Sentencia C-597 de noviembre 6 de 1996 

CORTE CONSTITUCIONAL 

SALA PLENA

Ref.: Demanda D-1229

Norma acusada: artículo 54 de la Ley 6ª de 1992 que modifica los artículos 659 y 660 del Decreto-Ley 624 de 1989 o estatuto tributario, y adiciona los artículos 659-1 y 661-1 de ese mismo decreto.

Actor: Isidoro Arévalo Buitrago

Magistrado Ponente:

Dr. Alejandro Martínez Caballero

Temas:

— El debido proceso y la potestad sancionadora de la administración.

— La tipicidad de las conductas punibles en materia administrativa

VII. Fundamento jurídico

Competencia

1. De conformidad con el artículo 241 numerales 4º y 5º de la Constitución, la Corte es competente para conocer del artículo 54 de la Ley 6ª de 1992, el cual modifica los artículos 659 y 660 del Decreto-Ley 624 de 1989 o estatuto tributario, E.T., y adiciona los artículos 659-1 y 661-1 de ese mismo decreto, ya que se trata de la demanda de un ciudadano contra el artículo de una ley que modificó y adicionó disposiciones en un decreto extraordinario.

Unidad de materia y cargos de forma

2. Según el actor, el artículo 54 de la Ley 6ª de 1992 es inexequible pues viola la regla de la unidad de materia, ya que se trata de una regulación relativa a la profesión de los contadores, auditores y revisores fiscales, por lo cual no puede estar incorporada en la Ley 6ª de 1992 ni en el E.T., pues estos cuerpos normativos se refieren al campo tributario.

La Corte no comparte el criterio del actor ya que “la materia” de una ley debe entenderse “en una acepción amplia, comprensiva de varios asuntos que tienen en ella su necesario referente”''. Esta comprensión onerosa de la unidad temática de una ley no es caprichosa sino que es una concreción del peso del principio democrático en el ordenamiento colombiano y en la actividad legislativa. En efecto, si la regla de la unidad de materia pretende racionalizar el proceso legislativo y depurar el producto del mismo, al hacer más transparente la aprobación de las leyes y dar coherencia sistemática al ordenamiento (2) , no es congruente interpretar esta exigencia constitucional de manera tal que se obstaculice indebidamente el desarrollo de la actividad legislativa. Por ello esta Corte ha señalado que solamente deben retirarse del ordenamiento “aquellos apartes, segmentos o proposiciones de una ley respecto de los cuales, razonable y objetivamente, no sea posible establecer una relación de conexidad causal, teleológica, temática o sistémica con la materia dominante de la misma” (3) .

(2) Cf. Sentencia C-531/95, fundamento jurídico 5 ver también sentencia C-055/96.

(3) Sentencia C-025/93 del 4 de febrero de 1993, fundamento jurídico Nº 43, ver igualmente sentencia C-280/96. fundamento jurídico Nº 21.

En ese orden de ideas, y como bien lo destacan varios intervinientes y la vista fiscal, existe una clara conexidad temática e instrumental entre la Ley 6ª de 1992 y la norma acusada, pues el artículo impugnado no regula de manera genérica las profesiones de contador, auditor y revisor sino que establece unas sanciones a aquellas actividades específicas de estos profesionales que se encuentran directamente relacionadas con el campo tributario. Así, por medio de estas sanciones, la ley pretende evitar que los contadores fomenten o encubran diversas formas de elusión o evasión tributarias, prácticas que tienen un gran alcance en el país pues, como ya tuvo la oportunidad de resaltarlo esta corporación, para la época de la expedición de la ley estos fenómenos representaban aproximadamente un 30% del recaudo potencial y un 4% del PIB (4) . Por consiguiente, la imposición de estas sanciones guarda una estrecha conexión con el tema tributario, pues ellas constituyen, como bien lo destacan varios intervinientes, dispositivos para potenciar el recaudo tributario y asegurar en mejor forma el cumplimiento de los debeles fiscales de las personas. Por consiguiente, la Corte concluye que no existe violación a la regla de la unidad de materia, pues todos los aspectos instrumentales destinados a la eficacia de la administración tributaria hacen parte del tema fiscal, tal y como esta corporación ya lo había establecido. Dijo entonces la Corte:

La Ley 6ª de 1992 está destinada a regular la “materia tributaria”, lo cual comprende no sólo lo obvio, como es la fijación de impuestos, sino también todos aquellos aspectos instrumentales que se dirigen a garantizar la eficacia de los tributos. Esto significa que tal ley podía regular también, sin romper la unidad de materia, todos aquellos aspectos orgánicos —instituciones—, funcionales, y procedimentales de la función administrativa relacionados con la recaudación de los tributos. Es por ello que una readecuación administrativa enderezada a asegurar el incremento de la eficiencia en el recaudo y administración de un tributo determinado —aduana—, tiene en últimas o minimizar los costos de la administración y a maximizar sus resultados, lográndose así una mejor gestión del tributo objeto de la ley (5) .

(4) Ver sentencia C-540/96 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz fundamento jurídico Nº 8.

(5) Sentencia C-104/4 M.P. Alejandro Martínez Caballeo fundamento jurídico Nº 2.

En el mismo sentido, en reciente decisión esta corporación reiteró que hace parte del derecho tributario no sólo la regulación de la obligación tributaria en si misma considerada sino también todo lo que podría denominarse el “derecho pena tributario”, esto es, la normatividad que regula las infracciones, sanciones y procedimientos derivados del incumplimiento de los deberes fiscales (6) .

(6) Sentencia C-511/96 Eduardo Cifuentes Muñoz, fundamento jurídico Nº 14.

