Sentencia C-877 de noviembre 22 de 2011

CORTE CONSTITUCIONAL 

SALA PLENA

Ref.: Expediente D-8571

Magistrado Sustanciador:

Dr. Humberto Antonio Sierra Porto

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 860 del estatuto tributario, modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010

Demandantes: Ana María Hobaica Pedraza, Sandra Milena Díaz Robles, Julia Victoria Lozano Gaitán y Laura Inés Ballén Rueda

Bogotá, D.C., veintidós de noviembre de dos mil once.

EXTRACTOS: «II. Norma demandada

A continuación se transcriben la norma demandada y se subrayan los apartes acusados, de conformidad con su publicación en el Diario Oficial 47.937 del 29 de diciembre de 2010:

LEY 1430 DE 2010 

(Diciembre 29)

Congreso de la República 

Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad.

“ART. 18.—Devolución con presentación de garantía. Modifícase el artículo 860 del estatuto tributario, el cual queda así:

“ART. 860.—Devolución con presentación de garantía. Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, más las sanciones de que trata el artículo 670 de este estatuto siempre que estas últimas no superen diez mil (10.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, la administración de impuestos, dentro de los veinte (20) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.

La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos (2) años. Si dentro de este lapso, la administración tributaria notifica el requerimiento especial o el contribuyente corrige la declaración, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si este se produce con posterioridad a los dos años.

En el texto de toda garantía constituida a favor de la Nación —Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales—, deberá constar expresamente la mención de que la entidad bancaria o compañía de seguros renuncia al beneficio de excusión.

El director de Impuestos y Aduanas Nacionales, previa evaluación de los factores de riesgo en las devoluciones, podrá prescribir mediante resolución motivada, los contribuyentes o sectores que se sujetarán al término general de que trata el artículo 855 de este estatuto, aunque la solicitud de devolución y/o compensación sea presentada con garantía, caso en el cual podrá ser suspendido el término para devolver y/o compensar hasta por un máximo de noventa (90) días conforme con lo previsto en el artículo 857-1.

En todos los casos en que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la Administración Tributaria impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 de este Estatuto, previa formulación del pliego de cargos y dará traslado por el término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección”.

“(...).

VII. Consideraciones y fundamentos de la Corte

1. Competencia.

Esta corporación es competente para decidir sobre la constitucionalidad de la norma acusada, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4º, de la Constitución, por estar contenida en una ley.

2. Argumentos de las demandantes.

Las ciudadanas Ana María Hobaica Pedraza, Sandra Milena Díaz Robles, Julia Victoria Lozano Gaitán y Laura Inés Ballén Rueda interpusieron acción pública de inconstitucionalidad en contra del artículo 860 del estatuto tributario, modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, por estimar que vulnera el preámbulo, así como los artículos 29, 83, 95-9 y 363 constitucionales.

En cuanto a la supuesta vulneración al preámbulo, las demandantes sostienen que la norma acusada no está permitiendo que el Estado cumpla con la finalidad de garantizar un orden político, económico y social justo, “pues lo que se está promoviendo con la misma es un desequilibrio social y económico, pues genera un detrimento en el patrimonio de los contribuyentes, en el entendido a que ellos tiene derecho de sus declaraciones tributarias, y además asegurar la sanción de una falta que aún no ha sido probada, y no se puede dar por entendida que se cometió”.

A su vez, respecto a la presunta vulneración al artículo 29 superior, las ciudadanas alegan que la disposición acusada vulnera de manera flagrante la Constitución Política porque está asumiéndose que el contribuyente, al momento de solicitar la devolución lo hizo mediante la presentación de documentos falsos o cometiendo fraude y por ende tiene la obligación de consignar como provisión de garantía no solo el valor de la suma que la entidad recaudadora de impuestos (DIAN) le debe como devolución, más los intereses correspondientes, sino que además una sanción como lo prevé el artículo 860 del estatuto tributario en caso de presentarse ilícito. Se observa entonces, que el legislador está permitiendo que mediante actos administrativos se condene a priori al contribuyente por una conducta contraria a la ley por el simple hecho de solicitar una devolución de dinero que le corresponde por haber cancelado más dinero de lo que debía al momento de pagar el impuesto al patrimonio o en su declaración de renta.

Por otra parte, respecto al artículo 83 constitucional, estiman las demandantes que también se vulnera, por cuanto se está presumiendo, de entrada, la mala fe del contribuyente al exigirle la provisión de una garantía por concepto de una sanción que no ha sido endilgada dentro de un juicio justo con motivo de la utilización de documentos o fraude.

Agregan que igualmente se desconoce el artículo 95.9 superior, en la medida en que se obliga a los contribuyentes a realizar el pago de una provisión de garantías, que parte de la base de una conducta ilícita que no se ha cometido por parte del contribuyente y que si lo hiciese, no se ha demostrado dentro de un juicio justo bajo los parámetros del debido proceso, y ante la autoridad competente, dándose como consecuencia una clara y notoria violación a los principios de justicia y equidad contemplados en el articulado de la Carta Constitucional.

