Sentencia C-622 de septiembre 30 de 2015

 

Sentencia C-622 de septiembre 30 de 2015

CORTE CONSTITUCIONAL 

SALA PLENA

Ref.: Expediente D-10392

Magistrado Ponente:

Dr. Luis Guillermo Guerrero Pérez

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, “por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones”.

Actores: Julián Niño Mejía y Camilo Cortés Guarín

Bogotá, D.C., 30 de septiembre de dos mil quince.

EXTRACTOS: «1.1. Normas demandadas.

En ejercicio de la acción pública de constitucionalidad, los ciudadanos Julián Niño Mejía y Camilo Cortés Guarín presentaron demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, cuyo texto se transcribe a continuación:

“LEY 1607 DE 2012

(Diciembre 26)

Diario Oficial Nº 48.655 de 26 de diciembre de 2012

Congreso de la República 

Por la cual se expiden normas en materia tributaria y se dictan otras disposiciones.

El Congreso de Colombia

DECRETA:

ART. 109.—Adiciónese el artículo 118-1 al Estatuto Tributario:

ART. 118-1.—Subcapitalización. Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.

PAR. 1º—Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere este artículo son las deudas que generen intereses.

PAR. 2º—Los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que se constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012 solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro (4) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

PAR. 3º—Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia.

PAR. 4º—Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial”.

(...).

4. Consideraciones.

1. Competencia.

En virtud del artículo 241.4 de la Carta Política, esta Corporación es competente para pronunciarse sobre la constitucionalidad de los textos demandados, como como quiera se trata de enunciados contenidos en una ley de la República.

2. Asuntos a resolver.

De acuerdo con los antecedentes expuestos, la Corte debe resolver los siguientes asuntos.

En primer lugar, como a juicio de la Procuraduría General de la Nación y de algunos de los intervinientes no hay lugar a un pronunciamiento de fondo respecto de algunos o de la totalidad de los cargos de la demanda, bien sea por la ineptitud de las acusaciones, o por la configuración del fenómeno de la cosa juzgada en virtud de la Sentencia C-665 de 2014(27), la Corte habrá de determinar la viabilidad del juicio de constitucionalidad, y el alcance del pronunciamiento judicial.

Y en segundo lugar, en caso de concluir que hay lugar a un fallo de fondo, se procederá a evaluar la constitucionalidad de las expresiones censuradas, teniendo en cuenta los señalamientos del escrito de acusación, así como los argumentos que frente a tales cuestionamientos presentaron la Vista Fiscal y los intervinientes en el proceso.

3. Viabilidad del juicio de constitucionalidad y alcance del pronunciamiento judicial.

3.1. La Procuraduría General de la Nación y algunos de los intervinientes estimaron que no había lugar al examen propuesto, o que solo había lugar a ello en relación con algunos cargos, por dos razones fundamentales: (i) primero, porque el escrito de acusación no reuniría las condiciones para la estructuración del juicio de validez, es decir, por la ineptitud total o parcial de la demanda; (ii) y segundo, porque la Sentencia C-665 de 2014(28) ya se habría pronunciado sobre la constitucionalidad del precepto demandado a la luz de los mismos cargos planteados en esta oportunidad, y porque, por tanto, se habría configurado el fenómeno de la cosa juzgada(29).

De acuerdo con esto, la Corte deberá establecer si hay lugar al pronunciamiento judicial, y en caso afirmativo, el alcance del mismo. Con este propósito, se procederá metodológicamente del siguiente modo: (i) en primer lugar, en la medida en que el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 constituye un entramado normativo complejo, se identificará su estructura, a efectos de efectuar el análisis anterior respecto de cada uno de sus componentes normativos de manera separada; (ii) en segundo lugar, se identificarán los cuestionamientos que se formularon frente cada una de estas reglas en la demanda y en el escrito de corrección; (iii) en tercer lugar, se determinará si respecto de cada una de las reglas subyacentes al precepto demandado se formularon cargos susceptibles de ser evaluados en el escenario del control abstracto de constitucionalidad, teniendo en cuenta las objeciones a la aptitud de la demanda formuladas por los intervinientes, y si respecto de tales acusaciones se ha configurado el fenómeno de la cosa juzgada, en virtud de la Sentencia C-665 de 2014.

3.2. El artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 contiene una previsión general en la que se establece un tope a la deducibilidad de los intereses generados por deudas, y dos tipos de excepciones.

3.2.1. La regla general corresponde a los incisos 1 y 2 y al parágrafo 1º del referido artículo, los cuales disponen que los contribuyentes del impuesto a la renta no pueden deducir como gasto los intereses pagados por concepto de deudas, cuando estos intereses correspondan a pasivos cuyo monto promedio exceda tres veces el patrimonio líquido del contribuyente valorado a 31 de diciembre del año gravable anterior. En este sentido, el artículo 109 establece lo siguiente:

“Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción de los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.// En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo

PAR. 1º—Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a la que se refiere este artículo son las deudas que generan intereses”.

3.2.2. Por otro lado, este mismo artículo 109 contiene dos reglas especiales: (i) Primero, una regla especial que establece un tope diferente a la deducibilidad de los intereses, pues en el caso específico de las sociedades, entidades o vehículos de propósito especial, creadas para la construcción de los proyectos de vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012, el límite a la deducibilidad es 4 veces el patrimonio líquido del contribuyente, y no 3; esta regla se encuentra prevista en el parágrafo 2º del referido artículo, en los siguientes términos: “los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios, que se constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012 solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro (4) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior”; (ii) y segundo, una regla exceptiva para los contribuyentes sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera (par. 3º), y en los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial (par. 4º). Es así como el parágrafo 3º del artículo 109 determina que “lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia”; por su parte, el parágrafo 4º del mismo artículo establece que “lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial”.

3.3. Respecto de la normatividad anterior, en la demanda se formularon tres tipos de cargos:

3.3.1. Por un lado, se sostuvo que la norma vulneraba el principio de certeza en materia tributaria, por la confluencia de tres circunstancias: (i) por la inexistencia de una definición y de una remisión a la definición de la expresión “deudas”, noción en función de la cual se estructura la medida legislativa; (ii) por la incompatibilidad entre los resultados de una interpretación textual y los de una interpretación histórica y finalista, ya que mientras a la luz de la primera los destinatarios de la regla son todos los contribuyentes, a la luz de la segunda son únicamente los contribuyentes que adquieren deudas con sus vinculados económicos; (iii) por la inconsistencia del precepto con otros artículos del mismo Estatuto Tributario, y en particular, con los artículos 260.4 y 121 de dicho cuerpo normativo. Como puede advertirse, este cuestionamiento corresponde exclusivamente a la regla general contenida en los incisos 1 y 2 y en el parágrafo 1º de la Ley 1607 de 2012.

3.3.2. Un segundo núcleo de acusaciones versan sobre los vicios en el proceso de aprobación parlamentaria, por cuanto la disposición demandada no habría sido el producto de un proceso deliberativo responsable en el que se hubiese debatido su alcance, justificación e impacto, sino, por el contrario, el fruto de improvisaciones y de la importación acrítica, descontextualizada y poco rigurosa de instituciones foráneas. Es decir, la regla habría vulnerado el principio democrático y la exigencia de motivación pertinente y adecuada de la ley. En este caso, el señalamiento se extiende a todo el precepto como tal, como quiera la crítica versa sobre el procedimiento y los estándares para la aprobación de la disposición, y no sobre su contenido.

3.3.3. Y finalmente, un tercer núcleo de acusaciones se refieren al presunto desconocimiento de los principios de igualdad, equidad, justicia, progresividad y buena fe en materia tributaria, en la medida en que la norma habría establecido un límite a la deducibilidad de los intereses que hayan tenido origen en deudas, independientemente de que tales créditos respondan a la realidad y a la dinámica económica de los contribuyentes, cuando el referido tope debería ser aplicable únicamente a aquellos sujetos respecto de los cuales se pueda presumir razonablemente que adquieren deudas con propósitos o efectos elusivos, como ocurre con los créditos adquiridos con vinculados económicos en el extranjero. No obstante, la regla controvertida fija un límite general e indiscriminado, prescindiendo de estas variables constitucionalmente relevantes.

Adicionalmente, también se habría vulnerado el principio de igualdad al establecerse un privilegio para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, y para los contribuyentes cuyo objeto económico sea la construcción de proyectos de vivienda y la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos.

Este cuestionamiento corresponde a todo el precepto demandado, porque recae tanto sobre la regla general que fija la limitación a la deducibilidad de los intereses, como sobre las excepciones a tal parámetro general.

3.4. Corresponde entonces determinar si hay lugar a un pronunciamiento respecto de cada una de las reglas que conforman el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012.

La regla general que fija la limitación a la deducibilidad de los intereses, contenida en los incisos 1 y 2 y en el parágrafo 1º del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, fue controvertida desde tres frentes: (i) por la presunta afectación del principio de certeza; (ii) por la supuesta lesión de los principios de igualdad, equidad, justicia, progresividad y buena fe; (iii) por los vicios en el proceso de aprobación parlamentaria

3.4.1. Con respecto a este último cargo, es decir, por el déficit democrático y la inexistencia de una motivación pertinente y adecuada de la fórmula legislativa, la Corte encuentra que no hay lugar a un pronunciamiento de fondo en la medida en que previamente el magistrado sustanciador lo inadmitió, y posteriormente lo rechazó por no haber sido enmendada la deficiencia argumentativa detectada.

En efecto, mediante auto del 26 de agosto de 2014 se inadmitió la demanda en relación con este punto, por cuanto en el escrito de acusación no se individualizaron las irregularidades en el trámite legislativo, y por el contrario, solo se afirmó de manera global que la disposición fue adoptada sin la debida reflexión por parte del Congreso. Además, se sostuvo que de existir los vicios de orden procedimental identificados por los accionantes, estos han debido ser alegados dentro del año siguiente a la expedición de la Ley 1607 de 2012. Y como quiera que en el escrito de corrección de la demanda no hubo ningún pronunciamiento en relación con este cargo, el magistrado sustanciador rechazó la acusación correspondiente en el auto del 16 de septiembre de 2014, confirmado por la Sala Plena mediante el Auto 112 de 2015.

Así las cosas, no hay lugar a un pronunciamiento sobre la constitucionalidad del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, en relación con este cargo.

3.4.2. Con respecto a las acusaciones por la afectación del principio de certeza, no hubo pronunciamiento en la Sentencia C-665 de 2014, por lo que no habría lugar a la configuración del fenómeno de la cosa juzgada en este punto.

No obstante, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público cuestionó la aptitud del cargo, en la medida en que la problemática planteada por los accionantes no tendría relevancia constitucional, por referirse a eventuales dificultades hermenéuticas, posibles inconsistencias en la preceptiva legal, y dudas sobre la aplicabilidad de la ley en determinados supuestos fácticos, cuestiones estas que por sí solas no envuelven la inconstitucionalidad de la disposición demandada, y que por el contrario, deben ser enfrentadas y solventadas por los operadores jurídicos encargados de la interpretación y aplicación del derecho positivo. Así por ejemplo, la ausencia de una definición legal de la expresión “deudas”, contenida en el precepto demandado, o las presuntas contradicciones de dicha disposición con otros preceptos del Estatuto Tributario, hacen parte de las dificultades a las que de ordinario se enfrentan en la comunidad jurídica, y en modo alguno configuran, por sí mismas, la vulneración del ordenamiento superior.

La Corte estima que estas objeciones a la aptitud del cargo son infundadas, pues los señalamientos de la demanda apuntan no solo identificar las dificultades en la interpretación, integración y aplicación de la legislación tributaria, sino a poner en evidencia la forma en que tales cuestiones provocan una incertidumbre insuperable en la determinación del contenido de la ley tributaria, y por tanto, la imposibilidad de identificar los elementos esenciales del impuesto a la renta.

Así por ejemplo, con respecto al cuestionamiento por la inexistencia de una definición legal de la expresión “deudas”, los accionantes argumentan no solo que el derecho positivo no precisa el alcance de esta palabra, sino que como consecuencia de ello, y de la multiplicidad de sentidos posibles de esta palabra, no es posible establecer el contenido y alcance del límite a la deducibilidad de los intereses prevista en artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, y que por tanto, la normatividad no contiene las bases para calcular el impuesto a la renta. De este modo, el déficit alegado por los demandantes no consistiría en la existencia de un vacío normativo, sino en la lesión del principio de certeza que se sigue como consecuencia de tal vacío.

Asimismo, los demandantes sostienen no solo que el precepto demandado admite distintas aproximaciones hermenéuticas, sino también que no existen criterios para establecer cuál de estas debe prevalecer, y que como consecuencia de ello, no es posible determinar si la medida que fija un tope a la deducibilidad de los intereses se aplica únicamente respecto de las deudas adquiridas con vinculados económicos que se encuentran en el extranjero, o a todas las deudas, independientemente del tipo de relación que el contribuyente tenga con el acreedor.

Por último, el cuestionamiento por la presunta inconsistencia del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 con los artículos 121 y 260.4 de la misma ley, se orienta no solo a poner de presente la existencia de una incongruencia entre dos preceptos legales, sino a demostrar que como efecto de ella, no es posible determinar el monto de las obligaciones tributarias en aquellos supuestos fácticos regulados simultáneamente por estas normas.

Como puede advertirse, la problemática planteada por los accionantes rebasa el terreno de las dificultades en la interpretación, integración y aplicación del Derecho, y se ubica en el terreno del principio de certeza en materia tributaria, porque a su juicio, las referidas complejidades se traducirían en la imposibilidad de determinar el alcance de las cargas tributarias en relación con el impuesto a la renta. Así las cosas, los referidos cuestionamientos pueden ser valorados en el escenario del control abstracto de constitucionalidad.

3.4.3. Finalmente, el tercer núcleo de acusaciones en contra de los incisos 1 y 2 y del parágrafo 1º del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 se refiere a la infracción de los principios de igualdad, equidad, justicia, progresividad y buena fe, porque la limitación a la deducibilidad de los intereses establecida en el precepto demandado se aplicaría a todos los contribuyentes, cuando debería estar orientado solo a aquellos que adquieren deudas con vinculados económicos en el exterior.

Aunque durante el proceso judicial no se cuestionó la aptitud de los cargos, la Corte advierte que la Sentencia C-665 de 2014 ya declaró la exequibilidad de la disposición impugnada por las acusaciones por la presunta afectación de los principios de igualdad, equidad y progresividad, de la libertad de empresa, y de la presunción de buena fe.