3. El anterior análisis permite desestimar también el cargo del demandante, según el cual hubo un vicio en la formación del artículo 54 de la Ley 6ª de 1993, pues esa norma fue aprobada por la comisión tercera permanente, que se encarga de asuntos económicos, cuando por su temática debió ser tramitada, según el actor, ante la comisión primera, por tratarse de la reglamentación del derecho al ejercicio de una profesión liberal. En efecto, y sin que la Corte tenga que entrar a analizar si la acción por tal concepto se encuentra caducada o no, para esta corporación resulta evidente que la comisión tercera sobre asuntos económicos es perfectamente competente para tramitar una norma de esa temática, pues a ella corresponde conocer de los asuntos tributarios. Por consiguiente, si se admite que un artículo sobre sanciones a conductas de contadores que tienen incidencia fiscal puede estar incluido en una ley tributaria, resulta igualmente obvio que ese misma disposición puede ser tramitada ante la comisión tercera de las respectivas cámaras cuando hace parte de una ley cuya materia es tributaria.

Cosa juzgada relativa y precisión de las normas a ser estudiadas de fondos

4. La Corte no encuentra entonces de recibo los cargos del demandante relacionados con eventuales vicios de formación del artículo 54 de la Ley 6ª de 1992. Ahora bien, como ya se señaló, esta norma modifica disposiciones o adiciona artículos del E.T., por lo cual la Corte entiende que los cargos de fondo del actor van dirigidos contra los correspondientes artículos del E.T., tal y como fueron modificados o adicionados por el artículo 54 de la Ley 6ª de 1992.

Sin embargo, una pregunta obvia surge: ¿formuló el actor acusaciones materiales contra todos los artículos del E.T. modificados o adicionados por el artículo 54 de la Ley 6ª de 1992? La respuesta a este interrogante es importante, ya que a la Corte no le corresponde efectuar una revisión oficiosa de las leyes ordinarias, sino un control de aquellas normas que han sido expresamente demandadas por un ciudadano, por lo cual, cuando existe un ataque contra una determinada norma o cuerpo normativo por vicios de formación pero no por el contenido material de la disposición, la vía procedente es limitar el alcance de la cosa juzgada constitucional, en caso de que la acusación no prospere. En tales eventos, la Corte debe declarar constitucionales las disposiciones contra las cuales no hay acusación por motivos materiales pero precisando que la cosa juzgada es relativa, por cuanto sólo opera por los vicios de formación analizados en la sentencia (7) .

(7) Ver, entre otras, las sentencias C-527/94 y C055/94.

5. El demandante acusa el artículo 659-1 únicamente por vicios de formación que, como ya vimos, no tienen fundamento, por lo cual la Corte debe mantener en el ordenamiento la disposición pero limitar el alcance de la cosa juzgada constitucional, por lo cual se procederá a declarar exequible ese artículo, pero únicamente por las razones expresamente estudiadas en esta sentencia, esto es, por cuanto se tramitó en la comisión permanente competente y no se violó la unidad de materia. En cambio, en relación con los artículos 659, 660 y 661-1 del E.T., el actor formula también acusaciones sobre el contenido normativo de las disposiciones, por lo cual la Corte procederá a analizar la constitucionalidad material de esas normas.

6. Según el demandante, las disposiciones acusadas desconocen los principios que rigen la potestad sancionadora de la administración, por cuanto consagran conductas punibles ambiguas, desconocen derechos fundamentales como la libertad de expresión o posibilitan formas de responsabilidad objetiva. Además, las normas acusadas, según el actor, también desconocen el debido proceso, pues no sólo no se garantiza el derecho de defensa sino que, además, la ley no predetermina con precisión el órgano sancionador, permite la violación del, non bis in ídem, y somete al escarnio público a los contadores o revisores sancionados. Por lo anterior, la Corte comenzará por recordar brevemente los principios que orientan y limitan la potestad sancionadora del Estado, en especial en el campo administrativo, para luego abordar en forma específica el estudio de los cargos formulados por el demandante.

El fundamento de las normas impugnadas: la potestad sancionadora tributaria y el control de la actividad profesional

7. Esta corporación ha mostrado que la potestad sancionadora del Estado se desenvuelve en diversos ámbitos, en los cuales cumple diferentes finalidades de interés general. Así, por medio del derecho penal, que no es más que una de las especies del derecho sancionador, el Estado protege bienes jurídicos fundamentales para la convivencia ciudadana y la garantía de los derechos de la persona. Pero igualmente el Estado ejerce una potestad disciplinaria sobre sus propios servidores con el fin de asegurar la moralidad y eficiencia de la función pública. También puede el Estado imponer sanciones en ejercicio del poder de policía o de la intervención y control de las profesiones, con el fin de prevenir riesgos sociales. Esta corporación ha aceptado entonces el criterio adelantado por la Corte Suprema de Justicia, cuando ejercía la guarda de la Constitución, según el cual el derecho sancionador del Estado es una, disciplina compleja pues recubre, como género, al menos cinco especies, a saber: el derecho penal delictivo, el derecho contravencional, el derecho disciplinario, el derecho correccional y el derecho de punición por indignidad política o “impeachment” (1) .

(1) Sentencia 51 de 14 de abril de 1983 M.P. Manuel Gaona Cruz., reiterado por la Corte Constitucional. Sentencia C-214/94, M.P. Antonio Barrera Carbonell.