Finalmente, en lo que respecta al artículo 363 superior, consideran que la norma acusada los desconoce por cuanto el legislador no tuvo en cuenta los principios de justicia, equidad, eficiencia y progresividad, ya que el legislador estableció de hecho, que el contribuyente iba a cometer irregularidades en materia de tributos y por esto mismo de antemano impone la garantía que debe prestar el mismo a favor del Estado, siendo entonces que terminar en últimas por establecer que el contribuyente financie su propia equivocación sin haberse realizado entonces el proceso adecuado, rompiendo entonces la equidad y justicia en materia tributaria.

Frente a las argumentaciones de las demandantes, las posturas de los intervinientes se encuentran divididas. Así, mientras que las autoridades públicas intervinientes le solicitan a la Corte declararse inhibida por ausencia de cargos o declarar exequible el artículo acusado, algunos intervinientes estiman que la totalidad de la norma acusada, o al menos algunos de sus apartados, deben ser declarados inexequibles. La vista fiscal, por su parte, solicita estarse a lo resuelto en otro caso que, al momento de analizarse la procedencia de esta demanda se encuentra sometida al examen de la Corte, o declarar exequible la disposición acusada.

Puestas así las cosas, la Corte debe previamente determinar si las demandantes configuraron, al menos, un cargo de inconstitucionalidad.

3. Requisitos mínimos para la configuración de un cargo de inconstitucionalidad. Reiteración de jurisprudencia.

El artículo 2º del Decreto 2067 de 1991 establece los requisitos que debe cumplir toda demanda de inconstitucionalidad, entre ellas, las razones por las cuales las disposiciones constitucionales invocadas se estiman violadas. Al respecto, la Corte ha advertido que, si bien es cierto que se trata de una acción de carácter público, y por ende, no se encuentra sometida a mayores rigorismos y formalidades(1), también lo es que es necesario cumplir con ciertos requisitos y contenidos mínimos que permitan a este tribunal la realización satisfactoria de un estudio de constitucionalidad.

Se ha reiterado entonces, que no puede admitirse cualquier ataque indeterminado o carente de motivación razonable(2). Por el contrario, se demanda cierta carga mínima de argumentación susceptible de generar una verdadera controversia constitucional. La acción pública de inconstitucionalidad se materializa no solo con una acusación de un ciudadano contra una norma legal con base en unas disposiciones constitucionales que se consideran infringidas, sino también explicando las razones por las cuales dichos textos se estiman violados, pues lo contrario implicaría, no solo estar utilizando recursos estatales inadecuadamente, para una labor que no beneficia a ninguna persona, sino que conllevaría a que la sentencia deberá ser inhibitoria por inepta demanda. El ordenamiento exige pues del ciudadano, la especial responsabilidad de ser diligente, a fin de que esta corporación pueda cumplir eficiente y eficazmente con el ejercicio del control de constitucionalidad.

Ahora bien, las razones a las que aluden el numeral tercero del artículo 2º del Decreto 2067, así como la jurisprudencia de manera reiterada, no son de cualquier clase, sino que se circunscriben al seguimiento de exigencias mínimas razonables, sobre las cuales esta corporación ha insistido vigorosamente. Una sistematización sobre el tema fue desarrollada en la Sentencia C-1052 de 2001, la cual expresó:

“tendrán que presentarse las razones por las cuales los textos normativos demandados violan la Constitución (D. 2067/2000, art. 2º, num. 3º). Esta es una materia que ya ha sido objeto de análisis por parte de la Corte Constitucional y en la que se revela buena parte de la efectividad de la acción pública de inconstitucionalidad como forma de control del poder público. La efectividad del derecho político depende, como lo ha dicho esta corporación, de que las razones presentadas por el actor sean claras, ciertas, específicas, pertinentes y suficientes. De lo contrario, la Corte terminará inhibiéndose, circunstancia que frustra ‘la expectativa legítima de los demandantes de recibir un pronunciamiento de fondo por parte de la Corte Constitucional’.

La claridad de la demanda es un requisito indispensable para establecer la conducencia del concepto de la violación, pues aunque ‘el carácter popular de la acción de inconstitucionalidad, [por regla general], releva al ciudadano que la ejerce de hacer una exposición erudita y técnica sobre las razones de oposición entre la norma que acusa y el estatuto fundamental’, no lo excusa del deber de seguir un hilo conductor en la argumentación que permita al lector comprender el contenido de su demanda y las justificaciones en las que se basa.

