Sentencia C-686 de septiembre 19 de 2011

CORTE CONSTITUCIONAL 

SALA PLENA

Ref.: Expediente D-8437

Magistrado Ponente:

Dr. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo

Asunto: Demanda de inconstitucionalidad en contra del parágrafo transitorio del artículo 16 de la Ley 1429 de 2010, “Por la cual se expide la Ley de Formalización y Generación de Empleo”.

Actor:

Andrés Felipe Velásquez Reyes

Bogotá, D.C., diecinueve de septiembre de dos mil once.

EXTRACTOS: «II. El texto demandado

A continuación se transcribe la disposición acusada y se subraya el parágrafo demandado.

LEY 1429 DE 2010 

(Diciembre 29)

Diario Oficial Nº 47.937 de 29 de diciembre de 2010

EL CONGRESO DE COLOMBIA

DECRETA:

ART. 16.—Apoyos económicos no constitutivos de renta ni de ganancia ocasional. Son ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional, los apoyos económicos no reembolsables entregados por el Estado, como capital semilla para el emprendimiento y como capital para el fortalecimiento de la empresa.

PAR. TRANS.—El beneficio de que trata este artículo aplicará a partir del año gravable 2010, inclusive. 

(…)

VI. Consideraciones de la Corte

1. La competencia.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4º, de la Constitución, la Corte Constitucional es competente para conocer y decidir la demanda de la referencia.

2. Planteamiento de la cuestión y asuntos jurídicos a tratar.

El artículo 16 de la Ley 1429 de 29 de diciembre de 2010, “por la cual se expide la ley de formalización y generación de empleo”, establece que los apoyos económicos no reembolsables que el Estado entrega como capital semilla para el emprendimiento y como capital para el fortalecimiento de la empresa, son ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional”, beneficio que, según el parágrafo transitorio demandado, se “aplicará a partir del año gravable 2010, inclusive”.

El demandante considera que la aplicación a partir del año gravable 2010 contradice el artículo 338 de la Constitución, a cuyo tenor las leyes que regulen contribuciones en la cuales la base sea “el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, no pueden aplicarse sino a partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley” y, también, el artículo 363 superior, de conformidad con el cual “las leyes tributarias no se aplicarán con retroactividad”.

El representante del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo defiende la constitucionalidad del parágrafo censurado con fundamento en la teoría de la retrospectividad que, en su criterio, “autoriza la aplicación inmediata de modificaciones que benefician al contribuyente respecto de los tributos de periodo, siempre que los hechos económicos gravados no se hayan consolidado” y llama la atención acerca de que el beneficio fue otorgado durante un periodo en el cual no se había consolidado el impuesto de renta del año 2010.

Del mismo parecer es la representante del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, quien apunta que “el impuesto sobre la renta es un típico impuesto de periodo cuyo hecho generador se configura durante un ejercicio determinado que, por regla general, está comprendido entre el 1º de enero y el 31 de diciembre de cada año, luego, a su juicio, la aplicación del comentado beneficio a partir de 2010 no contradice la Constitución, ya que los hechos económicos que lo configuran se consolidan “únicamente hasta el día 31 de diciembre del respectivo año gravable”, como lo estima también la Universidad Nacional en su intervención.

Por su parte, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario se refiere a la favorabilidad como criterio de distinción y explica que si se llega a entender que todas las donaciones perfeccionadas desde el 1º de enero de 2010 deben ser tratadas como ingreso no gravable, los efectos de la ley se extenderían hacia el pasado, “pues si bien el impuesto se causa el 31 de diciembre, las donaciones constituyen actos jurídicos, realizados bajo una legislación que calificaba dichos ingresos como gravables”, de donde surge que solo las donaciones efectuadas a partir del 29 de diciembre y hasta el 31 del mismo mes “se realizaron bajo la vigencia de la nueva ley, que las califica como ingreso no gravable”, sin que pueda afirmarse la violación del artículo 338 de la Carta o que se produce un efecto retroactivo, “porque la ley se aplica sobre hechos producidos con posterioridad a su expedición”.