8. En particular, la administración ejerce una potestad sancionadora propia, la cual constituye una importantísima manifestación de poder jurídico que es necesaria para el adecuado cumplimiento de sus funciones y la realización de sus fines. Se trata de una potestad que se ejercita a partir de la vulneración o perturbación de reglas preestablecidas, pero que no obstante ese contenido represivo presenta una cierta finalidad preventiva en el simple hecho de proponer un cuadro sancionador, junto al conjunto de prescripciones de una norma, lo cual implica una amenaza latente para quien sin atender pacífica y voluntariamente al cumplimiento de tales prescripciones las infringe deliberadamente. Por ello esta corporación ha señalado que “la potestad administrativa sancionadora de la administración, se traduce normalmente en la sanción correctiva y disciplinaria para reprimir las acciones u omisiones antijurídicas y constituye un complemento de la potestad de mando, pues contribuye asegurar el cumplimiento de las decisiones administrativas”. (8)

(8) Sentencia 214/94, M.P. Antonio Barrera Carbonell.

La potestad administrativa sancionadora constituye entonces un instrumento de realización de los fines que la Carta atribuye a estas autoridades, pues permite realizar los valores del orden jurídico institucional, mediante la asignación de competencias a la administración que la habilitan para imponer a sus propios funcionarios y a los particulares el acatamiento, inclusive por medios punitivos, de una disciplina cuya observancia contribuye indudablemente a la realización de sus cometidos. Pueden distinguirse entonces por lo pronto diferentes órbitas de acción sancionadora de la administración: así, frente a sus propios servidores opera el derecho disciplinario en sentido estricto, mientras que frente a la generalidad de los administrados se suele hablar en general de derecho correccional (9) .

(9) Ibídem.

9. Una de las manifestaciones específicas de esa potestad sancionadora del Estado se ejerce en el campo tributario, pues todas las personas deben contribuir a financiar de acuerdo a criterios de equidad y justicia, los gastos del Estado (C.P., art. 95 ord. 9º). Por consiguiente, es lógico que el ordenamiento dote a las autoridades de instrumentos que permitan hacer exigible a los particulares esa obligación constitucional, de cuyo cumplimiento depende la eficacia misma del Estado social de derecho, ya que “las autoridades públicas requieren pemanentemente de recursos, puesto que no sólo ciertas necesidades sólo pueden ser satisfechas mediante prestaciones públicas sino que, además, muchos de los derechos fundamentales que en apariencia implican un deber estatal de simple abstención —los llamados derechos humanos de primera generación o derechos civiles y políticos— en la práctica requieren también intervenciones constantes del Estado” (10) .

(10) Sentencia C-445/95 M.P. Alejandro Martínez Caballero. Fundamento jurídico Nº 6.

10. La existencia de normas como las impugnadas persiguen entonces una finalidad claramente constitucional, ya que son expresiones de la potestad sancionadora que puede ejercer la administración a fin de asegurar el cumplimiento del deber de tributación (C.P., art. 95 ord. 9º). En efecto, como ya se indicó, esas disposiciones pretenden evitar que los contadores, revisores y auditores incurran en conductas que pueden facilitar la evasión y elusión tributarias. En ese orden de ideas, esas normas también encuentran fundamento en la regulación e intervención estatal en las profesiones (C.P., art. 26) ya que de esos profesionales “se predica el deber legal de lealtad con el Estado, en particular en lo que atañe a suministrar a las autoridades datos ciertos respecto de hechos propios del ámbito de su profesión” (11) . Por ello es también legítimo que la ley prevea sanciones a estos profesionales cuando desconozcan ese deber de lealtad y suministren datos falsos en desarrollo de su actividad profesional.

(11) Sentencia C-511/96, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. Fundamento jurídico Nº 3.

Los límites: potestad sancionadora y debido proceso

11. La Coste no encuentra entonces ninguna objeción a que la ley prevea sanciones para aquellos contadores, revisores y auditores que incurran en conductas susceptibles de afectar el buen recaudo tributario pues ellas encuentran fundamento en el derecho sancionador tributario y en el control de las profesiones, que posibilita la existencia de sanciones que derivan de lo que esta corporación ha denominado procesos disciplinarios ético profesionales (12) . Sin embargo, ello no quiere decir que esa potestad sancionadora no tenga límites, pues en múltiples oportunidades esta corporación ha establecido que los principios del derecho penal —como forma paradigmática de control de la potestad punitiva— se aplican, con ciertos matices, a toda las formas de actividad sancionadora del Estado. Así, por ejemplo la corte ha señalado que el derecho disciplinario es una modalidad de derecho sancionatorio, por lo cual los principios del derecho penal se le aplican, mutatis mutandis (13) , pues las garantías sustanciales y procesales a favor de la persona investigada se consagran para proteger los derechos fundamentales del individuo y para controlar la potestad sancionadora del Estado, por lo cual operan, con algunos matices, siempre que el Estado ejerza una función punitiva. Por ello la Constitución es clara en señalar que el debido proceso se aplica a toda clase de actuaciones judiciales y administrativas.

(12) Sentencia C-259/95 M.P. Hernando Herrera Vergara. Consideración de la Corte tercera.

(13) Ver, entre otras, las sentencias T-438/92, C-195/93, C 244/96 y C-280/96.