De este modo, corresponde a esta Corporación establecer si las acusaciones que se evaluaron en aquel fallo son materialmente coincidentes con las que se plantearon en la presente oportunidad, o si, por el contrario, la coincidencia es solamente nominal y la valoración de la preceptiva impugnada a la luz de los cargos por la presunta infracción de los principios de igualdad, equidad, justicia, progresividad y buena fe, se hizo desde perspectivas distintas en el fallo aludido y en la demanda cuyo estudio se aborda en esta oportunidad.

A primera vista podría pensarse que aunque formalmente la Sentencia C-665 de 2014 y la demanda se refieren a los mismos cargos, en realidad obedecen a señalamientos materialmente distintos. Esto es justamente lo que plantearon los accionantes en el recurso de súplica, cuando argumentaron que aunque en ambos procesos se había cuestionado el precepto demandado a la luz de los principios de igualdad, equidad, justicia y progresividad en materia tributaria, se había hecho a partir de perspectivas distintas.

Así, mientras que en el proceso que dio lugar a la Sentencia C-665 de 2014 se habría atacado la norma por otorgar el mismo tratamiento a los contribuyentes evasores y a los no evasores, en la nueva demanda lo que se controvierte es que la medida legislativa se aplique indistintamente a los contribuyentes que adquieren deudas con vinculados económicos y a aquellos que se endeudan legítima y genuinamente con terceros independientes. Visto desde esta perspectiva, podría pensarse que en realidad no se ha configurado el fenómeno de la cosa juzgada, en la medida en que los cuestionamientos son distintos en uno y otro caso, porque en el primero se controvierte la indiferenciación entre evasores y no evasores, y en el segundo la asimilación entre contribuyentes que adquieren deudas con vinculados económicos, y aquellos que las adquieren con terceros independientes.

La Corte encuentra, sin embargo, que se trata de la misma acusación, porque en uno y otro caso se cuestiona el alcance general de la norma demandada, en tanto una medida con efectos adversos para los contribuyentes, se aplica no solo a aquellas operaciones que tienen un propósito o un efecto elusivo, sino también a aquellas otras que responden a la dinámica económica legítima de las personas. Este es el criterio rector en función del cual se estructuran los cargos, tanto de la demanda que dio lugar a la Sentencia C-665 de 2014, como de la demanda que se examina en este proceso.

Lo que sucede es que los demandantes en este proceso efectuaron una precisión ulterior, en el sentido de que quienes presumiblemente podrían adquirir deudas de manera artificiosa con propósitos o efectos elusivos, son aquellos contribuyentes que adquieren créditos con sus vinculados económicos, mientras que en los demás casos la presunción carecería de todo sustento. Por esto, para los demandantes la medida legislativa ha debido tener como destinatarios a las empresas que encuadran dentro de la primera de estas hipótesis, más no en los demás casos. Como puede advertirse, esta distinción tiene como trasfondo la diferenciación ya planteada en la demanda que dio lugar a la Sentencia C-665 de 2014, entre los contribuyentes que presumiblemente adquieren deudas genuinas, y aquellos cuyas deudas no se puede predicar este carácter. En uno y otro caso, entonces se cuestiona que el legislador haya impuesto un límite general e indiscriminado a la deducibilidad de los intereses, incluyendo a los contribuyentes cuyas deudas responden a la naturaleza del objeto económico del sujeto.

En este orden de ideas, la Corte concluye que como existen una identidad en las normas impugnadas, y una identidad en los cuestionamientos planteados en este proceso y en los valorados en la Sentencia C-665 de 2014, se ha configurado el fenómeno de la cosa juzgada, y que por tanto, no hay lugar a un pronunciamiento en relación con los cargos formulados en contra de los incisos 1 y 2 y del parágrafo 1º del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por la presunta infracción de los principios de igualdad, justicia, equidad, progresividad y en contra de la presunción general de buena fe.

3.4.4. En conclusión, los incisos 1 y 2 y el parágrafo 1º del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012: (i) no serán valorados a la luz del principio democrático y de la exigencia de la adecuada motivación de las leyes, por ineptitud de los cargos declarada en el auto de rechazo del 16 de septiembre de 2014; (ii) no serán valorados a la luz de los principios de igualdad, justicia, equidad y progresividad, ni a la luz de la presunción constitucional de buena fe, en razón de la Sentencia C-665 de 2014; (iii) si serán juzgados a la luz del principio de certeza en materia tributaria.

3.5. El parágrafo 2º del mismo artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 establece un límite especial a la deducibilidad de los intereses para los contribuyentes que se constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012. En estas hipótesis, no son deducibles los intereses que correspondan a deudas cuyo monto en el año gravable excedan 4 veces el patrimonio líquido del contribuyente. En este sentido, el parágrafo 2º precepto demandando establece que “los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que se constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012 solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda el resultado de multiplicar por cuatro (4) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior”.

En la demanda se formuló una acusación por la presunta afectación de los principios de igualdad y de equidad, en tanto no existiría ninguna razón que justifique el trato especial y privilegiado para este tipo de contribuyentes, menos aún si se estos se encuentran en la misma posición económica y jurídica de aquellos carecen del beneficio tributario.

Frente a esta acusación ni la Procuraduría ni los intervinientes formularon reparo alguno a la aptitud del cargo, y aunque la Sentencia C-665 de 2014 declaró la exequibilidad de la totalidad del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, en realidad no examinó la constitucionalidad de esta regla específica, ni sobre ella recayó el pronunciamiento judicial. Es así como en la Sentencia C-665 de 2014 se declaró, en general, la constitucionalidad del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012; sin embargo, el análisis de constitucionalidad versó, primero, sobre la regla general que establece el límite a la deducibilidad de los intereses, y segundo, sobre la excepción a la deducibilidad de los intereses para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera. Así quedaron circunscritos los problemas jurídicos en el referido fallo, y así fueron resueltos(30).

Por tal motivo, la Corte concluye que sí hay lugar a un pronunciamiento de fondo respecto del parágrafo 2º de la disposición impugnada, por las acusaciones por la presunta afectación de los principios de igualdad y de equidad tributaria, en tanto el legislador habría otorgado de manera injustificada un privilegio a las sociedades, entidades y vehículos de propósito especial para la construcción de las viviendas contempladas en la Ley 1537 de 2012, que no se concede a otros contribuyentes que se encuentran en su misma posición jurídica y económica.

3.6. En tercer lugar, el parágrafo 3º de la disposición demandada contiene una regla exceptiva al límite general a la deducibilidad de los intereses para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera. La referida regla determina que “lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia”. De este modo, y en los términos del artículo 107 del Estatuto Tributario, estos contribuyentes pueden deducir como gastos todos los intereses generados en las deudas que se adquirieron para la obtención de la renta, independientemente de la cuantía de los pasivos(31).

Los demandantes en este proceso controvierten esta regla exceptiva a partir de dos cargos: el cargo por la presunta infracción del principio de igualdad, en la medida en que la norma establecería una ventaja injustificada a cierto tipo de entidades que se encontrarían en la misma posición de las demás que carecen de este beneficio, y el cargo por la presunta infracción del principio de equidad, en cuanto el efecto de la norma es atribuir a sujetos con igualdad capacidad económica, cargas tributarias diferentes.

Aunque en principio la Sentencia C-665 de 2014 se pronunció sobre esta regla únicamente por el cargo de igualdad, desde una perspectiva material el análisis se extendió también al cuestionamiento que los demandantes ubican dentro del principio de equidad en materia tributaria. En efecto, en aquel fallo la Corte valoró el argumento propuesto por los demandantes en dicho proceso, en el sentido de que la excepción a la regla general otorgada a las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera tenía como efecto jurídico, que la carga tributaria se establecería al margen de la capacidad económica de los contribuyentes, y que por el contrario, “la medida favorece a los contribuyentes con mayor capacidad económica y (...) afecta a los contribuyentes con menor capacidad económica, con desconocimiento de la progresividad y de la buena que solo se presumiría respecto de los beneficiados con esta excepción”.

Con respecto a esta cuestionamiento específico, en la Sentencia C-665 de 2014 se estimó que la medida exceptiva se encontraba justificada por la confluencia de dos circunstancias: (i) primero, por las particularidades económicas del sector financiero, en cuanto su objeto se desarrolla justamente con la colocación de créditos y con la adquisición de deudas con otros actores a menor tasa, es decir, porque el objeto de dichas entidades es justamente la captación masiva de recursos del público, de modo que la existencia unos altos índices de endeudamiento es condición de su funcionamiento, y no simplemente un mecanismo para la realización del objeto; (ii) segundo, por la especial vigilancia que ejerce el Estado sobre tales entidades, con lo cual se evita que la adquisición de pasivos tenga propósitos o efectos elusivos. En este contexto, la Corte concluyó que por la especial posición económica que se encuentran estos agentes económicos, no era procedente el juicio de igualdad propuesto por los accionantes, y que tampoco se había logrado desvirtuar la presunción de legitimidad ni el margen de configuración legislativa con la que cuenta el Congreso para regular estas materias.

En este orden de ideas, y en atención a que el ejercicio analítico contenido la Sentencia C-665 de 2014 se orientó a desvirtuar los cargos por la presunta infracción de los principios de igualdad y de equidad, planteados nuevamente en este proceso, no hay lugar a un nuevo pronunciamiento por haberse configurado el fenómeno de la cosa juzgada, tal como se determinó previamente en el auto del día 23 de septiembre de 2014, confirmado por la Sala Plena de esta Corporación mediante el Auto 112 de 2015.

3.7. Finalmente, el parágrafo 4º del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 contiene otra regla exceptiva, análoga a la establecida para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, pero destinada a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial. Es así como el referido precepto establece que “lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, siempre que dichos proyectos se encuentren a cargo de sociedades, entidades o vehículos de propósito especial”.

Los cargos planteados en contra de esta regla especial son, en esencia, los mismos que se propusieron en contra del parágrafo 3º, por la presunta afectación del principio de igualdad y del principio de equidad en materia tributaria.

No obstante, la Sentencia C-665 de 2014 no se pronunció específicamente sobre esta regla exceptiva, porque aun cuando en la parte resolutiva del fallo se declaró la exequibilidad de todo el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, el juicio de constitucionalidad versó únicamente sobre la regla general que establece el límite a la deducibilidad de los intereses, y sobre la regla exceptiva en el caso de las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera.

Así las cosas, y en atención a que no se ha configurado el fenómeno de la cosa juzgada, es viable el examen propuesto en el escrito de acusación, sin perjuicio de que las reglas jurisprudenciales vertidas en la Sentencia C-665 de 2014 para el juicio de constitucionalidad del parágrafo 3º del precepto demandado, puedan ser utilizados como referente de análisis. En este sentido, la Corte determinará si el precepto impugnado infringe los principios de igualdad y de equidad en materia tributaria, por establecer una excepción a las reglas que fijan un límite a la deducibilidad de los intereses para la sociedad, entidades o vehículos de propósito especial encargadas de la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos.

3.8. De acuerdo con las consideraciones anteriores, el fallo judicial tendrá el siguiente alcance:

• Primero, con respecto a la regla general que establece el límite a la deducibilidad de los intereses, contenida en los incisos 1 y 2 y en el parágrafo 1º del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012: (i) se efectuará el análisis por el cargo por la presunta infracción del principio de certeza en materia tributaria; (ii) por los cargos por la presunta afectación de los principios de igualdad, equidad, justicia, progresividad y buena fe, se estará a lo resuelto en la Sentencia C-665 de 2012.

• Segundo, se efectuará el análisis de la regla especial contenida en el parágrafo 2º del mismo artículo, por el cargo por la presunta infracción de los principios de igualdad y de equidad en materia tributaria, en los términos y con el alcance que se fijó en los párrafos precedentes.

• Tercero, se estará a lo resuelto en la Sentencia C-665 de 2014 con respecto al parágrafo 3º del referido artículo.

• Por último, se efectuará el análisis de la regla exceptiva contenida en el parágrafo 4º del mismo artículo, por la presunta afectación de los principios de igualdad y de equidad en materia tributaria, en los términos y con el alcance que se fijó en los párrafos precedentes.

4. Planteamiento del problema y metodología de resolución.

4.1. Tal como se expresó anteriormente, la Corte se pronunciará sobre la constitucionalidad de dos reglas: (i) de la regla general que fija un límite a la deducibilidad de los intereses para efectos del cálculo del impuesto a la renta y complementarios, determinando que cuando el promedio anual de los pasivos generadores de los intereses excede tres veces el patrimonio líquido determinado a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior, los frutos correspondientes a este excedente no podrán ser deducidos como gastos; y (ii) de las reglas especiales que establecen, tanto una excepción a la regla anterior en los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, como una regla que fija un tope más alto al nivel de endeudamiento cuyos intereses pueden ser objeto de deducción, para los contribuyentes cuya actividad económica consista en la construcción de los proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012.

4.2. Los accionantes sostienen que la primera de estas reglas vulnera el principio de certeza en materia tributaria, por existir tres tipos de indeterminaciones: (i) primero, una indeterminación lingüística de tipo semántico, en cuanto la expresión “deudas”, en función de la cual se estructura la medida legislativa, tendría un contenido impreciso y el propio derecho positivo no habría acotado su ámbito de aplicación; es decir, existiría un vaguedad; (ii) segundo, una indeterminación lógica, en cuanto la disposición atacada no habría precisado el alcance de la medida legislativa, y en particular si esta se extiende a todos los contribuyentes o únicamente a aquellos sujetos que adquieren deudas con vinculados económicos, y las herramientas hermenéuticas ordinarias serían insuficientes para resolver el interrogante, puesto que la interpretación textual de la norma arroja unos resultados distintos de la interpretación finalista e histórica; es decir, existiría un vacío normativo; (iii) y finalmente, una indeterminación lógica, en cuanto el precepto impugnado sería incompatible con los artículos 121 y 260.4 del Estatuto Tributario, de modo que para una misma hipótesis fáctica el ordenamiento imputa efectos jurídicos incompatibles, y no sería posible determinar cuál de ellos debe aplicarse preferentemente; es decir, existiría una contradicción lógica en la legislación tributaria.

Por su parte, las reglas que establecen una salvedad a la regla general anterior serían contrarias a los principios de igualdad y de equidad, en la medida en que habrían otorgado un trato privilegiado a algunos contribuyentes que se encuentran en la misma posición de aquellos que carecen del beneficio legal, mientras que otros que ejercen la misma actividad económica de tales sujetos, sí se encuentran sometidos al límite general a la deducibilidad de los intereses. Como consecuencia de este trato diferenciado e injustificado, las cargas tributarias obedecerían a criterios inadmisibles, distintos de la capacidad económica de los contribuyentes.

