gravables siguientes al período en que se registraron”.

(...).

VI. Consideraciones y fundamentos

1. Competencia.

1.1. La Corte Constitucional es competente para conocer de la presente demanda en virtud del artículo 241 numeral 4º de la Carta, ya que la disposición acusada hace parte de una ley de la República.

2. Planteamiento del problema.

El actor demanda el inciso quinto del artículo 24 de la Ley 788 de 2002, enunciado que restringe la posibilidad de compensar las pérdidas fiscales, en los procesos de fusión o escisión empresariales, con las rentas líquidas ordinarias obtenidas por las sociedades absorbentes o resultantes, a aquellas sociedades que desarrollaban la misma actividad económica antes de la respectiva fusión o la escisión, porque considera que contraviene los artículos 13, 58, 83, 95 numeral 9º, 333 y 363 constitucionales.

En su sentir el precepto demandado vulnera el derecho a la propiedad privada porque limita el acceso a un beneficio tributario, infringe la libertad económica y la libre iniciativa privada puesto que impide a los empresarios constituir nuevas sociedades y especializar sus actividades económicas, es contrario a la libre competencia al obligar a los empresarios con dificultades financieras a vender sus sociedades a sus competidores, y finalmente establece un trato discriminatorio entre aquellas sociedades que pueden acogerse al beneficio tributario y aquellas que no reúnen el requisito de tener la misma actividad económica.

Los representantes del Ministerio de Hacienda y Crédito Público sostienen que el enunciado normativo demandado es ajustado a la Constitución pues persigue fines constitucionalmente legítimos, además de ser razonable y proporcionado. Mientras otro de los intervinientes —el Instituto Colombiano de Derecho Tributario— y la vista fiscal se pronuncian a favor de la exequibilidad del inciso acusado, siempre y cuando se interprete de manera amplia los términos la misma actividad económica, que contiene la norma cuestionada.

La cuestión que se plantea es entonces si el inciso quinto del artículo 24 de la Ley 788 de 2004, modificatorio del artículo 147 del estatuto tributario, vulnera el derecho a la propiedad privada, las libertades económicas y los principios de igualdad y de equidad tributaria. No obstante, antes de resolver estos problemas es preciso aclarar la posible existencia de cosa juzgada constitucional sobre la disposición demandada.

2. La posible cosa juzgada constitucional sobre el inciso quinto del artículo 24 de la Ley 788 de 2002.

En la Sentencia C-1114 de 2003 la Corte Constitucional se pronunció sobre el artículo 24 de la Ley 788 de 2004. En esa ocasión la razón de inconstitucionalidad invocada por el demandante consistía en que dicho enunciado normativo reproducía una disposición que previamente había sido declarada inconstitucional, a saber, el artículo 20 de la Ley 716 de 2001 (1) . En la sentencia en comento esta corporación concluyó que el artículo 24 de la Ley 788 no reproducía el contenido normativo material del artículo 20 de la Ley 716 de 2001, y por lo tanto lo declaró exequible pero solo por dicho cargo.

Entonces, si bien el artículo 24 de la Ley 788 de 2004 ya fue objeto de un pronunciamiento de exequibilidad, esta corporación limitó los alcances de su decisión a la acusación relacionada con la reproducción de un contenido normativo previamente declarado inconstitucional, y por lo tanto se produjo el fenómeno de cosa juzgada relativa. Como los cargos que se formulan en esta oportunidad son por completo diferentes al analizado en la Sentencia C-1114 de 2003, resulta procedente estudiar la constitucionalidad del enunciado normativo demandado.

Para tales efectos la Corte en primer lugar determinará si la disposición acusada consagra un beneficio tributario, luego reiterará la jurisprudencia constitucional en torno a la libertad de configuración del legislador en materia tributaria y finalmente analizará la pretendida infracción de los artículos 58, 333, 13, 95-9, 333 y 363 constitucionales.