Ahora bien, lo anterior no significa que los principios del derecho penal se aplican exactamente de la misma forma en todos los ámbitos en donde se manifiesta el poder sancionador del Estado, ya que entre el derecho penal, y los otros derechos sancionadores existen diferencias que no pueden ser desestimadas. Así, el derecho penal no sólo afecta un derecho tan fundamental como la libertad sino que además sus mandatos se dirigen a todas las personas, por lo cual es natural que en ese campo se apliquen con máximo rigor las garantías del debido proceso. En cambio, otros derechos sancionadores no sólo no afectan la libertad física, pues se imponen otro tipo de sanciones, sino que además sus normas operan en ámbitos específicos, ya que se aplican a personas que están sometidas a una sujeción especial —como los servidores públicos— o a profesionales que tienen determinados deberes especiales, como médicos, abogados o contadores. En estos casos, la Corte ha reconocido que los principios del debido proceso se siguen aplicando pero pueden operar con una cierta flexibilidad en relación con el derecho penal. Así, al distinguir el derecho penal y el derecho disciplinario, dijo con claridad esta corporación:

Es cierto que existen elementos comunes entre el procedimiento penal y el procedimiento disciplinario en lo que tiene que ver con la definición y determinación de una conducta prohibida por la ley (tipicidad), en cuanto a la responsabilidad imputable al sindicato, y a la existencia de un procedimiento que asegure el debido proceso en la investigación y juzgamiento de las conductas ilícitas y la medición de las sanciones; no es menos cierto que de lo anterior no puede concluirse que se trata de unos mismos procedimientos, pues los fines perseguidos, la naturaleza de las faltas en general, y las sanciones por sus particulares contenidas, difieren unos de otros.

La prohibición legal de la conducta delictiva tiene por fin la defensa de la sociedad, mientras que las faltas disciplinarias buscan proteger el desempeño del servidor público, con miras al cumplimiento de la función pública.

La prohibición de la conducta delictiva involucra un conjunto de patrones que establecen una precisión tipológica en las que se describen de manera detallada los elementos conformantes del tipo, de manera que, sujeto activo, conducta, intención, sujeto pasivo y circunstancias llevan en el procedimiento penal a una exhaustiva delimitación legal de las conductas; mientras que en la definición de las faltas disciplinarias, entran en juego, elementos propios de la función pública que interesan por sobre todo a contenidos político institucionales, que sitúan al superior jerárquico en condiciones de evaluar con mayor flexibilidad, y de acuerdo con criterios que permiten un más amplio margen de apreciación, tal como lo ha entendido el tribunal europeo de derechos humanos, órgano competente para interpretar y aplicar el convenio europeo de derechos humanos (14) .

(14) Sentencia C-427/94 M.P. Fabio Morón Díaz, reiterado en la sentencia C-244/96 M.P. Carlos Gaviria Díaz.

Hechas tales precisiones, entra la Corte al estudio específico de los cargos del actor.

La legalidad y tipicidad de las conductas sancionadas por el artículo 659 del E.T.

12. Uno de los principios esenciales en el derecho sancionador es el de la legalidad, según el cual las conductas sancionables no sólo deben estar descritas en norma previa (tipicidad) sino que, además, deben tener un fundamento legal, por lo cual su definición no puede ser delegada en la autoridad administrativa. Precisamente el actor considera que varias de las disposiciones acusadas no satisfacen este principio, ya sea por falta de tipicidad de la falta, ya sea por delegar en reglamentos administrativos la definición de algunos elementos esenciales de la conducta. Tal es el cargo esencial del actor contra el artículo 659 del E.T.

Procede entonces la corporación a analizar esa disposición, con el fin de determinar si hay o no violación al principio de legalidad. Para tal efecto, la Corte comienza por señalar que, como bien lo indica uno de los intervinientes, este artículo señala los elementos fundamentales que debe contener una conducta punible. Así, su lectura permite precisar el sujeto activo, que es cualificado, ya que se trata de los contadores públicos, auditores, o revisores fiscales. Igualmente las normas establecen las sanciones, pues se trata de multa, suspensión o cancelación de la inscripción profesional, de acuerdo con la gravedad de la falta. La norma indica también la autoridad encargada de imponer las sanciones, a saber la junta nacional de contadores. Finalmente, las disposiciones describen varias conductas punibles. Por consiguiente, de manera general, el artículo consagra los elementos básicos de un hecho sancionable, por lo cual, por este aspecto, la disposición se adecua al principio de tipicidad.

13. Sin embargo, el actor no cuestiona la ausencia de algún elemento del tipo punible sino la manera como están descritas algunas de las conductas previstas por el artículo 659, por lo cual entra la Corte a analizar esas acusaciones específicas. Para ello, es necesario presentar cuáles son las conductas sancionadas por la norma. Así, si bien la redacción de la disposición no es la más adecuada, un análisis estructural de la misma permite concluir que el inciso primero de la disposición consagra tres tipos de conductas sancionables, todas ellas referidas a actividades de los contadores, auditores o revisores que “sirvan de base para la elaboración de declaraciones tributarias, o para soportar actuaciones ante la administración tributaria”. Entra pues la Corte a estudiar la tipicidad de cada una de ellas.