Con el anterior criterio coincide el señor Procurador General de la Nación al considerar que el precepto demandado no implica la aplicación retroactiva de la ley, “pues los apoyos económicos en comento, al ser posibles solo a partir de la vigencia de la ley no corresponden a ninguna situación consolidada con anterioridad”, de manera que si fueron entregados “el 29, el 30 o el 31 de diciembre de 2010, es igualmente razonable que estos no sean ingresos constitutivos de renta o de ganancia ocasional para las personas que los recibieron” y que no existiera la obligación de esperar hasta el año 2011 para entregarlos.

En atención a las posiciones esgrimidas en el proceso, le corresponde a la Corte determinar si el artículo 16 de la Ley 1429 de 2010 establece un beneficio y, en caso afirmativo, establecer cuándo entró en vigencia y, de conformidad con el momento en que empezó a regir, cuál es la situación de su parágrafo transitorio a la luz del artículo 338 de la Carta que posterga para el periodo posterior a la entrada en vigencia de las leyes reguladoras de contribuciones cuya base sea el resultado de hechos ocurridos en un periodo determinado y del artículo 363 superior, que expresamente contempla la irretroactividad de las leyes tributarias.

3. El artículo 16 de la Ley 1429 de 2010 y su parágrafo transitorio.

Conforme se ha apuntado, el parágrafo acusado forma parte de la Ley 1429 de 2010 que, en materia de formalización y generación de empleo, establece una serie de incentivos de orden tributario y laboral orientados a facilitar la creación de nuevas empresas, a promover el crecimiento de las pequeñas o a incentivar la superación de la informalidad mediante apoyos brindados en las etapas iniciales de la formalización, así como a favorecer la consiguiente creación de nuevos puestos de trabajo.

Dentro de ese propósito general, el artículo 16 de la citada ley prevé unos apoyos económicos no reembolsables, a título de capital semilla, destinados al emprendimiento de empresas y, además, otros apoyos, también de carácter económico, que deben ser dedicados al fortalecimiento de la empresa.

En líneas generales, cabe anotar que el capital semilla se refiere a la inversión que resulta indispensable para atender los costos de creación de una empresa y velar por su funcionamiento inicial, a fin de que logre adquirir suficiente solidez y la consistencia que le permita cubrir sus costos mediante los ingresos obtenidos del desarrollo de su objeto, de modo que los recursos recibidos han de gastarse, por ejemplo, en la compra de activos o en capital de trabajo e incluso en el crecimiento de empresas ya existentes, pues el concepto de capital semilla se ha ampliado para que cobije la inversión constitutiva de un nuevo aporte de capital orientado a fortalecer la empresa previamente establecida.

Sea en su versión estricta o en la ampliada, el capital semilla, en cuanto aporte estatal no reembolsable, constituye una donación y, con la finalidad de que cumpla los objetivos que conducen a otorgarla, el artículo 16 de la Ley 1429 de 2010 la apuntala con un beneficio, esta vez de orden tributario, al señalar que las sumas recibidas por tal concepto son ingresos que no constituyen renta o ganancia ocasional, para evitar que el monto de la donación estatal se vea disminuido a causa del impuesto que le correspondería pagar al beneficiario, de no existir la disposición legal objeto de glosa.

En este sentido, tal y como lo pone de manifiesto el señor Procurador General de la Nación, la ley “no diseña ni establece una carga fiscal, pues los tributos relativos a la renta y a las ganancias ocasionales están diseñados y establecidos en otras normas”, sino que tiene el propósito de “establecer un beneficio para los contribuyentes de los impuestos preestablecidos, en el sentido de precisar que los apoyos económicos no reembolsables del Estado (...) no son ingresos constitutivos de renta o ganancia ocasional”.

4. La entrada en vigencia del artículo 16 de la Ley 1429 de 2010.

Ahora bien, la discusión planteada en la demanda radica en la determinación del momento en que el comentado beneficio puede hacerse efectivo y gira alrededor del parágrafo del artículo 16 de la Ley 1429 de 2010, de acuerdo con cuyas voces “el beneficio de que trata este artículo aplicará a partir del año gravable 2010, inclusive”, razón por la cual el demandante estima que se vulnera el artículo 338 de la Constitución, ya que, dado el carácter tributario de la medida, la aplicación de la ley que la contiene ha debido postergarse al periodo iniciado después de su entrada en vigencia y también el artículo 363 superior, en la medida en que, a su juicio, el texto del parágrafo censurado implica la aplicación retroactiva de la ley tributaria prohibida en este precepto constitucional.