3. La naturaleza jurídica de la compensación de pérdidas fiscales.

En una reciente decisión esta corporación (2) realizó un completo estudio de la figura de los beneficios tributarios y de los requisitos que estos debían reunir para encontrarse ajustados a los principios tributarios consagrados por la Constitución. Debido a que tanto el demandante, como algunos de los intervinientes califican la figura contemplada en el artículo 24 de la Ley 788 de 2002 como un beneficio tributario, es preciso establecer la naturaleza jurídica de la compensación de pérdidas fiscales con el propósito de determinar si se aplican los criterios establecidos en el pronunciamiento al que se ha hecho alusión.

Sostuvo en esa oportunidad la Corte Constitucional que los beneficios tributarios eran una:

[C]alificación genérica que según la doctrina especializada (3) , ha servido para comprender una multiplicidad de figuras heterogéneas, de diverso contenido y alcance, como son las exenciones, las deducciones de base, los regímenes contributivos sustitutivos, la suspensión temporal del recaudo, la concesión de incentivos tributarios y la devolución de impuestos. Pero debe considerarse, que no todo aquello que signifique negación de la tributación o tratamiento más favorable por comparación con el de otros contribuyentes constituye incentivo tributario, pues existen en la legislación tributaria una variedad de formas de reducir la carga impositiva o de excluir o exonerar a un determinado sujeto del deber de contribuir, que tan solo significan un reconocimiento a los más elementales principios de tributación, y que sin ellas, el sistema tributario o un determinado impuesto, no podrían ser calificados a primera vista como justos, equitativos y progresivos; es decir, se trata de una forma de no hacer de un tributo una herramienta de castigo o un elemento de injusticia (4) .

No obstante, no todas las disposiciones que consagran disminuciones de la carga tributaria constituyen beneficios tributarios pues no todas ellas tienen el propósito de estimular, incentivar o preferenciar determinados sujetos o actividades, sino que simplemente pretenden no perjudicar o hacer efectivos los principios de justicia, equidad y progresividad. En consecuencia, a juicio de la Corte Constitucional “para que una determinada disposición se pueda considerar como un beneficio tributario, debe tener esencialmente el propósito de colocar al sujeto o actividad destinatario de la misma, en una situación preferencial o de privilegio, confines esencialmente extrafiscales” (5) .

Acogió, entonces, este tribunal la distinción establecida por la doctrina fiscal entre beneficios tributarios y las así denominadas genéricamente minoraciones estructurales (6) , según la cual estas últimas si bien reducen la carga impositiva o excluyen o exonera a un determinado sujeto del deber de contribuir representan simplemente un reconocimiento de los principios de tributación, y sin ellas el sistema tributario o un determinado impuesto, no podrían ser calificados a primera vista como justos equitativos y progresivos. En otras palabras, aquellas previsiones legales que solamente pretenden reconocer y hacer efectivos los más elementales principios de la tributación, no constituyen verdaderos incentivos, sino simplemente maneras o formas de no hacer de un tributo una herramienta de castigo o un elemento de injusticia.

Las minoraciones estructurales, a pesar de suponer un tratamiento diferente de los sujetos gravados, se caracterizan porque no tienen como propósito principal incentivar o crear preferencias sino coadyuvar a la definición y delimitación del tributo y a la aplicación práctica de los principios de tributación. Su finalidad no es incentivar, estimular o preferir determinados sujetos o actividades sino simplemente “no perjudicar”, es decir, realizar los principios de justicia, equidad, progresividad y capacidad económica. Por eso operan al interior del tributo y contribuyen a la exacta definición y cuantificación del supuesto de hecho, de la base gravable y del monto de la tarifa tributaria, por lo tanto afectan a la riqueza o al sujeto gravado con base en consideraciones que obedecen fundamentalmente a su aptitud para contribuir a sufragar los gastos públicos (7) .