El primer tipo de conductas está referido a actividades directas de estos profesionales, pues se sanciona a los contadores, auditores o revisores que lleven contabilidades, elaboren estados financieros o expidan certificaciones “que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que no coincidan con los asientos registrados en los libros”. En estos casos, el actor no cuestiona los verbos rectores (llevar contabilidad, elaborar estados financieros o expedir certificaciones), y no podía ser de otra forma, pues se trata de verbos que describen conductas con suficiente claridad. El cargo del demandante versa sobre la expresión “principios de contabilidad generalmente aceptados” pues, según su parecer, ésta es ambigua, y su alcance específico no se encuentra en la ley sino en un decreto reglamentario. La Corte no coincide con el actor pues considera que, como bien lo sostienen todos los intervinientes, esta expresión tiene un contenido técnico suficientemente preciso y determinado por la ley para calificar la conducta de estos profesionales. Así, el artículo 6º de la Ley 43 de 1990, que debe integrarse al análisis de la presente disposición, señala que los principios de contabilidad generalmente aceptados en Colombia son “el conjunto de conceptos básicos y de reglas que deben ser observados al registrar e informar contablemente, sobre los asuntos y actividades de personas naturales o jurídicas”. Además, como bien lo indican varios intervinientes, estos principios no son un criterio vago, que puede ser interpretado de cualquier manera por quien imponga la sanción, sino que tales principios tienen un contenido técnico universal que debe ser conocido por cualquiera de estos profesionales, pues es elemento integrante de sus conocimientos profesionales. Por ello la Corte considera que no estamos en frente de un tipo en blanco cuyo alcance es establecido de manera autónoma por un reglamento administrativo, caso en el cual su constitucionalidad sería discutible, sino de una descripción que recurre a un concepto técnico determinable por cualquiera que sea experto en tales disciplinas. Lo único que hace entonces el decreto reglamentario mencionado por el actor es aumentar la seguridad jurídica al codificar los alcances de ese concepto, lo cual en manera alguna genera la inconstitucionalidad de la norma acusada. Se trata pues de una “colaboración reglamentaria”, según la expresión de la jurisprudencia comparada (15) , que es válida en este campo sancionador, pues la ley no se remite al reglamento para que éste elabore una regulación independiente de la ley sino que el reglamento simplemente contribuye a la precisión de ciertos conceptos legales, que ya se encuentran de por sí suficientemente determinados por la ley.

(15) Ver, por ejemplo, Tribunal Constitucional Español. Sentencia STC 77/1983. Fundamentos jurídicos Nº 2º y 3º y Sentencia STC 1017/1988. Fundamento jurídico Nº 3.

14. El segundo tipo de conductas está referido a la actividad de consejo profesional de los sujetos activos, pues se los sanciona cuando aconsejen llevar contabilidades que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados o que no coincidan con los asientos registrados en los libros. En este caso, el actor cuestiona el verbo rector, pues considera que la palabra aconsejar no sólo es ambigua sino que sanciona de manera injusta al contador, pues a quien corresponde llevar la contabilidad es el comerciante. La Corte no comparte este criterio, pues el verbo aconsejar es suficientemente claro, y la sanción se encuentra justificada, ya que no es legítimo que un profesional como un contador, que es un depositario de la fe pública y tiene deberes de veracidad en este campo, tal y como lo establece la Ley 43 de 1990 que regula esta actividad, recomiende, dentro de la órbita de su actividad profesional, que un particular eluda sus obligaciones tributarias por medio de una contabilidad que no se ajusta a la realidad ni a los principios técnicos en la materia.

15. Por esas mismas razones, la Corte tampoco encuentra que haya violación de la tipicidad cuando el inciso primero del artículo 659 del E.T. sanciona a aquellos contadores, auditores o revisores que emitan dictámenes u opiniones sin sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas. De un lado, la expresión “normas de auditoría generalmente aceptadas” tiene un contenido técnico determinable, que permite calificar esa conducta con suficiente precisión. Así, el artículo 7º de la Ley 43 de 1990, que forma unidad normativa con el presente inciso, establece con claridad el alcance de esas normas de auditoría. Y, de otro lado, los núcleos rectores de la conducta, esto es el hecho de emitir dictámenes u opiniones, también son suficientemente claros, pues se entiende que se trata del desarrollo de esas actividades dentro de la órbita de la labor profesional de estas personas, por lo cual la Corte tampoco considera que haya violación de la libertad de expresión y de opinión, pues no puede invocarse ese derecho fundamental con el fin de justificar el incumplimiento de deberes profesionales. En efecto, no es legítimo que un contador invoque la libertad de opinión para emitir en el ejercicio de su profesión un dictamen contrario a las reglas de auditoría, ya que tales declaraciones no son una simple opinión de un individuo sino una actividad profesional que tiene efectos legales y prácticos de envergadura, por lo cual, la propia Ley 43 de 1990, en su artículo 11, indica que en el campo técnico contable “es función privativa del contador público expresar dictamen profesional e independiente”.

No encuentra pues la Corte que las conductas descritas en el inciso primero del artículo 659 del E.T. desconozcan el principio de legalidad.

16. El demandante también acusa el inciso segundo de ese mismo artículo por violar la tipicidad, ya que la norma sanciona a estos profesionales “si no suministran a la administración tributaria oportunamente las informaciones o pruebas que les sean solicitadas”. Según el actor, en ninguna parte la ley expresa que se entiende por “oportunamente”, por lo cual los contadores, auditores y revisores quedan sujetos al arbitrio de las autoridades administrativas, que pueden exigirles cualquier tipo de información o prueba, en plazos tan cortos que no sea posible el cumplimiento.

La Corte no comparte el criterio del actor, ni de la Vista Fiscal ni de algunos de los intervinientes que acogen este cargo, por cuanto considera que la argumentación se fundamenta es una interpretación aislada del inciso. En efecto, esta corporación ha insistido en que las competencias administrativas deben ser siempre ejercidas en forma razonable, pues de lo contrario, estaríamos en presencia de una actuación irregular que puede ser impugnable por los medios previstos por el ordenamiento (16) . El alcance real de este inciso debe entonces ser determinado tomando en consideración las normas y principios que gobiernan la validez de las actuaciones administrativas, por lo cual las autoridades tributarias no pueden ejercer estas facultades de manera arbitraria sino que deben hacer las solicitudes a los contadores, revisores y fiscales en formal razonable y proporcionada, tomando en consideración la finalidad por la cual les fueron conferidas esas atribuciones. En efecto, el artículo 36 del Código Contencioso Administrativo, a cuyo tenor la Corte considera que deben ser interpretadas estas facultades de la administración tributaria, señala con claridad que “en la medida en que el contenido de una decisión, de carácter general o particular, sea discrecional, debe ser adecuada a los fines de la norma que la autoriza y proporcional a los hechos que le sirven de causa.” Por consiguiente, se entiende que estos profesionales sólo pueden ser sancionados cuando no remiten a la administración pruebas o informaciones que tienen el deber de entregar y que les han sido solicitadas con plazos razonables. En tal entendido, ninguna objeción constitucional encuentra la Corte a este inciso.