Se debe destacar que la Ley 1429 de 2010 fue publicada en el Diario Oficial Nº 47.937 de 29 de diciembre de 2010 y que, según su artículo 65, “rige a partir de la fecha de su publicación y promulgación”, que es la acabada de referir, de manera que el momento de su entrada en vigencia resulta determinante de las posiciones esgrimidas durante el proceso y, adicionalmente, lo será de la posición que se adopte en esta sentencia a fin de resolver sobre la constitucionalidad del parágrafo acusado.

Como se acaba de consignar, el actor considera que, a pesar de la entrada en vigencia de la ley durante el año 2010, el beneficio previsto en su artículo 16 solo puede tener válido efecto a partir de 2011, mientras que los respectivos representantes del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo, del Ministerio de Hacienda y Crédito Público y de la Universidad Nacional sostienen que el beneficio tributario legalmente concedido cobija los apoyos económicos entregados por el Estado durante todo el año 2010 y, a su turno, el representante del Instituto Colombiano de Derecho Tributario y el Procurador General de la Nación aseveran que, en virtud del efecto inmediato de la ley, no se viola el mandato de postergar la aplicación de la ley al periodo que inicie después de su entrada en vigencia, ni la prohibición de retroactividad, tratándose del beneficio tributario concedido a los apoyos económicos entregados durante los días 29, 30 y 31 de diciembre de 2010.

El primer elemento de juicio que tiene relevancia para la decisión del asunto planteado es la condición de beneficio tributario que tiene la medida plasmada en el artículo 16 de la Ley 1429 de 2010, pues la posición que acerca de esa condición adopta cada una de las tendencias expuestas condiciona la respuesta dada a la cuestión. Así las cosas, para el actor es claro que, de conformidad con el tenor literal de los artículos 338 y 363 de la Carta, es absolutamente irrelevante que la medida aplicable a partir del año gravable 2010 sea un beneficio, porque ninguno de los textos superiores citados distingue entre las leyes que no contienen beneficios para el contribuyente y aquellas que los incorporan, motivo por el cual, en cualquiera de los casos, se impone postergar la aplicación de la ley para el periodo siguiente a su entrada en vigencia e impedir que se aplique retroactivamente.

Los intervinientes y el procurador, en cambio, le otorgan gran relevancia al carácter de beneficio que tiene el hecho de que los aportes entregados por el Estado a título de capital semilla no constituyan renta o ganancia ocasional, pues consideran que la lectura de los artículos superiores que el demandante estima conculcados varía en función de que la ley imponga cargas al contribuyente o le confiera beneficios, evento este último en el que el mandato de postergar la aplicación de la ley o de hacer efectiva su irretroactividad no resulta tan perentorio.

En apoyo de su planteamiento citan la jurisprudencia de la Corte Constitucional, de acuerdo con la cual se ha estimado que el principio de irretroactividad de la ley tributaria busca preservar el orden público y brindar condiciones de seguridad y estabilidad jurídica, aunque con la salvedad de “circunstancias especiales que favorezcan, tanto al destinatario de la norma, como a la consecución del bien común de manera concurrente”(2).

Tal irretroactividad encuentra justificación en la defensa del contribuyente “frente a la imposición repentina de nuevas o más gravosas cargas” y cede “cuando se trate de modificaciones que resulten más benéficas al contribuyente”(3), caso en el cual si la disposición evita el aumento de las cargas que debe asumir el contribuyente, “por razones de justicia y equidad, sí puede aplicarse en el mismo periodo sin quebrantar el artículo 338 de la Constitución”(4), encaminado “a impedir que se aumenten las cargas del contribuyente, modificando las regulaciones en relación con periodos vencidos o en curso” y, por lo tanto, no aplicable “cuando el legislador pretende, por el contrario, modificar o suprimir tales obligaciones”(5).