Resultan entonces clara sus diferencias con los beneficios tributarios, los cuales, como bien ha señalado esta corporación, tienen la “función de incentivar a fin de pretender influenciar el comportamiento de determinados sujetos y dirigirlos hacia ciertos objetivos deseados por el legislador” (8) .

Ahora bien, una vez hecha la anterior diferenciación encuentra esta corporación que la compensación de pérdidas fiscales corresponde realmente a una minoración estructural y no a un beneficio tributario, pues su verdadero propósito no es incentivar o preferir a un determinado sujeto o actividad económica con fines extrafiscales, sino simplemente hacer efectivo el principio de equidad en el pago del impuesto a la renta, al permitirle a las sociedades compensar las pérdidas fiscales que han tenido en períodos anteriores. Es decir, su finalidad es “no perjudicar” a las sociedades afectadas por desempeños económicos negativos y permitirles compensar las eventuales pérdidas sufridas en atención a su real capacidad de pago.

Entonces, para determinar la constitucionalidad del inciso demandado no se aplicarán los criterios específicos señalados por esta corporación en materia de beneficios tributarios (9) , sino que se aplicarán los test habitualmente empleados para evaluar la libertad de configuración del legislador en materia tributaria.

4. La libertad de configuración del legislador en materia tributaria.

De manera reiterada, la jurisprudencia constitucional ha reconocido la potestad impositiva del Estado, la cual ha sido confiada a los órganos de representación política, en especial el Congreso de la República, quien la ejerce “según la política tributaria que estime más adecuada para alcanzar los fines del Estado” (10) . En tal sentido, el legislador goza de un margen de discrecionalidad para “establecer las clases de tributos y sus características, precisar cuáles son los hechos gravables, contemplar las tarifas aplicables, señalar la fecha a partir de la cual principiarán a cobrarse y prever la forma de recaudo, los intereses y las sanciones correspondientes, entre otros aspectos”, así como para modificarlos, reducirlos, aumentarlos y derogarlos, y también para crear exenciones (11) ; es decir, dispone de amplias facultades para elegir los medios que estime más adecuados para la consecución de los fines de la política tributaria dentro de criterios de equidad, razonabilidad, proporcionalidad, igualdad y progresividad. De modo tal que “se presume que su decisión es constitucional y la carga de demostrar lo contrario recae sobre quien controvierta el ejercicio de su facultad impositiva” (12) . En otras palabras, en este campo suele acudirse al criterio de inconstitucionalidad manifiesta, de manera tal que “[S]olo si de manera directa la norma vulnera derechos fundamentales, o viola claros mandatos constitucionales, o incurre en regulaciones manifiestamente irrazonables o desproporcionadas, deberá el juez declarar la inconstitucionalidad de la norma” (13) .

De lo anterior se puede concluir que el legislador dispone de una amplia libertad de configuración en materia tributaria, dentro de los márgenes que establecen las propias disposiciones y postulados constitucionales (14) .

En el caso concreto el actor acusa el inciso quinto del artículo 147 del estatuto tributario (modif. por L. 788/2002, art. 24) de vulnerar el derecho a la propiedad privada, las libertades económicas y el derecho a la igualdad. Para resolver los cargos planteados en la demanda esta corporación encuentra que la herramienta metodológica apropiada es realizar un juicio de proporcionalidad sobre la medida implementada por el legislador, test que permitirá a lo largo de sus diversas etapas determinar si el trato diferente establecido en la medida entre las sociedades que se dedican a una misma actividad económica y aquellas que no resulta proporcional y razonable, y si afecta derechos y libertades consagrados en el texto constitucional.

5. El examen del trato diferenciado demandado.

En definitiva los cargos del demandado giran en torno a un problema de igualdad, pues todas las razones argüidas tienen como fuente originaria el supuesto trato discriminatorio establecido por el legislador respecto de la posibilidad de compensar las pérdidas fiscales entre aquellas empresas que se dedican a la misma actividad económica y las que no reúnen este requisito, dicho trato discriminatorio sería el que a su vez vulneraría el derecho a la propiedad privada y a las libertades económicas.