4.3. En este contexto, corresponde a la Corte establecer: (i) la constitucionalidad de los incisos 1 y 2 y del parágrafo 1º del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 a la luz del principio de certeza, por la presunta existencia de una indeterminación lingüística de tipo semántico, de un vacío legal y de una contradicción normativa; (ii) la constitucionalidad de los parágrafos 2º y 4º del mismo precepto, a la luz de los principios de igualdad y de equidad, por excepciones a la regla general sobre los límites a la deducibilidad de los intereses para algunos contribuyentes.

Con este propósito, la Corte resolverá los siguientes interrogantes: (i) dado que el principio de certeza exige que la ley fije de manera clara, expresa e inequívoca los elementos esenciales de la obligación tributaria, y dado que el cuestionamiento de los demandantes recae sobre una disposición que no se refiere expresa ni directamente al sujeto pasivo, al hecho y a la base gravable del impuesto a la renta, ni a la tarifa del impuesto, se debe determinar si la exigencia constitucional de certeza se extiende a componentes normativos que repercuten tan solo de manera indirecta en la determinación de los elementos esenciales de la obligación tributaria, y si por consiguiente, en este caso el señalamiento del actor puede ser estudiado en el marco del control abstracto de constitucionalidad; (ii) las condiciones bajo las cuales la inexistencia de una definición legal de una expresión lingüística empleada por el legislador para establecer un efecto tributario, se traduce en una indeterminación insuperable, vulneratoria del principio de certeza en materia tributaria, y si en el caso particular, la inexistencia de una definición de la palabra “deudas” impide determinar el contenido y alcance del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012; (iii) las condiciones bajo las cuales la oposición entre los métodos de interpretación de una disposición tributaria genera la infracción del principio de certeza, y si la ocurrencia de la circunstancia anterior impide establecer el contenido de la disposición impugnada; (iv) las condiciones bajo las cuales la oposición entre dos preceptos de la legislación tributaria implica su indeterminación, y si en este caso la oposición entre el precepto demandado y los artículos 121 y 260.4 del Estatuto Tributario, impide establecer la solución a las hipótesis fácticas previstas en tales disposiciones.

Por su parte, con respecto a los parágrafos 2º y 4º del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, la Corte debe establecer las condiciones bajo las cuales el otorgamiento de un beneficio tributario para un reducido grupo de contribuyentes resulta compatible con los principios de igualdad y de equidad en materia tributaria, y si en este caso particular, las excepciones a la regla general sobre las limitaciones a la deducibilidad de los intereses para los contribuyentes encargados de la construcción de proyectos de vivienda de intereses social y de interés prioritario, así como para las sociedades, entidades y vehículos encargados de la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, infringen los referidos principios constitucionales.

5. Análisis de constitucionalidad de la regla que fija el límite a la deducibilidad de intereses, a la luz del principio de certeza.

5.1. La extensión del principio constitucional de certeza a los componentes normativos que inciden de manera indirecta en la determinación de los elementos esenciales de los tributos

5.1.1. Tal como se explicó en los acápites anteriores, los cuestionamientos de los demandantes por la violación del principio de certeza recaen sobre la reglas que fijan un límite a la deducibilidad de los intereses originados en deudas; a su juicio, el contenido y alcance de esta regla no es determinable por la vaguedad de la expresión “deudas”, por la inconsistencia entre el texto de la norma con los antecedentes legislativos, con la finalidad del legislador de controlar el endeudamiento de las empresas con sus vinculadas económicas, y con las tendencias dominantes en el derecho comparado, y por la contradicción del precepto legal con otras disposiciones del Estatuto Tributario. Sin embargo, como quiera que el principio de certeza se predica únicamente de los elementos esenciales del tributo, es decir, de los sujetos activo y pasivo, del hecho y de la base gravable y de la tarifa del impuesto, y no de todas las disposiciones que materializan la política tributaria del Estado, y como quiera que en este caso la disposición impugnada no se refiere directamente a ninguno de estos elementos esenciales, se debe determinar si la exigencia constitucional de certeza se extiende a este tipo de componentes regulativos.

5.1.2. Por regla general, el análisis del principio de certeza se ha centrado en las disposiciones que definen directamente el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable o la tarifa del impuesto. Por tan solo mencionar algunos ejemplos, en la Sentencia C-459 de 2013(32) se evaluó la constitucionalidad del artículo 52 de la Ley 1430 de 2010, según el cual el renglón “ingresos varios” del sector financiero hace parte de la base gravable del impuesto de industria y comercio; en la Sentencia C-167 de 2014(33) se examinó la constitucionalidad del artículo 4º de la Ley 399 de 1997, que estableció como hecho generador de la tasa de servicios en favor del Invima, los “demás gastos” en que incurra la entidad para efectuar el control de calidad de los bienes que tengan impacto en la salud individual o colectiva, y los “demás hechos” que se presenten en desarrollo del objeto de la entidad; por su parte, el análisis de la Sentencia C-891 de 2012(34) versó sobre sobre el artículo 8º de la Ley 1421 de 2010, que delegó en el Ministerio del Interior la determinación del sujeto activo y la base gravable de unas tasas y sobretasas de las entidades territoriales; asimismo, en la demanda que dio lugar a la Sentencia C-291 de 2015(35) se cuestionaron por este mismo cargo los artículos 21 y 22 de la Ley 1607 de 2012, que establecen el hecho generador y la base gravable del Impuesto sobre la Renta para la Equidad; en la Sentencia C-569 de 2000(36) el análisis recayó sobre el artículo 153 de la Ley 488 de 1998, que estableció como hecho generador del impuesto de registro, el aumento de capital suscrito de sociedades por acciones, inscrito en el registro mercantil; en la Sentencia C-664 de 2009(37) se estudió la constitucionalidad del artículo 76 de la Ley 1111 de 2006, que fijó las tarifas del impuesto al consumo de cigarrillo y tabaco en función de su precio de venta al público; en la Sentencia C-1097 de 2001(38) los cuestionamientos versaron sobre el artículo 38 de la Ley 397 de 1997, que creó la Estampilla Procultura para el estímulo de la cultura en las entidades territoriales, pero que no determinó sus elementos esenciales; por su parte, en la Sentencia C-488 de 2000(39) se evaluó la constitucionalidad del artículo 50 de la Ley 488 de 1998, que establece unas presunciones de ventas como hechos generador del Impuesto sobre las Ventas; y en la Sentencia C-1153 de 2008(40) se determinó la constitucionalidad del artículo 6º de la Ley 1106 de 2006, que fija el hecho generador, la tarifa, la base imponible y el sujeto pasivo de la contribución de contrato de obra público y de concesión de obra. En el mismo sentido se encuentran las sentencias C-018 de 2007(41), C-121 de 2006(42) y C-114 de 2006(43).

Como puede advertirse, el prototipo de casos que se someten a evaluación del juez constitucional por la presunta infracción del principio de certeza, recae sobre las disposiciones que determinan directamente el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa de los impuestos, como quiera que la exigencia constitucional no recae sobre todos los componentes normativos que concretan y materializan la política tributaria del Estado, sino únicamente sobre aquellas que fijan los elementos esenciales de la obligación tributaria.

5.1.3. Pese a ello, cuando disposiciones legales que no fijan los elementos esenciales de la obligación tributaria tienen una repercusión cierta e indiscutible en la determinación de algunos de estos, la exigencia constitucional de certeza se extiende a estas otras piezas regulativas. Esta amplitud se explica por las finalidades a las que atiende el referido imperativo constitucional; en efecto, este principio persigue tres objetivos fundamentales: (i) asegurar la predeterminación de las cargas tributarias, de modo que los contribuyentes cuenten con todos los elementos de juicio para conocer las causas y el monto de sus obligaciones en esta materia; (ii) garantizar la seguridad jurídica; (iii) evitar los abusos de las autoridades públicas, quienes podrían aprovechar la indeterminación en el régimen tributario para fijar unilateral y caprichosamente el alcance de los deberes en esta materia(44).

Ninguno de estos propósitos se podría garantizar si la exigencia de certeza se predica exclusivamente de las normas que fija expresa y directamente el sujeto pasivo, el hecho generador, la base gravable y la tarifa del impuesto, y no se extiende a los demás componentes que inciden en cada uno de ellos, pues en estas hipótesis los contribuyentes no contarían con todos los elementos de juicio para determinar el alcance de sus deberes, y la administración pública se vería abocada a fijar ella misma este alcance.

De hecho, en otras oportunidades la Corte ha considerado que la exigencia constitucional de certeza se extiende a las normas que tienen una repercusión indirecta y parcial en alguno de los elementos esenciales de los tributos. Es así como en la Sentencia C-714 de 2009(45) este tribunal sostuvo que como las deducciones tenían repercusión en el cálculo de la renta líquida, una eventual indeterminación en las normas que regulan alguna de estas deducciones podría infringir el principio de certeza, como ocurre con la deducción por inversión en activos fijos reales productivos, y que por tanto, el examen de constitucionalidad debía recaer también sobre estos componentes regulativos. En este entendido, la Corte avocó, a la luz del principio de certeza, el examen del artículo 158.3 de la Ley 863 de 2003, que facultó a los contribuyentes a deducir el 30% del valor de las inversiones efectivas realizadas en activos reales productivos adquiridos bajo la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra. Aunque en esa oportunidad esta Corporación declaró la exequibilidad del precepto impugnado, la decisión tuvo como fundamento la posibilidad de derrotar la indeterminación del precepto a partir de los criterios hermenéuticos ordinarios, y no la circunstancia de que la presunta imprecisión recayera sobre elementos accesorios a la definición de la base gravable del impuesto sobre la renta.

En el mismo sentido, en la Sentencia C-449 de 2015(46) la Corte examinó, a la luz del principio de certeza tributaria, la constitucionalidad del artículo 42 de la Ley 99 de 1993, que creó unas tasas retributivas y compensatorias por el uso de la atmósfera, el agua o el suelo, así como por la realización de actividades que generen desechos o desperdicios, determinando que las tasas debían incluir, entre otras cosas, el valor de la depreciación de los recursos afectados, y que para este efecto, el Ministerio del Medio Ambiente debía definir anualmente las bases sobe las cuales se efectúa el cálculo de la depreciación. Pese a que la regla que otorga la competencia anterior al Ministerio del Medio Ambiente no se refiere directamente a la base gravable ni a la tarifa de esta tasa, la Corte estimó que por tener incidencia en la carga impositiva de las personas, debía satisfacer la carga de certeza, y efectuó al análisis correspondiente a partir de esta directriz. Nuevamente, aunque este tribunal declaró la exequibilidad del precepto demandado, la decisión tuvo no tuvo como fundamento la circunstancia de que la presunta falencia versara sobre componentes regulativos ajenos a los elementos esenciales de los tributos, sino a que se concluyó que la delegación regulativa en una instancia gubernamental no comprometía el referido principio.

5.1.4. En este orden de ideas, la Corte estima que la presunta indeterminación que adolece el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 sí es susceptible de ser evaluada a la luz del principio de certeza en materia tributaria, porque aunque en este precepto no se regula directamente ninguno de los elementos esenciales del impuesto a la renta, sí tiene una repercusión cierta e indiscutible, aunque parcial e indirecta, en la base gravable de referido impuesto.

En efecto, el artículo 26 del Estatuto Tributario establece que la base gravable del impuesto sobre las renta y complementarios es la renta líquida, y que a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley(47). No obstante como quiera que para obtener la renta líquida se deben restar de la renta bruta las deducciones, que según el artículo 107 del Estatuto Tributario son deducibles “las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tenga relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionales de acuerdo con cada actividad”, pero que el precepto demandado establece un límite a estas deducciones cuando correspondan a intereses generados en deudas, la conclusión necesaria es que la norma cuya constitucionalidad se cuestiona en esta oportunidad incide en la base gravable, y por tanto, en la cuantía de las obligaciones tributarias vinculadas al impuesto sobre la renta.

5.2. La vaguedad de las expresiones que fijan los elementos esenciales del tributo, por ausencia de definición legal. La presunta vaguedad de la expresión “deudas”, como referente para determinar el límite a la deducibilidad de los intereses.

5.2.1. Tal como se explicó en los acápites precedentes, los accionantes estiman que el precepto demandado es inconstitucional porque hace depender el límite a la deducibilidad de los intereses en el cálculo del impuesto a la renta, de una variable cuyo contenido no se encuentra precisado en la misma legislación, como es la noción de “deudas”. En efecto, la norma impugnada establece un tope por encima del cual los contribuyentes del impuesto a la renta deben tributar, sin que proceda la deducción de gastos por concepto de intereses que excedan el referido límite, y dicho tope se establece en función de dos variables: del monto del patrimonio líquido del contribuyente, y del monto de las deudas adquiridas por este, de modo que cuando este último supera tres veces el primero, los intereses generados sobre el excedente no pueden ser deducidos como costos. Y a juicio del demandante, como la expresión “deudas” no se encuentra definida en el mismo Estatuto Tributario, no es posible determinar el monto de la carga tributaria en relación con el impuesto a la renta y complementarios, y se vulnera, por tanto, el principio de certeza en materia tributaria.

Teniendo en cuenta que para esta Corporación la vulneración del principio de certeza se configura cuando la ley no fija los elementos esenciales del tributo, o cuando las reglas que los fijan contienen indeterminaciones que resultan invencibles a partir de los criterios ordinarios de interpretación(48), corresponde establecer si la ausencia de una definición legal de la expresión “deudas” deviene en una indeterminación del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, y si esta es irresoluble a partir de los protocolos hermenéuticos del sistema jurídico.

5.2.2. Las normas que fijan la política tributaria del Estado normalmente se materializan a través de expresiones lingüísticas que no se encuentran definidas en la misma ley. Sin embargo, pocas veces esto se traduce en una indeterminación semántica, porque los operadores jurídicos cuentan con una amplia gama de herramientas para establecer los criterios de aplicación de tales palabras.

Dentro de este repertorio de instrumentos se encuentran, entre otros, los siguientes:

– El uso y el significado de las expresiones en el lenguaje ordinario, dado que como el derecho positivo se expresa a través de este lenguaje, únicamente cuando una palabra tiene un significado especializado dentro de la legislación, se debe prescindir de este entendimiento generalizado en la comunidad lingüística. Precisamente por ello el artículo 28 del Código Civil determina que “las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras; pero cuando el legislador las haya definido expresamente para ciertas materias, se les dará en estas su significado legal”.