(16) Ver, entre otras, sentencias C-031/95 y C-318/95

Responsabilidad objetiva y predeterminación del órgano sancionador

17. El actor también considera que el artículo 659 del E.T., y en especial la expresión relativa a emitir dictámenes contrarios a las normas de auditoría, implican una violación de la Carta, pues consagran una forma de responsabilidad objetiva, ya que no indican la manera como se determina la culpabilidad en esta conducta.

La Corte coincide con el actor en que en Colombia, conforme al principio de dignidad humana y de culpabilidad acogidos por la Carta (C.P., arts 1º y 29), está proscrita toda forma de responsabilidad objetiva en materia sancionadora. Sin embargo, ello no significa que ese artículo sea inconstitucional por no establecer de manera expresa que la conducta de estos profesionales debe ser culpable, pues esa disposición debe ser interpretada en consonancia con las normas que regulan la materia sancionadora, por lo cual se entiende que no se puede sancionar a los contadores, revisores o auditores por el solo hecho objetivo de producir el resultado descrito. Así por ejemplo, sería totalmente inadmisible que se impusieran las sanciones previstas en la norma a un contador que emita un dictamen contrario a las normas de auditoria, pero que haya efectuado tal conducta como consecuencia de un caso fortuito o de una fuerza mayor. En tal entendido, la Corte considera que el cargo del actor carece de fundamento, pues el artículo acusado debe ser interpretado de conformidad con la Constitución, y es obvio que en un Estado social de derecho, fundado en la dignidad humana (C.P., art. 1º), no es admisible la responsabilidad objetiva en el campo sancionatorio. Además, el artículo 29 establece con claridad un derecho sancionador de acto y basado en la culpabilidad de la persona, pues dice que nadie puede ser juzgado “sino conforme a leyes preexistentes al acto que se le imputa” y que toda persona se presume inocente “mientras no se le haya declarado judicialmente culpable” (subrayas no originales).

18. El actor también acusa el inciso final del artículo 659 del E.T., el cual atribuye la competencia para imponer las sanciones a la junta central de contadores y señala que “el director de impuestos nacionales o su delegado —quien deberá ser contador público— hará parte de la misma en adición a los actuales miembros”. Según el actor la expresión “o su delegado” desconoce que todo órgano sancionador debe estar predeterminado por la ley, lo cual no ocurre en el presente caso, pues la junta podrá o no estar integrada por el director de impuestos nacionales. Este criterio es acogido por algunos de los intervinientes que se apoyan en una sentencia de la Corte Suprema de Justicia quien, cuando ejercía la guarda de la Constitución declaró inexequibles unas expresiones similares por considerar que todos los componentes de un órgano sancionador deben estar explícitamente determinados por la ley en forma previa sin que se pueda delegar esa posibilidad en la autoridad administrativa.

19. La Corte coincide con el actor en que una de las garantías establecidas por la Constitución es que el órgano sancionador haya sido previamente determinado por la ley pues es una conclusión lógica de la aplicación al derecho punitivo administrativo del principio del artículo 29 según el cual toda persona tiene derecho a ser juzgada ante su juez natural el cual debe estar previamente determinado por la ley.

Ahora bien ¿cuál es el significado y contenido de esta garantía? La Corte considera que de esta manera se pretende ante todo asegurar a quien es investigado que va a ser juzgado por un órgano no sólo previamente conocido sino además imparcial e idóneo para tal efecto, esto es que la persona no va a ser sostenida a tribunales de excepción o a órganos ad hoc, que carezcan de la imparcialidad y capacidad profesional necesarias para asegurar un juicio justo. Por consiguiente la ley debe determinar no sólo cuál es la institución encargada de adelantar la investigación e imponer las sanciones sino que también debe prever el procedimiento para la designación de los miembros que componen el órgano sancionador así como los requisitos que éstos deben cumplir. Sin embargo, se interroga la Corte ¿significa lo anterior que la ley debe establecer de manera rígida y definitiva no sólo cual es el órgano sancionador sino quiénes son sus integrantes permanentes? ¿O puede la ley establecer un procedimiento flexible de integración del órgano competente siempre y cuando determine con precisión cuál es éste órgano?

20. La Corte considera que para responder a este interrogante es necesario tener en cuenta que la función administrativa, conforme a la Carta, se desarrolla con fundamento, entre otros principios, en la delegación y desconcentración de funciones (C.P., art. 209). Igualmente, como ya se vio, la garantía del juez natural tiene una finalidad más sustancial que formal, pues en el fondo el interés protegido por esta norma es que la persona sepa qué órgano lo va a juzgar, y además tenga la garantía de que esa institución es imparcial e idónea para conocer del asunto. Por ello, la Corte considera que es admisible que la ley, por necesidades de desconcentración y delegación de funciones, establezca un procedimiento de designación de los miembros de un órgano sancionador administrativo, siempre y cuando el órgano se encuentre claramente precisado y el mecanismo de designación sea suficiente para garantizar la idoneidad e imparcialidad de los juzgadores. Esto ocurre precisamente en este caso, pues la norma simplemente autoriza al director de impuestos nacionales a nombrar un delegado que lo represente en la junta central de contadores para efectos de la imposición de sanciones, lo cual es una simple autorización de delegación administrativa. Sin embargo la disposición exige que ese delegado sea contador público, con lo cual se garantiza su idoneidad en este campo, por lo cual la Corte considera que el inciso es exequible.