Comoquiera que el artículo 16 de la Ley 1429 de 2010 establece un beneficio tributario, de lo expuesto se deduce, que podía aplicarse en el mismo periodo de su entrada en vigencia, sin que fuera menester esperar a que iniciara el año 2011, luego por este aspecto, no se evidencia contrariedad alguna entre su parágrafo que permite aplicarlo “a partir del año gravable 2010, inclusive” y los artículos 338 y 363 de la Constitución.

5. La aplicación del beneficio tributario comentado durante el año gravable 2010.

Sin perjuicio de lo anterior, procede destacar que entre los sostenedores de esta tesis subsiste una discrepancia, dado que algunos afirman que el beneficio cobija los apoyos económicos no reembolsables entregados por el Estado a título de capital semilla durante todo el año gravable 2010, mientras que otros aseveran que el beneficio únicamente se discierne a los beneficiarios de apoyos entregados durante los días 29, 30 y 31 de diciembre de la citada anualidad.

Esta nueva discusión conduce a indagar si se trata de un problema de aplicación retroactiva de la ley que concede beneficios de orden tributario, de su aplicación inmediata, aunque anterior al periodo que inicia después de la entrada en vigencia de la respectiva ley o si existe algún otro entendimiento que resulte constitucionalmente aceptable. Para dilucidar la cuestión es importante sentar, como punto de partida, que el de renta es un impuesto de periodo, pues el asunto remite a establecer la duración del respectivo periodo y cuándo culmina, a fin de establecer el momento en el cual ocurren los hechos constitutivos de la base del gravamen o de un beneficio como el contemplado en el artículo 16 de la Ley 1429 de 2010.

Quienes intervinieron en representación del Ministerio de Comercio, Industria y Turismo y del Ministerio de Hacienda y Crédito Público sostienen que el periodo del impuesto de renta va del 1º de enero al 31 de diciembre de cada año y que la Ley 1429 de 2010 fue promulgada el 29 de diciembre de ese año, es decir, dentro de un periodo gravable “que aún no se ha consolidado”, por lo que “no se está ante el fenómeno de la retroactividad de la ley, sino de la retrospectividad”, puesto que los hechos económicos que configuran el impuesto sobre la renta “se consolidan únicamente hasta el día 31 de diciembre del respectivo año gravable”.

Otro es el parecer del representante del Instituto Colombiano de Derecho Tributario y del Procurador General de la Nación, pues en la primera de las intervenciones se pone de manifiesto que es indispensable analizar cada caso, dado que “existen hechos que se producen durante el transcurso del periodo gravable y otros que se producen el último día del mismo”, de tal forma que la percepción de un ingreso “ocurre en el momento mismo de su causación, de manera que si en ese momento el ingreso es gravable, se percibió con ese carácter”.

En este orden de ideas, el representante del instituto explica que “en el momento de su percepción, los ingresos se someten a retención en la fuente según las normas entonces vigentes y se registran contablemente como ingreso en una fecha determinada del ejercicio gravable”, así que “si bien la causación del impuesto de renta ocurre el último día del ejercicio gravable”, hechos económicos como los ingresos o actos jurídicos como una donación cuentan con un momento de causación durante el periodo, lo que no permite concluir que “todas las donaciones perfeccionadas desde el 1º de enero de 2010 se traten como ingreso no gravable”, ya que, aunque “el impuesto solo se causa el 31 de diciembre, las donaciones constituyen actos jurídicos realizados bajo una legislación que calificaba dichos ingresos como gravables”.

El propio demandante anota que “hasta antes de la Ley 1429 de 2010, los apoyos económicos a que se refiere la norma sí se consideraban ingresos constitutivos de renta y ganancia ocasional, por lo cual se entendían incluidos para el cálculo de la base gravable en el impuesto de renta y complementarios”, pero la conclusión que de ello extrae no es acertada, porque la aplicación del beneficio a partir del año gravable 2010, no implica, en realidad, la retroactividad de la ley, sino su aplicación acorde con el entendimiento de que el acto jurídico de donación se produjo dentro del transcurso del periodo gravable que solo vino a consolidarse el 31 de diciembre de 2010.