Así por ejemplo, en la Sentencia C-459 de 2013 esta Corporación evaluó la constitucionalidad del artículo 52 de la Ley 1430 de 2010, que determina que para el sector financiero, la base gravable incluye los “ingresos varios”. Pese a que el legislador no precisó la noción de “ingresos varios” en este contexto, la Corte concluyó que se trataba de una categoría residual que comprendía todos los ingresos operacionales de las entidades financieras que no estuviesen especificados en la Ley 14 de 1983 ni en el Decreto 1333 de 1986. Para arribar a esta conclusión se tomó como punto de referencia el entendimiento generalizado de esta expresión en el sector financiero, que suele utilizarla para referirse a todos aquellos rubros que se generan con ocasión de las actividades que hacen parte del objeto propio de las correspondientes entidades, es decir, dentro del giro ordinario de los negocios, pero que no se encuentran especificados o detallados en la correspondiente normatividad.

– El uso y el significado de tales expresiones en otros cuerpos normativos, bien sea por remisión expresa de la ley tributaria, o bien sea porque implícitamente el legislador tributario asumió el significado de las expresiones en esos otros contextos jurídicos.

En la Sentencia C-1153 de 2008(49), por ejemplo, se evaluó la constitucionalidad del artículo 6º de la Ley 1106 de 2006 que establecía como hecho generador del denominado “impuesto de guerra”, los contratos de obra pública celebrados con entidades públicas, y las adiciones a los mismos. Aunque según el accionante existía una indeterminación en un elemento esencial del impuesto por la inexistencia de una definición legal de la expresión “contratos de obra pública” en la legislación tributaria, la Corte concluyó que las definiciones de la Ley 80 de 1993 podían ser utilizadas en este escenario, y que por tanto, “no se presenta una falta de claridad y de certeza insuperable en la definición del hecho gravado, pues cuando la norma acusada expresamente prescribe que la contribución que regula se causa por el hecho de suscribir ‘contratos de obra pública’, con ‘entidades de derecho público’, o celebrar contratos de adición al valor de los existentes, no cabe otra interpretación plausible distinta de aquella que el contrato al que se refiere es el definido en el estatuto de contratación a partir de elementos subjetivos, referentes a la calidad pública de la entidad contratante”.

– El contexto normativo de la expresión lingüística.

Así por ejemplo, en la Sentencia C-714 de 2009 se evaluó la constitucionalidad del artículo 158.3 de la Ley 863 de 2003, que estableció como deducción del impuesto a la renta el 30% del valor de las inversiones efectuadas en activos fijos reales productivos adquiridos bajo de la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra. Aunque a juicio del demandante la ausencia de una definición legal de la expresión “activos fijos reales productivos” generaba una indeterminación en la base gravable del impuesto a la renta, por la ambigüedad y polisemia de cada una de las palabras anteriores, la Corte arribó a la conclusión contraria a partir de los elementos de contexto. En particular, sostuvo que el artículo 60 del Estatuto Tributario definía “activos fijos”, y que no existían indicios de que el legislador hubiese querido asignar a esta locución un sentido distinto.

En el mismo sentido, en la Sentencia C-114 de 2006(50) el análisis recayó sobre la expresión “o de otro género”, contenida en el artículo 871 del Estatuto Tributario, según el cual el hecho generador del gravamen a los movimientos financieros son los “débitos que se efectúen a cuentas contables y de otro género, diferentes a las corrientes, de ahorro o de depósito, para la realización de cualquier pago”. Aunque según el accionante la expresión “y de otro género” era imprecisa, la Corte concluyó que esta circunstancia no configuraba una infracción al principio de certeza en materia tributaria, como quiera que una vez ubicada y contextualizada en el artículo 871 del Estatuto Tributario, era posible concluir razonablemente que la expresión apuntaba a destacar que el impuesto se produce cuando se efectúa un débito respecto de cualquier tipo de cuenta de una entidad financiera, independientemente de su denominación o calificación legal, salvo que se trate de una cuenta corriente, de ahorros o de depósito.

– Los antecedentes y la finalidad de la medida legislativa.

En la Sentencia C-669 de 2009(51), por ejemplo, la Corte determinó la validez de las normas que fijaban el hecho generador, la base gravable y la tarifa del impuesto al consumo de cigarrillos y de tabaco elaborado, a la luz del principio de certeza. A juicio del accionante, la distinción establecida en el artículo 76 de la Ley 1111 de 2006 entre las cajetillas de hasta $ 2000 y las de un valor superior, a efectos de imponer a estas últimas una tarifa equivalente al doble de la primera, y la circunstancia de que en las condiciones actuales del mercado ninguna cajetilla tendría un valor inferior a $ 2000, generaba la duda sobre si las cifras allí determinadas obedecían a una inadvertencia del legislador al no ordenar la actualización de los valores establecidos en la Ley 223 de 1995 según los índices de inflación, o si por el contrario, habían sido adoptadas deliberadamente, a efectos de imponer una tasa general más alta, y por esta vía desestimular el consumo de cigarrillos. Así pues, la Corte debía establecer si el silencio del legislador sobre la actualización de las cifras según el índice de inflación, implicaba una transgresión al principio de certeza en la determinación de la base gravable y la tarifa de los impuestos.

Para resolver esta inquietud la Corte apeló a los antecedentes legislativos de la Ley 1111 de 2006, concluyendo que aunque durante el proceso de aprobación parlamentaria no se abordó expresamente esta cuestión, los objetivos de incrementar el recaudo del impuesto en favor de las entidades territoriales y el de desestimular el consumo de cigarrillos a través de un sistema impositivo gravoso, objetivos que sí fueron puestos de manifiesto durante el trámite de la ley, eran compatibles con la tesis de que los precios determinados en la normatividad demandada no debían ser actualizados. En este orden de ideas, la Corte entendió que el artículo 76 de la Ley 1111 de 2006 no vulneraba el principio de certeza, en tanto podía concluirse razonablemente que las cifras allí determinadas no debía ser actualizadas, y que el propósito del legislador fue el de hacer desaparecer la distinción entre tarifas, quedando todos los cigarrillos sujetas a la mayor de ellas.

En un sentido semejante, en la ya referida Sentencia C-714 de 2009(52), el análisis versó sobre el artículo 158.3 de la Ley 863 de 2003, que estableció como deducción del impuesto a la renta el 30% del valor de las inversiones efectuadas en activos fijos reales productivos adquiridos bajo de la modalidad de leasing financiero con opción irrevocable de compra. Aunque en principio la expresión “productivos” admite distintas interpretaciones, como quiera puede aludir tanto a todos los bienes que participan en el proceso productivo, es decir, como sinónimo de factor de producción, como a los bienes de capital, es decir, aquellos que no están destinados a satisfacer las necesidades del consumidor final sino para la producción de otros bienes y se deprecian en el proceso de producción, el examen de los antecedente de la Ley 863 de 2003 y el objetivo de la medida de incentivar el crecimiento económico por vía de la inversión en bienes de capital, permitió disolver la ambigüedad lingüística, y así, descartar la vulneración del principio de certeza en materia tributaria.

– Entendimiento dominante en la comunidad jurídica.

Finalmente, cuando se advierte que la disposición jurídica controvertida es utilizada por los operadores jurídicos, sin que las dificultades hermenéuticas advertidas por los accionantes en un proceso de constitucionalidad abstracta se conviertan en un obstáculo para su aplicación, el juez constitucional descarta el cargo por la afectación del principio de certeza, porque el funcionamiento de la norma en la comunidad jurídica demuestra que las presuntas indeterminaciones lingüísticas y lógicas pueden ser superadas mediante los criterios de interpretación del ordenamiento.

5.2.3. Teniendo en cuenta que la infracción al principio se certeza se configura cuando los elementos esenciales de los tributos no son determinados en la ley tributaria, o cuando su regulación genera indeterminaciones insuperables a partir de los protocolos ordinarios de interpretación, corresponde determinar si la falta de una definición de la expresión “deudas”, contenida en el artículo 109 de la Ley 1607 de 2014 impide determinar la base gravable del impuesto a la renta y complementarios.

5.2.3.1. En primer lugar, la Corte toma nota de que en el contexto del precepto demandando, la expresión “deudas” constituye un elemento normativo determinante de la base gravable del impuesto sobre la renta, porque para obtener la base gravable del referido impuesto se debe restar a la renta bruta, el monto total de las deducciones, y la ley establece un límite a las deducciones, que a su vez está en función de las deudas del contribuyente, en comparación con su patrimonio.

5.2.3.2. En segundo lugar, la Corte coincide con el planteamiento del demandante, en el sentido de que la noción de “deudas”, en función de la cual se estructura la medida legislativa, no tiene como contrapartida una definición legal en el Estatuto Tributario. Sin embargo, la Corte encuentra que la referida expresión tiene un núcleo de significado claro y preciso, derivado de su entendimiento en el lenguaje ordinario, en el lenguaje legal, y en el lenguaje técnico en el mundo contable, todos los cuales son, en términos generales, coincidentes entre sí.

5.2.3.3. De una parte, la expresión “deudas” es utilizada sistemáticamente en la legislación tributaria, y constituye un concepto “clave” en esta materia. El Estatuto Tributario, por ejemplo, hace uso de esta noción para determinar el alcance de las obligaciones vinculadas al impuesto a la renta, al impuesto al patrimonio y al IVA, así como para determinar el régimen procesal mediante el cual se canalizan las controversias entre los contribuyentes y las instancias administrativas correspondientes. Por tan solo mencionar algunos ejemplos, el artículo 35 del Estatuto Tributario consagra los intereses presuntivos generados por deudas de los socios frente a las sociedades de las que hacen parte; el artículo 145 establece el régimen de las deducciones de deudas de dudoso o difícil cobro; el artículo 146 se refiere a la deducción de deudas sin valor o ya perdidas; el artículo 183 fija los requisitos para la aceptación de las deudas para el cálculo del patrimonio con base en el cual se determina el impuesto al patrimonio; el artículo 285 determina las reglas para el cálculo de las deudas en moneda extranjera; el artículo 343 determina los parámetros para calcular los ajustes de deudas en moneda extranjera; el artículo 380 establece la obligación de los asalariados no declarantes de indicar al agente retenedor en la fuente, el monto de sus deudas; el artículo 814 dispone la aceptación de garantías personales para respaldar los acuerdos de pago con la DIAN, pero siempre que las deudas del contribuyente no superen determinados montos; y el artículo 815 regula la compensación de deudas fiscales. Como puede advertirse, la expresión cuyo contenido se estima indeterminado no solo fue utilizada para determinar el límite a la deducibilidad de los intereses, sino en general, para fijar el régimen sustancial y procesal en materia tributaria. Y no se advierte que el legislador le haya querido otorgar, en el contexto del precepto demandado, un sentido distinto al que tiene en las demás disposiciones que integran el Estatuto Tributario.

5.2.3.4. Por otro lado, la utilización de la expresión “deudas” en la legislación tributaria es consistente con el uso de esta misma palabra en la legislación común. Es así como el artículo 666 el Código Civil define los créditos como “los derechos que solo pueden reclamarse de ciertas personas que, por un hecho suyo o por disposición de la ley, han contraído las obligaciones correlativas; como el que tiene el prestamista contra su deudor por el dinero prestado, o el hijo contra el padre por alimentos”. La expresión también es utilizada sistemáticamente en este cuerpo normativo, para establecer, por ejemplo, que en las obligaciones solidarias, “puede exigirse a cada uno de los deudores o por cada uno de los acreedores el total de la deuda, y entonces la obligación es solidaria o in solidum” (art. 1568), o que “para los herederos del acreedor, sino entablan conjuntamente su acción, no podrán exigir el pago de la deuda, sino a prorrata de sus cuotas” (art. 1583).

5.2.3.5. El uso de la expresión en el derecho positivo coincide con el significado que se le atribuye en el lenguaje ordinario. Es así como según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua “deuda” es la “obligación que tiene alguien de pagar, satisfacer o reintegrar a otra persona algo, por lo común dinero”. Este núcleo de significado, derivado del entendimiento generalizado en la comunidad lingüística, ha sido empleado por el legislador tributario sin necesidad de precisar el significado de la palabra, atendiendo a la pauta hermenéutica según la cual “las palabras de la ley se entenderán en su sentido natural y obvio, según el uso general de las mismas palabras”. Así las cosas, la palabra “deuda” es entendida como equivalente de “pasivos”, utilizada en el mundo contable.

5.2.3.6. Justamente, parte de las críticas al precepto demandado parten de considerar, no que el contenido de la expresión “deudas” no pueda ser determinado, sino que siéndolo, tiene un alcance muy amplio, inconsistente con el propósito de la ley en la que se inscribe, de evitar la evasión y la elusión tributaria. Es así como se ha sostenido que el límite a la deducibilidad de los intereses debería fijarse, no en función de cualquier deuda o cualquier pasivo, como lo establece el precepto impugnado, sino únicamente en función de aquellos créditos que otorga el sector financiero u organismo afines y que al fijarse el límite en función de todos los pasivos de los contribuyentes, sin importar que tengan origen en las deudas con los proveedores de bienes y servicios dentro del proceso productivo, la norma pierde toda racionalidad y rebasa el propósito antielusivo que la inspiraba: “la norma habla de ‘deudas’, sin definirlas, expresión indudablemente genérica que podría cubrir una amplia gama de pasivos, dada su naturaleza obligacional, cuyo origen puede no necesariamente estar ligado estar ligado a operaciones de financiamiento bajo contratos de mutuo. Es claro que, racionalmente entendido el régimen, dadas las razones que implican su implantación, las deudas serán las que correspondan a créditos para operaciones típicamente financieras, sean otorgadas por entidades del sector financiero, o por otras, pero que encajen dentro de este mismo molde. Pero, repito, la norma, sin ninguna precisión al respecto, literalmente deja abierta la puerta para que por ella entren toda suerte de pasivos, incluidos las de los proveedores de bienes y servicios”(53).

5.2.4. En este orden de ideas, la Corte concluye que la inexistencia de una definición legal de la expresión “deudas” no se traduce en la imposibilidad de determinar la base gravable del impuesto a la renta, porque apelando al entendimiento generalizado de la expresión en la comunidad lingüística, a la definición de la legislación común, y al sentido que se le atribuye en el contexto de la legislación tributaria, se encuentra que la palabra “deuda” tiene un núcleo de significado claro y preciso.