Entonces, en primer lugar habría que estudiar la finalidad (del trato diferenciado, si este es adecuado para la finalidad propuesta, si es necesario y finalmente ponderar la posible afectación que la medida impone a otros derechos y libertades constitucionales, como la propiedad privada y las libertades económicas.

Como antes se dijo, en materia tributaria el legislador tiene una amplia liberad de configuración, lo cual implica que solo en el evento que la finalidad de la medida establecida o del trato diferente consagrado sea manifiestamente inconstitucional procedería declarar la disposición contraria al ordenamiento.

En este caso concreto, como hacen notar la vista fiscal y distintos intervinientes, el propósito del legislador es evitar que la fusión y la escisión empresariales sean utilizadas para obtener ventajas tributarias, o visto desde otra perspectiva evitar que las sociedades evadieran sus compromisos tributarios al acudir a la fusión y la escisión empresariales. Dicha finalidad en ningún momento resulta contraria a los principios y valores establecidos en la Carta de 1991, sino que además es un desarrollo natural del deber de contribución en condiciones de justicia y equidad, consagrado en el numeral 9º del artículo 95 de la Carta Política.

En cuanto al juicio de adecuación de la medida es claro que esta resulta idónea para cumplir la finalidad propuesta, pues evita que la fusión y la escisión sean utilizadas con fines fiscales o tributarios. Al reducir la posibilidad de compensar las pérdidas fiscales a las empresas que se dediquen a la misma actividad económica, el legislador evita que se distorsionen o se utilicen con propósitos no neutrales los procesos de fusión y escisión empresariales.

La medida es igualmente es necesaria, porque no existe una previsión menos lesiva de los derechos y libertades en juego que cumpla los mismos propósitos. En efecto, prohibir de manera genérica cualquier posibilidad de compensación de pérdidas fiscales se revela injusto e inequitativo, pues no atiende a la real capacidad de pago de las sociedades y a las vicisitudes que pueden sufrir por los ciclos económicos. Mientras que permitir la compensación de pérdidas fiscales en todos los casos de fusión y escisión sería igualmente contrario al deber de contribuir en condiciones de justicia y equidad pues alentaría el uso interesado de las figuras para evadir responsabilidades tributarias, lo cual resulta contrario, además, al principio de neutralidad que debe regir al legislador en materia tributaria.

Finalmente la medida se(sic) realmente se revela poco gravosa, para los restantes derechos e intereses en juego en ningún momento se prohíbe o se limita la posibilidad de las sociedades de fusionarse o escindirse, simplemente se establece que en ciertos casos —cuando no se dediquen a la misma actividad económica— las fusiones o escisiones no tendrán un concreto efecto tributario: la posibilidad de compensar pérdidas fiscales. Por lo tanto, en principio, supera la ponderación o juicio de proporcionalidad en sentido estricto, y en definitiva el trato diferenciado establecido por legislador entre las empresas que se dedican a la misma actividad económica y aquellas que se dedican a actividades económicas diferentes resulta proporcional y razonable.

Además si la ponderación se realiza en concreto frente a cada uno de los derechos que el acto señala como vulnerados se refuerza las anteriores consideraciones. Así, respecto de la presunta vulneración del derecho de propiedad cabe señalar que en ningún caso se impide a los propietarios disponer de sus bienes o realizar procesos de fusión o escisión con fines empresariales, pues si las sociedades se dedican a actividades económicas diferentes en ningún momento la pérdida de la posibilidad de compensar beneficios fiscales habría de entenderse como un obstáculo de tal naturaleza que impida cumplir dichos procesos de racionalización económica. Además, como bien señalan los intervinientes el actor parte de un supuesto errado al considerar que la compensación de las pérdidas fiscales es un derecho adquirido de las sociedades, cuando se trata de una mera expectativa que tendrá lugar cuando se cumplan los distintos requisitos señalados por el artículo 147 del estatuto tributario.