Adicionalmente, las razones que respaldan los cargos de inconstitucionalidad sean ciertas significa que la demanda recaiga sobre una proposición jurídica real y existente “y no simplemente [sobre una] deducida por el actor, o implícita” e incluso sobre otras normas vigentes que, en todo caso, no son el objeto concreto de la demanda. Así, el ejercicio de la acción pública de inconstitucionalidad supone la confrontación del texto constitucional con una norma legal que tiene un contenido verificable a partir de la interpretación de su propio texto; ‘esa técnica de control difiere, entonces, de aquella [otra] encaminada a establecer proposiciones inexistentes, que no han sido suministradas por el legislador, para pretender deducir la inconstitucionalidad de las mismas cuando del texto normativo no se desprenden’.

De otra parte, las razones son específicas si definen con claridad la manera como la disposición acusada desconoce o vulnera la Carta Política a través ‘de la formulación de por lo menos un cargo constitucional concreto contra la norma demandada’. El juicio de constitucionalidad se fundamenta en la necesidad de establecer si realmente existe una oposición objetiva y verificable entre el contenido de la ley y el texto de la Constitución Política, resultando inadmisible que se deba resolver sobre su inexequibilidad a partir de argumentos ‘vagos, indeterminados, indirectos, abstractos y globales’ que no se relacionan concreta y directamente con las disposiciones que se acusan. Sin duda, esta omisión de concretar la acusación impide que se desarrolle la discusión propia del juicio de constitucionalidad.

La pertinencia también es un elemento esencial de las razones que se exponen en la demanda de inconstitucionalidad. Esto quiere decir que el reproche formulado por el peticionario debe ser de naturaleza constitucional, es decir, fundado en la apreciación del contenido de una norma superior que se expone y se enfrenta al precepto demandado. En este orden de ideas, son inaceptables los argumentos que se formulan a partir de consideraciones puramente legales y doctrinarias, o aquellos otros que se limitan a expresar puntos de vista subjetivos en los que ‘el demandante en realidad no está acusando el contenido de la norma sino que está utilizando la acción pública para resolver un problema particular, como podría ser la indebida aplicación de la disposición en un caso específico’; tampoco prosperarán las acusaciones que fundan el reparo contra la norma demandada en un análisis de conveniencia, calificándola ‘de inocua, innecesaria, o reiterativa’ a partir de una valoración parcial de sus efectos.

Finalmente, la suficiencia que se predica de las razones de la demanda de inconstitucionalidad guarda relación, en primer lugar, con la exposición de todos los elementos de juicio (argumentativos y probatorios) necesarios para iniciar el estudio de constitucionalidad respecto del precepto objeto de reproche; así, por ejemplo, cuando se estime que el trámite impuesto por la Constitución para la expedición del acto demandado ha sido quebrantado, se tendrá que referir de qué procedimiento se trata y en qué consistió su vulneración (D. 2067/91, art. 2º, num. 4º), circunstancia que supone una referencia mínima a los hechos que ilustre a la Corte sobre la fundamentación de tales asertos, así no se aporten todas las pruebas y estas sean tan solo pedidas por el demandante. Por otra parte, la suficiencia del razonamiento apela directamente al alcance persuasivo de la demanda, esto es, a la presentación de argumentos que, aunque no logren prima facie convencer al magistrado de que la norma es contraria a la Constitución, si despiertan una duda mínima sobre la constitucionalidad de la norma impugnada, de tal manera que inicia realmente un proceso dirigido a desvirtuar la presunción de constitucionalidad que ampara a toda norma legal y hace necesario un pronunciamiento por parte de la Corte Constitucional”.

No obstante lo anterior, la Corte ha insistido también, como se expresó más arriba, en que la consagración de estos requisitos mínimos no puede entenderse como una limitación a los derechos políticos del ciudadano ya referidos, pues lo que se persigue al identificar el contenido de la demanda de inconstitucionalidad es fijar unos elementos que informen adecuadamente al juez para poder proferir un pronunciamiento de fondo, y evitar un fallo inhibitorio que torna inocuo el ejercicio de este derecho político. Esto supone una carga mínima de comunicación y argumentación que ilustre a la Corte sobre la norma que se acusan los preceptos constitucionales que resultan vulnerados, el concepto de dicha violación y la razón por la cual la Corte es competente para pronunciarse sobre la materia. En este orden de ideas, “la presentación de una demanda de inconstitucionalidad ante la Corte da inicio a un diálogo entre el ciudadano, las autoridades estatales comprometidas en la expedición o aplicación de las normas demandadas y el juez competente para juzgarlas a la luz del ordenamiento superior. Esto supone como mínimo la exposición de razones conducentes para hacer posible el debate”(3).