Lo anterior no obsta para que eventualmente surjan interrogantes sobre el sentido y alcance de la disposición cuestionada. Así por ejemplo, en el Concepto 55093 de la DIAN, esa entidad contestó al interrogante sobre si los sobregiros debían ser considerados como deudas a efectos de calcular el límite a la deducibilidad de los intereses. Frente a esta inquietud se respondió afirmativamente, partiendo justamente de la noción general de deuda proveniente del entendimiento general de la expresión en el lenguaje ordinario. En este sentido se sostuvo que como el sobregiro constituye una modalidad del contrato de mutuo, que “implica la concesión de crédito no demandada formalmente, sino resultante de un acuerdo concomitante con la presentación del cheque (...) la figura del sobregiro sí corresponde a la noción de deuda que genera intereses”, en tanto se trata pasivos que tienen un costo financiero. Este tipo de problemáticas, sin embargo, tienen una naturaleza distinta porque no se originan en la imposibilidad de determinar los criterios para el uso de la palabra, sino en la aplicabilidad de tales parámetros en hipótesis específicas, por la existencia de las que podrían denominarse “zonas de penumbra”.

De igual modo, la Corte toma nota de que la amplitud de la expresión “deudas” puede resultar problemática en su aplicación a algunos supuestos de hecho. En efecto, la limitación a la deducibilidad de los intereses parece tener sentido en aquellos contextos en los que los pasivos responden a operaciones de financiación bajo la modalidad de contratos de mutuo, típicas de los créditos otorgados en el sector financiero. Sin embargo, la racionalidad de la limitación podría resultar más dudosa en otros escenarios, como cuando los pasivos corresponden a deudas a corto plazo con proveedores de bienes y servicios, y que no son el resultado de un ánimo elusivo sino de los esquemas negociales ordinarios(54). No obstante, estas dificultades con eventual relevancia constitucional, tiene origen, no en la indeterminación del precepto demandado, sino en la amplitud de la expresión “deudas”, y por tanto no pueden ser analizadas en el marco del cargo por la presunta afectación del principio de certeza.

5.2.5. Por las razones anteriores, la Corte descarta la acusación planteada por los accionantes sobre la indeterminación de la expresión “deudas”.

5.3. La indeterminación en las normas tributarias por la incompatibilidad entre la interpretación textual, y la interpretación finalista, histórica y sistemática.

5.3.1. Tal como se expresó en los acápites anteriores, los demandantes estiman que existe una segunda fuente de indeterminación, porque el precepto demandado no habría precisado los sujetos que son destinatarios de la medida, y las distintas pautas interpretativas para subsanar este silencio conducirían a resultados incompatibles entre sí. Así, mientras desde una interpretación textual del precepto acusado se podría arribar a la conclusión de que la limitación es aplicable a todos los contribuyentes, desde una interpretación sistemática, teleológica e histórica se arribaría a la tesis de que la norma es aplicable únicamente a quienes adquieren deudas con vinculados económicos. Por este motivo, la indeterminación lógica generada por el vacío legal se traduciría en la imposibilidad de determinar la base gravable del impuesto a la renta, y en la transgresión del principio de certeza en materia tributaria.

En este entendido, corresponde a la Corte determinar las condiciones bajo las cuales la oposición entre los distintos métodos de interpretación se traduce en la transgresión del principio de certeza tributaria, y si en este caso particular, la disposición impugnada adolece de este déficit.

5.3.2. En el escenario del derecho tributario, el examen de la vulneración del principio de certeza se ha producido en contextos distintos al de la tensión entre los métodos de interpretación, pues normalmente el análisis ha tenido otro origen, así: (i) la utilización de categorías residuales del tipo “ingresos varios”(55), “demás gastos”(56), “demás hechos”(57), “actividades de servicios análogas”(58), “demás actividades comerciales”(59) o “cuentas de otro género”(60); (ii) la utilización por parte del legislador de categorías de textura abiertas o de categorías ambiguas del tipo “contrato de obra pública”(61), “activos fijos reales productivos”(62); (iii) en la ausencia plena de regulación sobre algún elemento del tributo(63); (iv) y en la delegación normativa a otros órganos distintos del legislador para fijar los elementos esenciales de la obligación tributaria(64).

No obstante que este tipo específico de indeterminación no ha sido evaluado por la Corte, los criterios generales sobre el principio de certeza en materia tributaria, permiten resolver la controversia planteada. En efecto, como la infracción a este principio no se configura con la sola existencia de una indeterminación, sino que esta debe ser insuperable, en el escenario propuesto la tensión entre los criterios hermenéuticos solo da lugar a la configuración del vicio cuando, o se puede disolver la oposición por ser tan solo aparente, o cuando se puede justificar la prelación de alguno de ellos. Esto es justamente lo que ocurre en el presente caso.

5.3.3. Teniendo en cuenta las directrices anteriores, pasa la Corte a evaluar la constitucionalidad del precepto demandado a la luz del cuestionamiento por la presunta indeterminación de la norma respecto del tipo de deudas que deben ser tomadas como referente para calcular el límite a la deducibilidad de los intereses.

5.3.4. La derrotabilidad de la interpretación literal opera únicamente en aquellos escenarios en los que el contexto normativo, la finalidad de la disposición impugnada y los antecedentes legislativos resultan claramente opuestos al texto de la norma en cuestión. Por ello, cuando las interpretaciones histórica, teleológica y sistemática no son concluyentes, estas no podrían servir de base para descartar la interpretación textual.

En este caso, justamente, la acusación de los demandantes parte de dos premisas: (i) del supuesto de que la finalidad que subyace al precepto impugnado, el contexto normativo y los antecedentes legislativos, son concluyentes respecto del tipo de deudas que deben ser tenidas en cuenta para calcular el límite a la deducibilidad de los intereses; (ii) de la tesis de que la utilización de estas herramientas hermenéuticas conduce a un resultado incompatible con la interpretación textual.

Sin embargo, ninguno de estos dos supuestos es aceptable, tal como como se indica a continuación.

5.3.5. En primer lugar, los accionantes sostienen que la finalidad de la norma demandada permite inferir que únicamente las deudas que se adquieren con vinculados económicos deberían ser tenidas en cuenta para calcular el límite a la deducibilidad de los intereses. A su juicio, el precepto demandado responde a la necesidad de evitar la elusión tributaria en aquellos contextos en los que los contribuyentes adquieren o simulan deudas, a efectos de deducir los intereses generados en tales créditos, y por esta vía reducir la base gravable del impuesto a la renta; no obstante, como quiera que este proceder solo es factible en aquellos escenarios en los que existe un vínculo económico entre el acreedor y el deudor, la norma solo tiene sentido respecto de tales deudas, y no respecto de las que se tienen con terceros independientes.

La Corte estima, sin embargo, que la interpretación del precepto demandado a la luz de su finalidad, no ofrece una respuesta concluyente en este sentido.

Tal como se expresó durante el trámite de aprobación parlamentaria, la medida no solo responde a este propósito antielusorio, sino también a la necesidad de promover la capitalización de las empresas, para impulsar su solidez patrimonial, y evitar que por vía del endeudamiento se ponga en riesgo el cumplimiento de las obligaciones adquiridas por terceros, al no existir un respaldo patrimonial de las obligaciones.

Es así como durante el trámite de aprobación de la ley, el gobierno advirtió en la exposición de motivos al Proyecto de Ley 166 de 2012 (Cámara), que las normas sobre subcapitalización respondían a la necesidad de promover la financiación de la actividad productiva por medio de la capitalización, y por esta vía, la solidez y la liquidez de las empresas frente a terceros(65). Posteriormente, en la ponencia para primer debate, se explicó que las reglas sobre subcapitalización constituían una respuesta al endeudamiento de las empresas que puede afectar la prenda general de los acreedores y provocar una liberación de la responsabilidad patrimonial(66).

Interpretada la norma desde esta perspectiva, podría inferirse razonablemente que el límite a la deducibilidad de los intereses no solo debe aplicarse a las deudas adquiridas con vinculados económicos sino a todas las deudas, independientemente del tipo de relación que exista entre el deudor y el acreedor.

Pero incluso partiendo de la finalidad antielusoria de la medida, el análisis tampoco es concluyente. En efecto, el legislador pudo haber considerado la necesidad de extender la limitación a la deducibilidad de los intereses a todos los contribuyentes y no solo a aquellos que adquieren deudas con vinculados económicos con fundamento en este propósito antielusorio, no solo porque las empresas pueden encubrir la relación de vinculación económica con sus acreedores y hacer aparecer todas las deudas como si fuesen con terceros independientes, sino también porque en general cualquier persona puede evitar la capitalización y acudir al endeudamiento con el fin de reducir la base impositiva.

En este orden de ideas, la apelación a la finalidad de la norma podría avalar también los resultados de la interpretación textual.

5.3.6. Asimismo, el análisis de los antecedentes legislativos tampoco conduce inexorablemente a la conclusión de que las normas sobre subcapitalización estaban destinadas únicamente a limitar el reconocimiento de los intereses originadas en deudas adquiridas con vinculados económicos.

Por una parte, desde sus inicios la norma tenía el amplio espectro que tiene la disposición ya aprobada. Es así como el artículo 93 del Proyecto de Ley 166 de 2012 Cámara establecía al respecto lo siguiente: “Sin perjuicio de los demás requisitos y condiciones consagrados en este Estatuto para la procedencia de la deducción por los gastos por concepto de intereses, los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios solo podrán deducir los intereses generados con ocasión de deudas, cuyo monto total no exceda el resultado de multiplicar por tres (3) el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior.// En virtud de lo dispuesto en el inciso anterior, no será deducible la proporción de los gastos por concepto de intereses que exceda el límite a que se refiere este artículo.// PAR. 1º—Las deudas que se tendrán en cuenta para efectos del cálculo de la proporción a que se refiere este artículo son las deudas que generen intereses. // PAR. 2º—Lo dispuesto en este artículo no se aplicará a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia”. De este modo, desde sus orígenes, la normatividad sobre subcapitalización estaba orientada a limitar el reconocimiento como deducciones de los intereses originados en todo tipo de deudas.

Además, cuando durante el debate parlamentario se hizo referencia a las operaciones presumiblemente elusivas entre vinculados económicos, se hizo, no con el propósito de limitar la medida a este tipo de operaciones, sino a efectos de mostrar un ejemplo paradigmático de la forma en que la financiación a través del endeudamiento erosiona la base tributaria. En este sentido, en la Exposición de Motivos al proyecto de ley el gobierno nacional sostuvo que “la filosofía que justifica las normas de subcapitalización consiste en incentivar la financiación de las empresas con capital en lugar de deudas, promoviendo así la solidez y liquidez de las empresas frente a terceros y limitando el costo fiscal de las deducciones por pago de intereses. Este tipo de normas tiende a crear, además, una mayor neutralidad frente a las opciones de capitalización de las empresas, que generalmente tienen el sesgo que favorece a la deuda sobre le capital, en razón de la deducibilidad de los intereses (...) el actual tratamiento tributario de los intereses ha contribuido a la no capitalización de las personas jurídicas y entidades, ha erosionado la base de tributación del impuesto sobre la renta, sobre todo cuando los acreedores son sociedades o entidades extranjeras, o personas residentes en el exterior, según el caso”.

Como puede inferirse de los textos transcritos, el fenómeno sobre el cual pretendía actuar el legislador, que consiste en financiación excesiva a través del endeudamiento y no mediante la capitalización, se extiende a todo el sector productivo, aunque se presenta en mayor medida cuando entre los deudores y acreedores existe una vinculación económica y el acreedor se encuentra en el extranjero. Pero como la problemática se extiende a todo el sector productivo, razonablemente la medida legislativa debía tener ese amplio alcance.

El análisis anterior demuestra que una interpretación de la norma a la luz de sus antecedentes normativos, coincide con los resultados de una interpretación textualista.

5.3.7. Finalmente, la Corte encuentra que existe consenso en la comunidad jurídica sobre el contenido y alcance del precepto impugnado, en el sentido de que las deudas que se tienen en cuenta para calcular el límite a la deducibilidad de los intereses son todos los pasivos del contribuyente, y no solo los que correspondan a créditos adquiridos con sus vinculados económicos.

5.3.7.1. Así, los operadores jurídicos encargados de la aplicación de la normatividad que fija el límite a la deducibilidad de los intereses han entendido que la regla se aplica a todos los contribuyentes, independientemente del tipo de relación que exista entre deudores y acreedores.

La DIAN, por ejemplo, en los conceptos 55093(67), 56282(68), 45542(69) y 52431(70), así como en los oficios 030265(71), 065252(72) y 068210 ha entendido en términos amplios las reglas sobre subcapitalización.

5.3.7.2. Asimismo, pese que la Ley 1607 de 2012 es relativamente reciente, la judicatura también se ha pronunciado sobre su sentido y alcance. Justamente en la Sentencia C-665 de 2014(73), el análisis de constitucionalidad del precepto demandado por la presunta infracción de los principio de igualdad, progresividad y justicia, de la libertad económica y de la presunción general de buena fe, partió de la interpretación de que la medida legislativa se extiende a todos los contribuyentes que adquieren deudas, y no solo a aquellos que las adquieren con sus vinculados económicos. Precisamente, el cuestionamiento del demandante en este proceso se originaba en que la normatividad tiene un alcance general e indiscriminado, sin distinguir los eventos en los cuales la adquisición de deudas puede tener propósitos o efectos elusivos, y aquellas hipótesis en las que el endeudamiento responde la dinámica económica legítima de los contribuyentes. La declaratoria de exequibilidad determinada en este fallo, parte justamente de este entendimiento.

5.3.7.3. Por su parte, en la doctrina tributaria se ha arribado a esta misma tesis. Incluso, gran parte de las críticas a las reglas sobre la subcapitalización parten del supuesto no cuestionado de que la limitación a la deducibilidad de los intereses opera no solo respecto de las deudas adquiridas con vinculados económicos, sino respecto de cualquier pasivo.