Los cargos contra el inciso primero del artículo 660

21. El actor acusa el artículo 660, y en especial la expresión “inexactitud de datos contables” pues, según su criterio, la conducta punible no aparece descrita con suficiente precisión, por cuanto no se sabe qué significado puede atribuirse a esa palabra inexactitud. La Corte no comparte el criterio del actor, pues considera que si bien la norma puede no tener una redacción afortunada, una interpretación sistemática permite establecer todos los elementos esenciales del hecho sancionable. De un lado se establece el sujeto activo, pues se trata nuevamente de los contadores, auditores o revisores. De otro lado, se señala la sanción ya que ésta consiste en la suspensión de la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, hasta por un año la primera vez, hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. En tercer término se señala el órgano competente, pues la sanción será impuesta mediante resolución por el administrador de impuestos respectivo. Finalmente se describe la conducta, que consiste en que el contador, el auditor o el revisor fiscal haya firmado una declaración, un certificado o una prueba, según el caso, y que de ella, y debido a la inexactitud de los datos contables consignados en la declaración tributaria, resulte, una vez agotada la vía gubernativa, un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor, en una cuantía superior a dos millones de pesos ($ 2.000.000).

La Corte considera que la conducta es suficientemente clara, pues la inexactitud es un concepto objetivo, que tiene un sentido preciso en materia contable, ya que implica la no correspondencia de los asientos contables con la realidad económica y los hechos acaecidos, puesto que en ciencias contables “el grado de exactitud de un estado, cuenta o documento se mide por su relativa correspondencia con los hechos” (17) . Además, la conducta tiene que producir un resultado objetivo considerable, pues de ella debe resultar una falta de correspondencia con la declaración de más de dos millones de pesos de 1992. En tercer término, es obvio que, en función del principio de autoría e individualidad que rige todo derecho punitivo, el profesional sólo debe responder si ese diverso valor deriva de la inexactitud de los datos que fueron certificados por el propio profesional, y no de otros aspectos incorporados a la declaración tributaria por el contribuyente sin conocimiento del contador, del auditor o del revisor. Finalmente, y conforme a lo señalado en esta sentencia sobre la proscripción de la responsabilidad objetiva en materia sancionadora, es también claro que estos profesionales no podrían ser penalizados si no actuaron de manera culpable, por ejemplo, porque atestiguaron de manera inexacta sobre un determinado monto de gastos del contribuyente pero esa aseveración la efectuaron debido a un error insuperable.

(17) Ver Eric Kolher diccionario para contadores. México: Uteha, 1979, p. 245.

Con tales precisiones, para la Corte es perfectamente exequible la imposición de esta sanción, pues no puede olvidarse que los contadores son depositarios de la fe pública en estas materias ya que, conforme lo señala el artículo 10 de la Ley 43 de 1990, la firma de un contador en los actos propios de su profesión hace presumir, salvo prueba en contrario, que el acto respectivo se ajusta a los requisitos legales y que las cifras registradas reflejan en forma fidedigna la situación financiera real.

22. Según el actor, este artículo 660 también viola el debido proceso, por cuanto se ordena vincular a los profesionales a la investigación respectiva, cuando ya se ha agotado la vía gubernativa y ya ha sido impuesta la sanción en ese ámbito. La Corte no considera de recibo ese cargo, pues el inciso final de ese artículo señala que para imponer la sanción es necesario cumplir el procedimiento previsto en el artículo 661, el cual garantiza de manera idónea la defensa del profesional. En efecto, el artículo 661 preceptúa que el contador al cual se le inicie un juicio debe ser notificado del mismo, dentro de los 10 días siguientes a la providencia que lo inicia, a fin de que el profesional pueda dar contestación a los cargos que se le formulan. El investigado tendrá el término de un mes para responder al intencionado requerimiento y aportar y solicitar pruebas vencido dicho término, se procederá a dictar la respectiva sentencia, la cual es susceptible de recurso a nivel administrativo, pues se puede apelar ante el subdirector general de impuestos respectivo. Existen pues suficientes garantías para controvertir la acusación que se haya formulado.

Derecho sancionador tributario, derecho disciplinario ético profesional y non bis in ídem

23. El actor también acusa el inciso segundo del artículo 660 del E.T., pues considera que esa norma desconoce el principio según el cual nadie puede ser juzgado dos veces por el mismo hecho, ya que establece que las sanciones que se establezcan por el administrador de impuestos por la conducta descrita se harán sin “perjuicio de la aplicación de las sanciones disciplinarias a que haya lugar por parte de la junta central de contadores”.