El carácter de beneficio tributario que el parágrafo acusado reconoce expresamente a la decisión de no considerar ingresos constitutivos de renta o ganancia ocasional a los apoyos económicos no reembolsables que el Estado entrega como capital semilla para el emprendimiento o para el fortalecimiento de la empresa torna posible su aplicación en el mismo periodo por razones de justicia y equidad y sin que, por ello, se quebrante el artículo 338 superior.

La aplicación en el mismo periodo no está ligada necesariamente al efecto del que se ocupan el Procurador y el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, pues tal clase de efecto se justifica en el caso de gravámenes “que no son el resultado de la suma de hechos económicos surtidos dentro de un periodo determinado, sino que se causan y pagan de manera instantánea”, debiéndose puntualizar que otra es la situación de los tributos de periodo cuyos “hechos económicos gravados no se hayan consolidado”, dado que en esa eventualidad se está frente al fenómeno de retrospectividad de la ley y no de irretroactividad propiamente dicha, lo cual significa que se deja a salvo la prohibición de aplicación retroactiva de la ley tributaria contenida en el artículo 363 superior”(6).

Sobre el particular la Corte Constitucional ha estimado que:

“Esta posición jurisprudencial resulta justa y equitativa para el contribuyente, en la medida que la prohibición señalada por el artículo 338 constitucional relativa, a impuestos de periodo, solo tendrá aplicación cuando se trate de la imposición de un tributo o de la modificación de uno existente en cuanto sea gravoso para el contribuyente, excluyendo de ella la aplicación de beneficios, los cuales tendrán un efecto inmediato.

Así, por ejemplo, si respecto del impuesto sobre la renta que se causa teniendo en cuenta el resultado económico del contribuyente en el año calendario que comienza el 1º de enero y termina el 31 de diciembre, se ordena la reducción de la tarifa en el mes de noviembre de ese periodo, tal reducción podrá ser aplicada de inmediato cubriendo los hechos económicos de los meses anteriores, en la medida que los hechos generadores del tributo solo se consolidan hasta el mes de diciembre de ese año”(7).

Las razones de equidad y de justicia con frecuencia invocadas en la jurisprudencia avalan la adopción de esta última tesis para resolver el caso que ahora ocupa la atención de la Corte y conducen a desvirtuar el criterio de conformidad con el cual las donaciones concretas efectuadas antes del 29 de diciembre del 2010 son gravables de conformidad con las leyes entonces vigentes, por no ser acorde con el principio de favorabilidad ni con la intención del legislador que, con el propósito de otorgar un beneficio, aludió claramente a su aplicación a partir del año gravable 2010 y puntualizó “inclusive”, para enfatizar su referencia a todo el periodo gravable, con lo cual, además, puede afirmarse que, en relación con el beneficio comentado, el legislador estableció una regla específica para su vigencia.

Así pues, el beneficio de índole tributaria implica que no hay lugar a postergar la aplicación de la disposición que lo contiene al periodo que inició después del comienzo de la vigencia de la respectiva ley, por lo que, en el caso examinado, es válido entender que los apoyos entregados entre el 29 y el 31 durante todo el año gravable 2010 como capital semilla o como capital para el fortalecimiento de la empresa son ingresos no constitutivos de renta o ganancia ocasional.

De esta manera cabe concluir que la aplicación del beneficio contemplado en el artículo 16 de la Ley 1429 del 29 de diciembre de 2010 “a partir del año gravable 2010, inclusive”, no riñe con los artículos 338 y 363 superiores, porque no se trata de una aplicación retroactiva, sino retrospectiva de la nueva normatividad y, por lo tanto, el parágrafo del citado artículo que así lo dispone se ajusta a la Constitución y será declarado exequible, respecto del cargo examinado en esta sentencia.

VII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

Declarar EXEQUIBLE, por el cargo analizado en esta sentencia, el parágrafo transitorio del artículo 16 de la Ley 1429 de 2010, “Por la cual se expide la Ley de Formalización y Generación de Empleo”.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, cúmplase, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente».

(2) Cfr. Sentencia C-543 de 1993.

(3) Cfr. Sentencia C-430 de 2009.

(4) Cfr. Sentencia C-527 de 1996.

(5) Cfr. Sentencia C-006 de 1998.

(6) Cfr. Sentencia C-430 de 2009.

(7) Ibídem.