Distintos tratadistas han cuestionado la norma demandada, partiendo justamente de que esta tiene un sentido claro e inequívoco, pero inconveniente e inconstitucional. Así por ejemplo, se ha sostenido que “el ámbito subjetivo de este artículo es bastante amplio, pues se aplica a los contribuyente de renta y complementarios, residente y no residentes, sin limitar o matizar el endeudamiento al que se aplica, puesto que incluye tanto el que se tenga con vinculados como el realizado terceros independientes”(74), pero que justamente, el carácter indiscriminado de la norma es claramente inoportuno, e incluso inconstitucional, porque el objeto de las reglas sobre subcapitalización es evitar la elusión tributaria, y esta elusión solo es posible en escenarios específicos, por lo cual no tendría sentido extender el alcance de la previsión normativa más allá del espectro en el cual podría ser útil: “la pérdida de foco del legislador es evidente y ha hecho que se olvide de que la subcapitalización que se busca corregir en materia tributaria es aquella considerada elusión fiscal, o si se quiere aquella que no responde al principio de independencia. Así, al final, la norma ha incluido dentro de su ámbito muchas situaciones y operaciones financieras perfectamente legítimas que ahora acarrearán un gravamen por el impuesto de renta sin que haya capacidad contributiva”(75). La crítica de autor no apunta a demostrar que las reglas sobre subcapitalización son oscuras o que su alcance sea dudoso, sino a que siendo preciso y explicito, es inadecuado, e incluso incompatible con la preceptiva constitucional.

Otros autores hacen unas críticas semejantes, y nuevamente, no sobre la base de su indeterminación, sino sobre la base de que termina por imponer cargas tributarias que no corresponden a la realidad económica. En este sentido, se ha argumentado que el alcance general del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 es cuestionable por las siguientes razones: (i) es inconsistente con el propósito antielusivo de la ley; (ii) desconoce la dinámica económica de muchos sectores productivos, que para su desenvolvimiento requieren altos niveles de endeudamiento, tal como ocurre con los grandes proyectos empresariales, muchos de ellos de interés general, como los relativos al desarrollo de proyectos de infraestructura o ampliación de la capacidad instalada de las industrias; (iii) la norma tiene como efecto el encarecimiento de las deudas, muchas de ellas ineludibles, y la correspondiente reducción de la rentabilidad de las empresas, al quedar gravados los intereses pagados al acreedor; (iv) finalmente, la norma puede implicar al desconocimiento de la prohibición de la doble tributación, especialmente en aquellos contextos en los que la deuda se adquiere con acreedores en Colombia, porque los intereses que no pueden ser deducidos están sujetos a tributación para el deudor, y también están gravados para el acreedor, porque hacen parte de su renta(76).

Dentro de esta misma línea argumentativa, se ha sostenido que “se trata de un régimen que aplica para todas las entidades, sin limitarse a las deudas con vinculados económicos. En este aspecto, nuestra norma se aparta de los sistemas de México, Perú, parcialmente de Holanda y Estados Unidos. La subcapitalización como norma antiabuso tiene sentido cuando las deudas entre vinculados se puede prestar para manipulaciones de instrumentos de deuda, cuando en realidad la causa negocial era hacer un aporte de capital a la compañía. Sin embargo, en el caso de las deudas con entidades no relacionadas, dicha manipulaciones entre capital y deuda no es tan factible, y por tanto, nuestra norma resulta en una limitación que puede impedir la deducibilidad de intereses derivados de deudas reales, contraídas dentro de negocios con una causa jurídica verdadera, lo cual hace que la norma pueda incurrir en situaciones muy injustas (...) A mi juicio, esta característica de la norma deja al contribuyente en una situación muy difícil, puesto que se niega la deducibilidad de los intereses incluso en el caso de deudas legítimamente contraídas y en consecuencia, debe ser reformada”(77).

De este modo, las críticas a la normatividad parten del supuesto de que para calcular el límite a la deducibilidad de los intereses, se tienen en cuenta no solo las deudas adquiridas con vinculados económicos en el extranjero, sino también las deudas adquiridas con terceros independientes. Los señalamientos apuntan entonces, no al carácter indeterminado del precepto demandado, sino a su oposición con otros principios constitucionales que deben orientar la política tributaria.

5.3.8. En este orden de ideas, la contradicción que los accionantes plantean entre la interpretación textual y las interpretaciones teleológica, sistemática e histórica del precepto acusado, para derivar de allí su indeterminación insuperable, es insostenible, y por el contrario, la utilización de las herramientas hermenéuticas anteriores conduce en todos los casos a la conclusión de que las normas sobre subcapitalización establecidas en el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 están destinadas a todos los contribuyentes del impuesto a la renta, y no solo a los que adquieren deuda con sus vinculados económicos en el exterior. Y en la medida en que no se presenta la oposición entre los criterios hermenéuticos que sirvieron de base para postular la indeterminación del precepto demandado, el cargo por la presunta afectación del principio de certeza no está llamado a prosperar.

5.4. La indeterminación lógica por la incompatibilidad entre el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 y los artículos 121 y 260.4 del Estatuto Tributario.

5.4.1. Finalmente, los accionantes sostienen que existe una tercera fuente de indeterminación, en la medida en que el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 sería incompatible con los artículos 121 y 260.4 del Estatuto Tributario.

5.4.2. El artículo 260.4 del Estatuto Tributario establece que las operaciones de financiación entre vinculados económicos que no se ajustan a los términos y condiciones de las prácticas del mercado, se presumen operaciones de capitalización y tienen el tratamiento tributario de dividendos, y no son calificadas como operaciones de financiación. A juicio de los accionantes, esta previsión es inconsistente con la regla general que fija un límite general a la deducibilidad de los intereses, porque “si en el nuevo 260.4 del Estatuto Tributario se establece una regla clara para tratar a los intereses generados por créditos entre vinculados económicos, no se entiende el motivo de establecer una norma específica sobre “subcapitalización” que, por demás, es imprecisa, inequitativa y desigual, toda vez que con lo consagrado en el régimen de precios de transferencia, se logra llegar a la finalidad expuesta en la exposición de motivos”.

A juicio de esta Corporación, el déficit alegado por los accionantes no configura una lesión del principio de certeza, por las siguientes razones:

En primer lugar, la presunta inconsistencia con fundamento en la cual se postula la infracción del referido principio constitucional, es tan solo aparente. En efecto, el artículo 260.4 del Estatuto Tributario determina que las operaciones de crédito entre vinculados que no se ajusten a las condiciones del mercado se someten al régimen de los dividendos, y por tanto, los intereses generados no pueden ser deducidos de la renta bruta como gastos; el precepto impugnado establece que cuando las deudas de un contribuyente superan tres veces su patrimonio líquido, los intereses generados respecto de este excedente no son deducibles. Así las cosas, lo que sucede no es que los contribuyentes que realizan operaciones de crédito con sus vinculados económicos estén sometidos a dos reglas incompatibles entre sí, una que sujeta la deducibilidad de los intereses a que las operaciones de financiamiento se realicen en las condiciones del mercado, y otra a que el monto de la deuda no exceda ciertos topes, sino que la posibilidad de deducir los intereses generados en deudas está sometida para estos contribuyentes, a las dos condiciones.

En segundo lugar, incluso suponiendo la existencia de una tensión entre los referidos preceptos legales, la conclusión que se deriva de esta circunstancia no es la lesión del principio de certeza. En efecto, para ello se requeriría demostrar que no es posible disolver la contradicción a partir de los criterios de resolución de antinomias (como el criterio cronológico y el criterio de especialidad, o los criterios especiales de resolución de antinomias propios de cada rama del derecho), y en este caso su aplicación permitiría superar la presunta indeterminación lógica(78).

Finalmente, el tipo de cuestionamientos planteados por los accionantes no se enmarca dentro de la afectación del principio de certeza, porque estos apuntan, no a demostrar la indeterminación de la disposición demandada, sino a demostrar que siendo claro y preciso su contenido y alcance, resulta inconsistente con otras disposiciones legales. En este escenario, el déficit normativo no deviene en la infracción del principio de certeza por una de las prescripciones legales en tensión, sino en la necesidad de articularlas o armonizarlas para disolver la presunta contradicción, o de establecer criterios de aplicación preferencial.

5.4.3. Por su parte, el artículo 121 del Estatuto Tributario establece que “son deducibles sin que sea necesaria la retención (...) los intereses sobre créditos a corto plazo derivados de la importación o exportación de mercancías o de sobregiros o descubiertos bancarios, en cuanto no excedan del porcentaje del valor de cada crédito o sobregiro que señale el Banco de la República”.

A juicio de los accionantes, esta disposición es inconsistente con el precepto demandado porque mientras en el artículo 121 del Estatuto Tributario se otorga el beneficio de la deducibilidad de los intereses en la hipótesis allí prevista, sin sujeción a ninguna otra condición, el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 establece un límite general a la deducibilidad de los intereses. Así las cosas, el ordenamiento jurídico no contendría una solución para la hipótesis en la que un contribuyente del impuesto a la renta debe unos intereses con ocasión de créditos a corto plazo por la importación o exportación de los bienes previstos en el artículo 121 del Estatuto Tributario, pero al mismo tiempo estos intereses corresponden a deudas que exceden el tope a la deducibilidad. De acogerse la solución planteada en el Estatuto Tributario el contribuyente podría acogerse al beneficio tributario, y de acogerse la previsión del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 no podría hacerlo.

La Corte estima que la problemática planteada por el accionante no configura una vulneración del principio de certeza en materia tributaria.

En primer lugar, tal como se ha indicado en los acápites precedentes, la infracción del principio de certeza se configura, no cuando la disposición tributaria adolece de cualquier tipo de indeterminación, sino cuando esta indeterminación es calificada por no poder ser disuelta mediante los protocolos hermenéuticos ordinarios. El conflicto planteado, sin embargo, puede ser resuelto a la luz de los criterios para la resolución de antinomias, y particularmente a partir del criterio de posterioridad y de especialidad; de acogerse este último, podría concluirse que la norma aplicable a la hipótesis propuesta es el artículo 121 del Estatuto Tributario, como quiera que se trata de una norma especial, aunque anterior al artículo 109 de la Ley 1607 de 2012; y de aplicarse el criterio cronológico, habría que concluir que la norma aplicable es la disposición atacada, por ser posterior, aunque general; aunque normativa, jurisprudencial y doctrinariamente tampoco se han fijado pautas para esta antinomia de segundo grado, en la que el criterio cronológico entra en conflicto con el criterio de especialidad, lo cierto es que en el presente caso los operadores jurídicos cuentan con distintas herramientas para resolver la presunta indeterminación. Adicionalmente, aunque ha sido discutible la aplicación del principio de favorabilidad en materia tributaria, esta Corporación lo ha reconocido en distintos escenarios(79), y eventualmente podría ser utilizado para resolver el conflicto normativo.

Además, el tipo de problemática que plantean los accionantes no apunta a demostrar la indeterminación del precepto demandado, sino a demostrar que siendo claro y preciso su contenido y alcance, se opone a otras disposiciones legales. Así las cosas, el déficit normativo alegado no deviene en la infracción del principio de certeza en materia tributaria, ni impone la necesidad de retirar del ordenamiento una disposición que tan solo eventualmente, en algunos supuestos de hecho excepcionales, podría entrar en colusión con el artículo 121 del Estatuto Tributario.

Así las cosas, los cargos de los accionantes por la presunta infracción del principio de certeza del precepto demandado, por su oposición a los artículos 121 y 260.4 de la Ley 1607 de 2012, no están llamado a prosperar.

6. Análisis de constitucionalidad de las reglas exceptivas a la regla general sobre los límites a la deducibilidad de los intereses, a la luz de los principios de igualdad y de equidad en materia tributaria.

6.1. Tal como se expresó en los acápites precedentes, el artículo 109 fija una regla general que limita la deducibilidad de los intereses en el cálculo del impuesto a la renta, y dos reglas especiales: (i) una regla que exceptúa de este límite a las entidades inspeccionadas y vigiladas por la Superintendencia Financiera (par. 3º), y en los casos de financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos (par. 4º); (ii) y una regla que establece un tope superior para los contribuyentes que se constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012.

A juicio de los demandantes, este régimen especial vulnera los principios de igualdad y de equidad, en la medida en que, por un lado, establecen un privilegio injustificado en favor de los sujetos incluidos en estas normas exceptivas, y en que, por otro, no incluyen a otros contribuyentes del impuesto a la renta que se encuentran en la misma posición económica de aquellos, y que sin embargo, sí se encuentran sujetos al límite a la deducibilidad de los intereses.

En este contexto, corresponde a la Corte determinar si este tratamiento diferenciado entre los contribuyentes del impuesto a la renta y complementarios resulta lesivo de los principios de igualdad y de equidad tributaria.

6.2. Para resolver este interrogante, debe tenerse en cuenta que el criterio constitucional para calificar las diferenciaciones normativas en la asignación de beneficios tributarios, es la existencia de una diferencia empírica jurídicamente relevante entre los sujetos entre los que se establece el trato diferenciado, y la existencia de una relación de conexidad entre esta diferencia empírica y la medida diferenciadora(80).

A la luz de este criterio, la Corte ha declarado la exequibilidad de aquellas normas tributarias que establecen un trato diferenciado en materia de acceso a beneficios tributarios, en aquellos casos en que la medida se encentra soportada en esta diferenciación fáctica.

En la Sentencia C-873 de 2013(81), por ejemplo, la Corte evaluó la constitucionalidad de las normas legales que establecían una exención del impuesto sobre la renta a la edición de libros, revistas, folletos y colecciones seriadas de carácter científico o cultural, que no se extendía a la prensa escrita y digital. Aunque ambos tipos de productos constituyen un vehículo de acceso a la cultura y fomentan una amplia gama de valores constitucionales, como la promoción de ideas en un marco pluralista e incluyente, esta Corporación concluyó que responden a procesos económicos y sociales distintos, que justifican la exención tributaria en un caso, mas no en el otro. Se destacó, por ejemplo, que existen diferencias relevantes en el tiraje de cada tipo de publicación, su vocación de permanencia, la periodicidad en las ventas, el esquema de negociación con los consumidores, el riesgo de piratería y las pautas publicitarias, y que en razón de todos estos factores, la industria editorial se encontraba en una posición de desventaja económica con respecto a la prensa, y que en razón de esta posición se justificaba no hacer extensiva la exención a la prensa escrita y digital.

Con una lógica semejante, en la Sentencia C-895 de 2012(82) se evaluó la constitucionalidad de las normas que establecen una exención al impuesto al patrimonio para las entidades en liquidación, concordato, liquidación forzosa y obligatoria, y hayan suscrito acuerdo de reestructuración. Como esta exención no comprendía a las empresas de servicios públicos domiciliarios en toma de posesión con fines de liquidación, este tribunal examinó si la restricción normativa implicaba una lesión de los principios de igualdad y de equidad. La Corte encontró que la diferenciación normativa se amparaba en la distinta situación jurídica y económica de las empresas de servicios públicos domiciliarios, y en particular, en tres circunstancias: (i) en que la finalidad de la toma de posesión con fines de liquidación para este sector no es la protección de los intereses de los acreedores sino la continuidad en la prestación del servicio; (ii) en que la toma de posesión no se origina necesariamente en dificultades financieras o económicas, sino, por ejemplo, en el incumplimiento en las condiciones de prestación del servicio o en las fallas en la atención a los usuarios; (iii) en que estos sujetos pueden continuar realizando su objeto social. En razón de estas particularidades, la Corte declaró la exequibilidad del precepto demandado.