La Corte no comparte el criterio del actor, pues esta corporación, recogiendo los criterios desarrollados por la Corte Suprema de justicia al respecto, tiene bien establecido que se desconoce el non bis in ídem únicamente en los casos “en que exista identidad de causa, identidad de objeto e identidad en la persona a la cual se le hace la imputación” (18) . Así, es necesario que se trate de una misma persona, que sea incriminada por exactamente los mismos hechos y, finalmente, que el motivo de la iniciación del proceso sea el mismo en ambos casos. Ahora bien, en los Fundamentos 10 y 11 de esta sentencia, esta Corte ya había precisado que las sanciones impuestas a los contadores por las normas del E.T. tenían un doble fundamento constitucional. De un lado algunas son expresión de un derecho punitivo tributario que se establece con el fin de sancionar el incumplimiento de los deberes fiscales (C.P., art. 95 ord. 9º). Y, de otro lado, otras son sanciones derivarlas de la facultad de inspección y vigilancia de las profesiones, por lo cual se trata de manifestaciones de un derecho disciplinario ético profesional (C.P., art. 26). Esta diferencia de fundamento explica que en el primer caso las sanciones sean impuestas por la propia administración tributaria, como sucede con la conducta descrita en el artículo 660, mientras que en el segundo caso el órgano competente es la junta nacional de contadores. Además, el tipo de sanciones no es idéntico, pues la administración tributaria suspende o cancela la facultad para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la propia administración tributaria, mientras que la junta nacional de contadores puede imponer multas, y suspender o cancelar la inscripción profesional. Por consiguiente, a pesar de que en ambos casos se trata de sanciones administrativas, la Corte considera que no hay violación del non bis in ídem, pues el fundamento, la finalidad y el tipo de sanciones son diversos. En el primer caso se trata de la expresión del poder punitivo tributario que busca garantizar el cumplimento de los deberes fiscales (C.P., art. 95 ord. 9), mientras que en el segundo evento nos encontramos en frente del ejercicio de un derecho sancionador profesional, con el fin de controlar los riesgos sociales asociados al ejercicio de determinadas actividades como las de los contadores públicos (C.P., art. 26). La Corte considera entonces enteramente aplicables los criterios adelantados por la corporación en decisión procedente en donde tuvo que estudiar un tema similar en relación con la actividad médica. Dijo entonces la Corte:

(18) Sentencia C-244/96, M.P. Carlos Gaviria Díaz Consideración de la Corte B.

El actor considera que las normas acusadas permiten que además de la existencia del proceso disciplinario ético profesional por violación de las normas en materia de ética médica, es posible que por lo mismos hechos se pueda adelantar simultáneamente otro proceso de carácter civil, penal o administrativo, con quebrantamiento del principio non bis in ídem, al juzgarse, al inculpado dos veces por el mismo hecho. Empero, es preciso resaltar como en aras del interés de la sociedad y de los bienes jurídicamente tutelados, y del respeto que debe tenerse a la dignidad humana (C.N., art. 1º), así como de la responsabilidad tanto de los particulares como de los servidores públicos ante las autoridades competentes por infringir la Constitución y las leyes de la República, nada impide, que de la falta disciplinaria en que eventualmente incurra un profesional de la medicina por sus actos u omisiones en ejercicio de su actividad profesional, que acarrea las sanciones correspondientes a la violación al régimen disciplinario ético médico, puede así mismo, al quebrantar los derechos fundamentales establecidos en la Constitución Política de Colombia y en especial el de la vida, la integridad física, la salud, la dignidad, la seguridad social, etc., ser responsable penal, civil o administrativamente, de hechos u omisiones que infrinjan los respectivos estatutos, que lo hacen acreedor de las sanciones correspondientes, diferentes a la disciplinaria.

De ahí que, de la misma manera, bien puede ocurrir que como el interés que se protege es de naturaleza diferente en cada una de las jurisdicciones, en este caso bien puede suceder igualmente que frente a hechos susceptibles del conocimiento respectivo, el juez penal absuelva y el disciplinario condene sin que haya lugar al quebrantamiento del principio constitucional del non bis in ídem (19) .

(19) Sentencia C-259/95, M.P. Hernando Herrera Vergara.

Divulgación de sanciones y derechos al buen nombre

24. La Corte no encuentra admisible el cargo del actor contra el artículo 661-1 del E.T., según el cual esta norma viola el buen nombre y somete al escarnio público a los profesionales, pues establece que una vez “en firme en la vía gubernativa las sanciones previstas en los artículos anteriores, la administración tributaria informará a las entidades financieras, a la cámara de comercio y a las diferentes oficinas de impuestos del país, el nombre del contador y/o sociedad de contadores o firma de contadores o auditores objeto de dichas sanciones”. En efecto, esta corporación ya había tenido ocasión de señalar que esa divulgación de las sanciones administrativas no vulnera el buen nombre o a la intimidad de la persona sancionada (20) , no sólo por cuanto ha sido ella la que, con su conducta, se ha hecho merecedora de tal sanción, después de un procedimiento administrativo en el cual le ha sido respetado el debido proceso sino que, además, existe un interés legítimo de las entidades a quienes se envía la información de conocer los nombres de estos profesionales o sociedades de profesionales que han perjudicado gravemente el desarrollo de la fe pública y han afectado el cumplimiento de las obligaciones tributarias. El artículo será entonces declarado exequible.

(20) Ver Sentencia C-280/96, M.P. Alejandro Martínez Caballero. Fundamento Jurídico Nº 16. Igualmente ver sentencia C-063/94,

VIII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Corte Constitucional de la República de Colombia, en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

1. Declarar exequible el artículo 659-1 del Decreto-Ley 624 de 1989, tal y como fue adicionado por el artículo 54 de la Ley 6ª de 1992, pero únicamente por las razones expresamente estudiadas en esta sentencia, esto es, por cuanto se tramitó en la comisión permanente competente y no se violó la unidad de materia.

2. Declarar exequibles los artículos 659, 660 y 661-1 del Decreto-Ley 624 de 1989, tal y como fueron adicionados o modificados por el artículo 54 de la Ley 6ª de 1992.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, cúmplase e insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional.

Carlos Gaviria Díaz, Presidente —Jorge Arango Mejía, Magistrado —Antonio Barrera Carbonell, Magistrado —Eduardo Cifuentes Muñoz, Magistrado —José Gregorio Henández Galindo, Magistrado—Hernando Herrera Vergara, Magistrado—Alejandro Martínez Caballero, Magistrado—Fabio Morón Díaz, Magistrado—Vladimiro Naranjo Mesa, Magistrado.

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