Tampoco resultan vulneradas la libre competencia y la libertad económica señaladas por el demandante. Respecto a estos cargos cabe precisar que el actor confunde motivos de inconveniencia con motivos de inconstitucionalidad, del hecho que la disposición acusada no convenga a ciertos conglomerados económicos o a determinadas sociedades no resulta afectaciones de las libertades consagradas en el artículo 333 de la Constitución.

Por otra parte cabe señalar que según reiterada jurisprudencia constitucional el legislador tiene una amplia posibilidad de intervenir y regular la libertad económica siempre que existan “motivos adecuados y suficientes para limitar los procesos de creación y funcionamiento de las empresas” (15) .

La Corte ha sostenido en numerosas ocasiones que en materia de restricciones a la libertad económica no opera un control de constitucionalidad estricto, debido a que la Constitución consagra la dirección de la economía por el Estado:

“El juez constitucional deberá entonces respetar las razones de conveniencia invocadas por los órganos de representación política. La Corte considera que en esta materia se impone el criterio de inconstitucionalidad manifiesta, por lo cual, solo si de manera directa la norma vulnera los derechos fundamentales, o viola claros mandatos constitucionales, o incurre en regulaciones manifiestamente irrazonables o desproporcionadas, deberá el juez declarar la inconstitucionalidad de la norma” (16) .

En consecuencia, si la ley que regula y limita una determinada actividad económica no vulnera la Carta Fundamental o establece regulaciones manifiestamente irrazonables debe ser considerada constitucional, por cuanto hay cláusulas constitucionales que autorizan la intervención estatal en la economía.

De conformidad con las consideraciones anteriores es claro que la medida que establece el enunciado demandado es proporcional y razonable, razones por las cuales no afecta las libertades económicas señaladas por el actor.

VII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

Declarar EXEQUIBLE el inciso 5º del artículo 24 de la Ley 788 de 2002.

Notifíquese, comuníquese, cúmplase, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente».

(1) Disposición declarada inconstitucional en la Sentencia C-886 de 2002 por violación del principio de unidad de materia.

(2) Sentencia C-989 de 2004 f.j. 4.

(3) Ver especialmente Gian Antonio Micheli, “Curso de derecho tributario”, Torino, 1984; Gaspare Falsitta, “Manual de derecho tributario”, Padova, 1999 y Salvatore La Rosa, “Los beneficios tributarios”, “Tratado de derecho tributario”, Bogotá, 2001.

(4) Ibídem.

(5) Sentencia C-989 de 2004 f. j. 4.

(6) María Silvia Velarde Aramayo; “Beneficios y minoraciones en derecho tributario”, Madrid, Marcial Pons, 1997, páginas 57 y 63.

(7) Ibídem, página 67.

(8) Sentencia C-989 de 2004, f. j. 4.

(9) Sobre tales criterios puede consultarse la Sentencia C-989 de 2004.

(10) Sentencia C-222 de 1995, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.

(11) Sentencias C-335 de 1994 y C-709 de 1999, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.

(12) Sentencia C-341 de 1998, M.P. José Gregorio Hernández Galindo, reiterada en las sentencias C-261 de 2002, M.P. Clara Inés Vargas Hernández; ver también sentencias C-1074 de 2002 y 776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa, y otras como las siguientes: C-335 de 1994, C-222 de 1995, C-341 de 1998, C-478 de 1998, C-485 de 2000, C-925 de 2000, C-804 de 2001, C-261 de 2002, C-1074 de 2002 y C-776 de 2003.

(13) Sentencia C-183 de 1998, f.j. 5.

(14) Sentencia C-989 de 2004, f.j. 4.

(15) Sentencia T-291 de 1994.

(16) Sentencia C-265 de 1994, en el mismo sentido ver la Sentencia C-445 de 1995.

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