En las sentencias C-397 de 2011(83) y C-785 de 2012(84), se declara la exequibilidad de disposiciones que establecen un trato diferenciado en el acceso a los beneficios tributarios, con fundamento en el mismo criterio.

Por el contrario, cuando el juez constitucional encuentra que no existe ninguna diferencia empírica de base entre los sujetos que son objeto del trato disímil, o cuando las diferencias empíricas no guardan relación de conexidad con la medida diferenciadora, la Corte ha declaro la inconstitucionalidad o la constitucionalidad condicionada de la normatividad correspondiente. Este es el caso de la Sentencia C-1047 de 2001(85), que declaró la inexequibilidad de la norma que exceptuó de la exención a las empresas agroindustriales ubicadas en la zona de desastre del Río Páez a las empresas, cuando no hubieren solicitado y obtenido la licencia ambiental para su funcionamiento antes de cierta fecha.

6.3. Con fundamento en esta pauta general, la Corte ha determinado que en la hipótesis específica de la regla que fija los límites a la deducibilidad de los intereses según el monto de las deudas generadoras de tales frutos, en relación con el patrimonio, el tratamiento diferenciado entre los distintos grupos de contribuyentes debe soportarse en diferencias relevantes en la generación y en la atención de las deudas, como por ejemplo, en la circunstancia de que el endeudamiento constituya el objeto mismo de la entidad contribuyente y no solo una opción de financiación, o la circunstancia de que tal endeudamiento se encuentre sometido a un proceso de vigilancia estatal que impida la producción de deudas ficticias con efectos elusivos.

A partir de este criterio, en la Sentencia C-665 de 2014 se justificó la excepción a la regla general sobre los límites a la deducibilidad de los intereses para las entidades vigiladas e inspeccionados por la Superintendencia Financiera. Por un lado, en la medida en que el sector financiero responde a un esquema negocial en el que por principio debe existir un alto índice de endeudamiento, la generación de pasivos constituye una condición para el funcionamiento del negocio financiero, y no simplemente una opción de financiación, como en los demás procesos productivos; por otro lado, en la medida en que el endeudamiento de las entidades del sector financiero se encuentra sujeto a un estricto proceso de vigilancia estatal en cabeza de la Superintendencia Financiera, la utilización del endeudamiento como mecanismo elusorio no es viable respecto de este sector, por lo que tampoco tendría sentido imponer el límite a la deducibilidad de los intereses en este escenario. Sobre la base de estas dos particularidades, en el referido fallo se declaró la exequibilidad de la norma que establece una excepción a la regla general sobre la deducibilidad de los intereses, para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera.

6.4. Teniendo en cuenta las dos pautas anteriores, la Corte encuentra que las reglas especiales contenidas en el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 no resultan lesivas de los principios de igualdad y de equidad tributaria.

6.4.1. En primer lugar, el parágrafo 2º de la referida disposición establece un tope superior al límite de la deducibilidad de los intereses para los contribuyentes que se constituyan como sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012, es decir, los proyectos de vivienda de interés social y los proyectos de vivienda de interés prioritario(86). En este caso, son deducibles los intereses generados en deudas cuyo monto sea hasta cuatro veces el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior.

Existen al menos tres particularidades relevantes de este sector a la luz de las cuales se podría explicar la regla especial que establece un tope superior al límite a la deducibilidad de los intereses: (i) de una parte, por el tipo y la dimensión de la actividad económica anterior, y por la dinámica y la estructura negocial, los referidos sujetos tienen un alto nivel de endeudamiento, que en términos generales puede ser superior al estándar promedio del que tienen contribuyentes en general; (ii) de otra parte, en la medida en que la construcción de vivienda de interés social y de interés prioritario es una actividad reglada(87), las condiciones de financiación de la inversión para la construcción de vivienda no las determinan directamente los sujetos encargados de la construcción de la vivienda, sino el propio Estado, por lo cual el contribuyente no tiene necesariamente el control sobre el nivel y las condiciones de su propio endeudamiento; (iii) y finalmente, para el Estado constituye una prioridad la construcción de vivienda de interés social y de interés prioritario.

En este orden de ideas, este tribunal encuentra que la regla especial que fija un límite superior a la deducibilidad de los intereses es consecuente con las especificidades de este sector, y en particular, los altos niveles de endeudamiento que lo caracterizan, con la menor autonomía que tienen estos contribuyentes para establecer las condiciones de financiación de sus negocios, y con el interés especial que tiene el Estado de promover la vivienda de interés social y de interés prioritario.

La Corte toma nota de que, tal como lo señalan los demandantes en el escrito de acusación, podrían existir otros contribuyentes que se encuentran en la misma posición económica y jurídica de los sujetos encargados de la construcción de vivienda de interés social y de interés prioritario, y que sin embargo, a la luz del artículo 109 de la Ley 1702 de 2012, no cuentan con el mismo beneficio tributario. No obstante, esta circunstancia no torna inconstitucional la disposición analizada, y por el contrario, eventualmente haría necesario extender su espectro de acción. Sin embargo, como quiera que este problemática no fue planteada por los accionantes, oficiosamente no puede ser abordada en esta oportunidad sin contar con los elementos de juicio para ello.

6.4.2. En segundo lugar, el parágrafo 4º del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012 establece una excepción para las sociedades, entidades o vehículos de propósito especial encargados de la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos.

Esta excepción es plenamente consistente con la circunstancia de que la infraestructura de servicios públicos requiere unos altos niveles de inversión que en condiciones regulares solo pueden materializarse mediante el endeudamiento. En efecto, la limitación a la deducibilidad de los intereses responde a la necesidad de evitar que el endeudamiento de los contribuyentes sea utilizado con fines elusivos, así como al propósito de promover la capitalización de las empresas. Sin embargo, la imposición del límite a la deducibilidad de los intereses no es funcional a estos propósitos en el escenario económico propuesto: de una parte, la realidad de la dinámica económica en este sector permite presumir razonablemente que el endeudamiento no es solo una opción de los contribuyentes sino una necesidad ineludible, por lo que el efecto probable de la limitación legal a la deducibilidad de los intereses sería, no la financiación de los proyectos de infraestructura por vía de la capitalización, sino el encarecimiento de las deudas por su alto costo fiscal; adicionalmente, como las particularidades del sector también permiten presumir razonablemente que la financiación por vía del endeudamiento no responde a fines elusivos, la imposición de la medida en esta hipótesis podría resultar superflua.

Así las cosas, la Corte encuentra que la excepción legal tiene fundamento en las especificidades constitucionalmente relevantes de los contribuyentes que son objeto del beneficio cuestionado, y que existe una relación de conexidad directa y estrecha entre estas particularidades, y la salvedad legal. Y en atención a estas diferencias empíricas, se descarta la violación de los principios de igualdad y equidad tributaria.

En un sentido semejante, la DIAN ha aclarado la racionalidad que subyace a la excepción legal, en los siguientes términos: “el texto transcrito prevé una excepción a la aplicación a la regla de subcapitalización dirigida exclusivamente a la financiación de proyectos de infraestructura (...) A este respecto debe tenerse en cuenta que la reforma tributaria del año 2012 procuró la financiación de las empresas mediante la capitalización de las mismas, desincentivando su endeudamiento a través de la regla de subcapitalización, limitando a su vez el costo fiscal por deducción de intereses (...) se resalta entonces que, atendiendo a la finalidad perseguida por el legislador, se permite la deducción total de intereses para la financiación de proyectos de infraestructura, lo que se justifica por la magnitud de tales proyectos, subsistiendo la intención de preservar la solidez financiera de las empresas mediante la aplicación de la regla de subcapitalización y limitando el costo fiscal de las deducciones por pago de intereses”(88).

Nuevamente, la Corte toma nota de la posibilidad de que existan otros contribuyentes que se encuentren en la misma posición jurídica y económica de estos sujetos que cuentan con el beneficio legal de la deducibilidad plena de los intereses ocasionados en pasivos. Sin embargo, tal como se expresó en el acápite precedente, esta circunstancia no acarrea la inconstitucionalidad de la regla exceptiva analizada, sino que eventualmente haría necesario extender su alcance, cuestión esta que en todo caso no fue planteada por los accionantes y que no puede ser analizada de manera oficiosa en esta oportunidad.

7. Recapitulación y conclusiones.

7.1. Los accionantes presentaron una demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, que establece: (i) primero, que la deducción de los gastos por concepto de intereses para el cálculo del impuesto a la renta, solo puede efectuarse respecto de las deudas cuyo monto total promedio durante el correspondiente año gravable no exceda tres veces el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año gravable inmediatamente anterior (inc. 1 y 2 y par. 1º); (ii) segundo, que para las sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda a los que se refiere la Ley 1537 de 2012, el tope a la deducibilidad de los intereses es 4 veces el patrimonio líquido del contribuyente (par. 2º); (iii) tercero, que los contribuyentes sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera (par. 3º) y las sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos (par. 4º), no se encuentran sujetos al límite a la deducibilidad de los intereses.

7.2. Según los demandantes, la preceptiva acusada es incompatible con la Carta Política, por las siguientes razones:

– Primero, la norma atacada se opondría al principio de certeza, en razón de las siguientes circunstancias: (i) la fórmula legislativa se estructura en función de la noción de “deudas”, la cual, a su vez, no se encuentra definida en la legislación, por lo que no sería posible determinar el contenido y alcance de la disposición; (ii) el precepto no aclara si la limitación a la deducibilidad de los intereses se aplica a todos los contribuyentes, o únicamente a quienes adquieren deudas con sus vinculados económicos; (iii) la disposición se opone a los artículos 121 y 260.4 del Estatuto Tributario.

– Segundo, la disposición demandada sería incompatible con los principios de justicia, progresividad y buena fe, en la medida en que establece un límite objetivo a la deducibilidad de los intereses, independientemente de que las deudas generadoras de los mismos sean adquiridas con vinculados económicos y con terceros independientes, pese a que solo en la primera de estas hipótesis la medida es funcional al objetivo del legislador de evitar las operaciones con propósitos o efectos elusivos.

– Tercero, la norma demandada se opondría a los principios de equidad e igualdad en materia tributaria, en la medida en que sustrae de la regla general anterior a tres tipos de contribuyentes, como son las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera, y las sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda de interés social o de interés prioritario, y para la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos.

7.3. El análisis de constitucionalidad tuvo el siguiente alcance: (i) la regla general que establece el límite a la deducibilidad de los intereses fue evaluada únicamente a la luz del principio de certeza, porque las acusaciones por la afectación de los principios de justicia, progresividad y buena fe, ya fueron objeto de pronunciamiento en la Sentencia C-665 de 2014; (ii) la regla exceptiva para las entidades sometidas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera no fue objeto de análisis, porque las acusaciones ya fueron evaluadas en la Sentencia C-665 de 2014; (iii) las reglas especiales para las sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la construcción de proyectos de vivienda previstos en la Ley 1537 de 2012 y para la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, fueron valoradas a la luz de los principios de igualdad y equidad en materia tributaria.

7.4. La Corte concluyó que no estaban llamadas a prosperar las acusaciones en contra de la norma que establece un límite a la deducibilidad de los intereses en función de monto de las deudas adquiridas por el contribuyente, por las siguientes razones: (i) porque aunque el Estatuto Tributario no define la expresión “deudas”, en función de la cual se estructura la medida legislativa, la palabra tiene un núcleo de significado claro en la comunidad jurídica, tomado del que tiene en la comunidad lingüística ordinaria y en la legislación común; (ii) el texto legal sugiere que la fórmula legislativa se aplica a todas las deudas adquiridas por los contribuyentes, independientemente del vínculo entre estos y sus acreedores, y esta conclusión no es incompatible con las interpretaciones finalista, contextual e histórica; (iii) el precepto demandado puede ser armonizado con los artículos 121 y 250.4 del Estatuto Tributario, y aun suponiendo que ello no es posible, la inconsistencia puede disolverse a través de los criterios tradicionales de resolución de antinomias.

7.5. Finalmente, también se concluyó que no estaban llamadas a prosperar las acusaciones en contra de las normas especiales que establecen un régimen especial para las sociedades, entidades o vehículos de propósito especial para la financiación de proyectos de infraestructura de servicios públicos, y para la construcción de proyectos de vivienda de interés social o de interés prioritario, en la medida en que el trato favorecedor para estos dos grupos es consistente con las particularidades del sector en el que se enmarcan, y en particular, con la circunstancia de que estos contribuyentes requieren un alto nivel de endeudamiento para la realización de las actividades propias de su objeto, endeudamiento frente la capitalización no constituye una alternativa viable, y con la circunstancia de que la construcción de infraestructura de servicios públicos y la construcción de vivienda de interés social y de interés prioritario, constituyen actividades especialmente protegidas por el Estado.

III. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia y en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución

RESUELVE:

1. DECLARAR LA EXEQUIBILIDAD de los incisos 1 y 2 y del parágrafo 1º del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por el cargo por la presunta infracción del principio de certeza en materia tributaria.

2. DECLARAR LA EXEQUIBILIDAD de los parágrafos 2º y 4º del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por el cargo por la presunta infracción de los principios de igualdad y equidad, en los términos de la parte motiva de esta sentencia.

3. ESTARSE A LO RESUELTO en la Sentencia C-665 de 2014, en cuanto declaró la exequibilidad de los incisos 1 y 2 y del parágrafo 1º del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por los cargos por la presunta infracción de los principios de igualdad, progresividad, justicia y de la presunción de buena fe, y en cuanto declaró la exequibilidad del parágrafo 3º del mismo artículo, por el cargo por la presunta infracción del principio de igualdad.

Notifíquese, comuníquese, cúmplase, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente».

27 M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.

28 M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.

29 La Sentencia C-665 de 2014 evaluó la constitucionalidad del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, por la presunta violación de los principios de igualdad y equidad tributaria, el derecho al debido proceso, el principio de buena fe, la libertad de empresa y el principio de progresividad, por dos razones fundamentales: (i) primero, porque la norma que fijó un límite a la deducibilidad de los intereses originados en deudas, estableció una excepción para las entidades que se encuentran vigiladas por la Superintendencia Financiera, de modo que estas entidades no estarían sujetas al tope señalado; (ii) y segundo, porque la norma equipara injustificadamente a los contribuyentes que evaden las obligaciones tributarias con aquellos que no lo hacen, estableciendo el mismo efecto jurídico para ambos, a saber, la prohibición de deducir los intereses generados con ocasión de deudas cuyo monto total promedio correspondiente al año gravable, sea superior a tres veces el patrimonio líquido del contribuyente determinado a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior. // En este escenario, la Corte examinó dos problemas jurídicos: por un lado, (i) si el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, al fijar un límite por encima del cual los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios deben tributar, sin que proceda la deducción de los gastos generados por concepto de intereses que excedan el límite, equipara de manera injustificada a los evasores y a los no evasores, en detrimento de los principios de equidad y progresividad en materia tributaria, de la libertad de empresa, del principio de buena fe y de los derechos a la igualdad y al debido proceso; y por otro lado, (ii) si el artículo 109 de la Ley 1607 de 2012, al fijar una excepción a este límite general a la deducibilidad de los intereses para el cálculo del impuesto a la renta, para las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, desconoce el principio de igualdad. // La Corte concluyó que ninguno de los cargos estaba llamado a prosperar, y sobre esta base declaró la exequibilidad del precepto acusado. // Con respecto a la acusación por la equiparación injustificada entre los contribuyentes evasores y no evasores del impuesto a la renta, en cuanto fijó un límite a la deducibilidad de los intereses generados por deudas independientemente de que estas sean reales o ficticias, o de que obedezcan o no las necesidades reales de la dinámica económica del contribuyente, en el fallo se sostuvo que la previsión normativa no vulneraba ninguno de los principios y derechos constitucionales, así; (i) no se desconoce el principio de igualdad, en cuanto la medida cuestionada no tiene un carácter sancionatorio, y por tanto, no debía establecer un trato diferenciado entre los dos tipos de contribuyentes, (ii) no se desconoce el principio general de buena fe, en tanto que la medida no tiene por objeto imponer una sanción a los no evasores de los impuestos, y en tanto que del artículo 83 de la Carta Política no se deriva una prohibición para el legislador para fijar correctivos a las prácticas abusivas o para evitar la evasión, sin necesidad de presumir la mala fe; (iii) no se configura una lesión a los principios de equidad o y de progresividad, por cuanto el señalamiento “pasa por alto que los intereses no son el único rubro que puede ser gravado, puesto que también los recursos propios deben ser declarados, ignora que la deducción de los gastos por intereses es permitida cuando el nivel de endeudamiento se ubica por debajo del límite fijado y que la regla fijada por el legislador tiene como destinatarios a las personas que se endeudan, de quienes se espera que, responsablemente, examinen sus posibilidades de endeudamiento y ajusten su conducta a lo preceptuado en un artículo previamente conocido”. // Por otro lado, con respecto a la acusación por la excepción establecida en favor de las entidades vigiladas por la Superintendencia Financiera, la Corte concluyó que tampoco se configuraba la vulneración del ordenamiento constitucional, como quiera que los sujetos objeto de la medida exceptiva se encontraban en una posición económica diferente de la que ostentan, en general, los demás contribuyentes, pues por la naturaleza de las actividades económicas desplegadas por estos, vinculadas a la captación masiva de recursos del público, el desarrollo de su objeto solo es posible en la medida en que tengan un alto margen de endeudamiento, muy superior al establecido en el precepto demandado. Así las cosas, a la luz del principio de igualdad no se desvirtúa la presunción de constitucionalidad de la medida exceptiva.

30 Es así como en la Sentencia C-665 de 2014 se sostuvo que los problemas a resolver eran dos: “(i) Si el establecimiento de un límite por encima del cual los contribuyentes del impuesto de renta y complementarios deben tributar, sin que proceda la deducción de los gastos por concepto de intereses que excedan el límite fijado, introduce entre evasores y no evasores una equiparación injustificada y violatoria de los derechos a la igualdad y al debido proceso, del principio de buena fe, de la libertad de empresa y de los principios de equidad y progresividad en materia tributaria y también (ii) si la no aplicación del referido límite a los contribuyentes del impuesto sobre la renta y complementarios que estén sometidos a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Financiera de Colombia, atenta contra el derecho a la igualdad y el principio de buena fe”.

31 Según el artículo 107 del Estatuto Tributario, “las expensas realizadas durante el año o período gravable en el desarrollo de cualquier actividad productora de renta, siempre que tengan relación de causalidad con las actividades productoras de renta y que sean necesarias y proporcionales de acuerdo con cada actividad. La necesidad y proporcionalidad de las expensas debe determinarse con criterio comercial, teniendo en cuenta las normalmente acostumbradas en cada actividad y las limitaciones establecidas en los artículos siguientes”.

32 M.P. Alberto Rojas Ríos.

33 M.P. María Victoria Calle Correa.

34 M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub.

35 M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado.

36 M.P. Carlos Gaviria Díaz.

37 M.P. Juan Carlos Henao.

38 M.P. Jaime Araujo Rentería.

39 M.P. Carlos Gaviria Díaz.

40 M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.

41 M.P. Nilson Pinilla Pinilla.

42 M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.

43 M.P. Rodrigo Escobar Gil.

44 Sobre las finalidades del principio de certeza cfr. las sentencias C-488 de 2000 (M.P. Carlos Gaviria Díaz) y C-084 de 1995 (M.P. Alejandro Martínez Caballero).

45 M.P. María Victoria Calle Correa.

46 M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.

47 El artículo 26 del Estatuto Tributario dispone lo siguiente: “La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley”.

48 Sobre las condiciones para la transgresión del principio de certeza cfr. las sentencias C-291 de 2015 (M.P. Gloria Stella Ortiz Delgado), C-459 de 2013 (M.P. Alberto Rojas Ríos), C-167 de 2014 (M.P. María Victoria Calle Correa), C-1153 de 2008 (M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra), C-714 de 2009 (M.P. María Victoria Calle Correa), C-488 de 2000 (M.P. Carlos Gaviria Díaz) y C-084 de 1995 (M.P. Alejandro Martínez Caballero).

49 M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.

50 M.P. Rodrigo Escobar Gil.

51 M.P. Juan Carlos Henao.

52 M.P. María Victoria Calle Correa.

53 Luis Miguel Gómez Sjöberg, Estudio crítico de la Reforma Tributaria de 2012. Las modificaciones al régimen en materia de reorganización empresarial, impuesto sobre la renta para la equidad – Cree y subcapitalización. Documento disponible en: http://www.webicdt.net:8080/sitios/principal/Imagenes%20Generales/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014/Memorias2_web_final_Luis_Miguel_G%C3%B3mez.pdf. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.

54 Al respecto cfr. Luis Miguel Gómez Sjöberg, Estudio crítico de la Reforma Tributaria de 2012. Las modificaciones al régimen en materia de reorganización empresarial, impuesto sobre la renta para la equidad – Cree y subcapitalización. Documento disponible en: Documento disponible en: http://www.webicdt.net:8080/sitios/principal/Imagenes%20Generales/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014/Memorias2_web_final_Luis_Miguel_G%C3%B3mez.pdf. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.

55 Sentencia C-459 de 2013. M.P. Alberto Rojas Ríos.

56 Sentencia C-167 de 2014, M.P. María Victoria Calle Correa.

57 Sentencia C-167 de 2014, M.P. María Victoria Calle Correa.

58 Sentencia C-018 de 2007, M.P. Nilson Pinilla Pinilla.

59 Sentencia C-121 de 2006, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.

60 Sentencia C-114 de 2006, M.P. Rodrigo Escobar Gil

61 Sentencia C-1153 de 2008, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.

62 Sentencia C-714 de 2009, M.P. Maria Victoria Calle Correa.

63 Sentencia C-1097 de 2001, M.P. Jaime Araujo Rentería.

64 En este sentido cfr. las siguientes sentencias: (i) la Sentencia C-891 de 2012 (M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub), en el que se analiza la constitucionalidad de una norma que delega en el Ministerio del Interior la facultad para determinar el sujeto activo y base impositiva de unas tasas de las entidades territoriales; (ii) la Sentencia C-449 de 2015 (M.P. Jorge Iván Palacio Palacio), que otorga al Ministerio del Medio Ambiente la facultad para fijar algunas de las bases para la determinación de las tarifas a las tasas retributiva y compensatoria en materia ambiental; (iii).

65 En este sentido, en la Exposición de Motivos se sostuvo lo siguiente: “La filosofía que justifica las normas de subcapitalización consiste en incentivar la financiación de las empresas con capital en lugar de deuda, promoviendo así la solidez y la liquidez de las empresas frente a terceros”.

66 En este sentido, en la ponencia para primer debate en la Cámara de Representantes se sostuvo que “se incluye un nuevo artículo (…) con el fin de consagrar una norma de subcapitalización (…) el actual tratamiento tributario ha contribuido a la no capitalización de las personas jurídicas y entidades, lo que además de afectar la prenda general de los acreedores de dichas personas jurídicas y entidades, ha erosionado la base de tributación”.

67 En este concepto se respondió a la pregunta sobre si los sobregiros deben ser considerados como deudas a efectos de calcular el límite a la deducibilidad de los intereses.

68 En este concepto se determina que los límites a la deducibilidad de los intereses no se aplican a las empresas dedicas a adelantar proyectos de infraestructura de servicios públicos.

69 En este concepto se respondió a la pregunta sobre si el límite a la deducibilidad de los intereses se extiende a las personas naturales que han adquirido préstamos para la adquisición de vivienda.

70 En este concepto se respondió a la pregunta sobre el ámbito temporal de vigencia del artículo 109 de la Ley 1607 de 2012.

71 En este oficio se aclara que la regla sobre subcapitalización no excluye a las empresas que se encuentran en procesos de reestructuración o en procesos concursales.

72 En este oficio se hace proporciona una explicación general sobre el sentido y alcance de las reglas sobre subcapitalización, y en particular, se determina que es aplicable a todos los contribuyentes, y que se aplica también a las operaciones internacionales de financiación.

73 M.P. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo.

74 José Manuel Castro, “La capitalización encubierta en la Reforma Tributaria de 2012: ¿trasplante o engendro legal?”, en Revista Derecho del Estado, Nº 31, julio – diciembre de 2013, Universidad Externado de Colombia, Bogotá. Documento disponible en: http://www.scielo.org.co/scielo.php?pid=S0122-98932013000200005&script=sci_arttext. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.

75 José Manuel Castro, “La capitalización encubierta en la Reforma Tributaria de 2012: ¿trasplante o engendro legal?”, en Revista Derecho del Estado, Nº 31, julio – diciembre de 2013, Universidad Externado de Colombia, Bogotá. Documento disponible en: http://www.scielo.org.co/scielo.php?pid=S0122-98932013000200005&script=sci_arttext. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.

76 Luis Miguel Gómez Sjöberg, Estudio crítico de la Reforma Tributaria de 2012. Las modificaciones al régimen en materia de reorganización empresarial, impuesto sobre la renta para la equidad – Cree y subcapitalización. Documento disponible en: http://www.webicdt.net:8080/sitios/principal/Imagenes%20Generales/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014/Memorias2_web_final_Luis_Miguel_G%C3%B3mez.pdf. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.

77 Carolina Rozo-Gutiérrez, Tributación corporativa a la luz de las legislaciones de Estados Unidos, México, Perú y Holanda. Norma general antiabuso, tributación consolidada de grupos empresariales y régimen de compañías holding. Documento disponible en: http://www.webicdt.net:8080/sitios/principal/Imagenes%20Generales/Estatuto%20Tributario%20Virtual%202014/Memorias_37_TomoI_Ruiz_Tron.pdf. Último acceso: 22 de septiembre de 2015.

78 Al respecto cfr. la Sentencia C-878 de 2011, M.P. Juan Carlos Henao Pérez.

79 Al respecto cfr. la Sentencia C-878 de 2011, M.P. Juan Carlos Henao Pérez.

80 En términos generales, esta Corporación ha utilizado un modelo de análisis denominado “juicio integrado de igualdad”, para determinar los casos en que el trato diferenciado entre sujetos, establecido en el ordenamiento jurídico, configura una infracción del principio de igualdad. Este esquema se orienta a determinar; (i) la finalidad de la diferenciación normativa y la validez de este fin a la luz de los principios constitucionales; (ii) la idoneidad y necesidad de la medida; (iii) la proporcionalidad en sentido estricto de la medida, para establecer si el trato desigual sacrifica principios y valores que tengan mayor relevancia que los alcanzados con la medida diferencial. Al respecto cfr. las sentencias C-015 de 2014 (M.P. Mauricio González Cuervo), C-141 de 2013 (M.P. Luis Ernesto Vargas Silva), T-517 de 2005 (M.P. Humberto Antonio Sierra Porto), C-741 de 2003 (M.P. Manuel José Cepeda Espinosa).

81 M.P. Luis Ernesto Vargas Silva.

82 M.P. María Victoria Calle Correa.

83 M.P. Jorge Ignacio Pretelt Chaljub.

84 M.P. Jorge Iván Palacio Palacio.

85 M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.

86 Según el artículo 1º de la Ley 1537 de 2012, la ley tiene por objeto “señalar las competencias, responsabilidades y funciones de las entidades del orden nacional y territorial, y la confluencia del sector privado en el desarrollo de los proyectos de Vivienda de Interés Social y proyectos de Vivienda de Interés Prioritario destinados a las familias de menores recursos, la promoción del desarrollo territorial, así como incentivar el sistema especializado de financiación de vivienda (…)”.

87 El artículo 6º de la Ley 1537 de 2012 establece que para la construcción de los proyectos de vivienda de interés social y de interés prioritario, Fonvivienda, Findeter y las entidades públicas de carácter territorial pueden constituir patrimonio autónomos para el desarrollo de los correspondientes proyectos, los cuales a su vez se encargan de convocar y seleccionar a los constructores, en las condiciones establecidas por el Ministerio de Vivienda, Ciudad y Territorio. Adicionalmente, el parágrafo 2º de la referida disposición establece que “las obligaciones que establezcan las normas vigentes sobre garantías relativas a la obra, se entenderán como obligaciones a cargo de los constructores y no los patrimonios autónomos que se constituyan para el desarrollo de proyectos de Vivienda de Interés Prioritario, por parte de las entidades a las que hace referencia este artículo”.

88 Concepto 056282 del 26 de septiembre de 2014.