De otro lado, la jurisprudencia también se ha pronunciado sobre las demandas de inconstitucionalidad cuyo sentido es presentar una interpretación de la disposición acusada como contraria a la Constitución. Así, cuando la demanda surge de una determinada interpretación, se hace necesario distinguir entre enunciados normativos (disposiciones) y normas (contenidos normativos)(4), pues de un mismo enunciado normativo se pueden desprender varios contenidos normativos autónomos que según cómo se les interprete en conjunto, pueden resultar inconstitucionales o no. Por esto, si la demanda tiene como punto de partida una determinada interpretación —la que hace el demandante— de los contenidos normativos que se derivan de las disposiciones normativas, debe resultar claro para el juez constitucional, y así fundamentarlo el demandante, que esta interpretación es la única posible, o por lo menos es razonable, mientras que las otras son poco plausibles o inconstitucionales. Lo anterior debe estar representado en el escrito de la demanda, como presupuesto necesario de la naturaleza del control abstracto de constitucionalidad de las leyes que hace la Corte Constitucional.

En este orden de ideas, se puede concluir que, en principio, el objeto de un cargo de inconstitucionalidad es lograr que el juez constitucional expulse del orden jurídico un precepto legal; luego, no puede perseguir el propósito general consistente en que se establezca una interpretación conforme a la Constitución, pues este principio obliga a los operadores jurídicos en sede de aplicación, y su vigencia implica que la Corte solo podrá dictar una sentencia interpretativa de manera excepcional, si el precepto tiene como interpretación más razonable, una que resulta constitucional.

4. Precisión de los cargos de inconstitucionalidad.

En el caso concreto, las demandantes solicitan la declaratoria de inconstitucionalidad de la totalidad del artículo 18 de la Ley 1430 de 2010, por estimar que vulnera el preámbulo, así como los artículos 29, 83, 95-9 y 363 constitucionales.

Pues bien, analizadas las argumentaciones presentadas por las demandantes, las Corte considera que no lograron estructurar verdaderos cargos de inconstitucionalidad en relación con las presuntas violaciones al preámbulo y a los artículos 95.9 y 363 superiores.

En efecto, en relación con la vulneración del preámbulo, las ciudadanas se limitan a afirmar que el sistema de devolución con garantía de sumas de dinero a favor de los contribuyentes, resulta ser contrario al orden justo que inspira la Constitución de 1991, por cuanto se está sancionado anticipadamente al contribuyente. Tales argumentaciones no terminan de ser suficientes y claras, por cuanto una simple lectura de la norma evidencia que no se trata de la imposición de una sanción, como lo entienden las demandantes, sino de la constitución de una garantía, encaminada a evitar que el erario público sufra un detrimento a causa de devoluciones indebidas de dinero a los contribuyentes.

De igual manera, no se configura un cargo de inconstitucionalidad en relación con el artículo 95.9 superior, referente al deber ciudadano de tributar en condiciones de justicia y equidad, por cuanto las ciudadanas no logran demostrar de qué manera la obligación de constituir una garantía, encaminada a prever los daños que sufriría el erario público a causa de devoluciones injustificadas, viola el deber de tributar. Otro tanto sucede con el artículo 363 superior, según el cual el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, toda vez que las ciudadanas no logran probar la existencia de una oposición real entre la norma acusada y la citada disposición constitucional. Es más, en este último caso la argumentación presentada termina siendo confusa por cuanto en vez de explicar las razones por las cuales la norma acusada desconocería los principios de equidad, eficiencia y progresividad, terminan por desarrollar una explicación fundada en el derecho administrativo sancionatorio.

Así las cosas, estima la Corte que las ciudadanas estructuraron dos cargos de inconstitucionalidad, a saber:

a) El legislador tributario, al establecer que el contribuyente que pretenda obtener una devolución, deberá previamente suscribir una garantía equivalente al monto objeto de aquella, mas unas sanciones (previstas en el E.T., art. 670), siempre que estas no superen los diez mil (10.000) smlv, estaría violando la presunción de inocencia (art. 29 superior), en la medida en que se partiría de la responsabilidad, no probada, del contribuyente.

b) De igual manera, se desconocería el principio de la buena fe, por cuanto el legislador parte del supuesto de que el contribuyente elevó una solicitud de devolución amañada, motivo por el cual le impone al contribuyente la suscripción de una caución que no solo cubre el monto del objeto de la devolución, sino que además comprende aquel de unas eventuales sanciones tributarias.

Como puede advertirse, los cargos de inconstitucionalidad se contraen a la expresión “más las sanciones de que trata el artículo 670 de este estatuto siempre que estas últimas no superen diez mil (10.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes”, del artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.

Precisados los cargos de inconstitucionalidad, pasa la Corte a examinar (i) el contenido y alcance de la norma acusada; (ii) la facultad, y los límites constitucionales, con que cuenta el legislador para estructurar el procedimiento tributario; y (iii) resolverá el caso concreto.

5. Contenido y alcance de la expresión acusada.

La compresión del artículo 14 de la Ley 1430 de 2010 debe iniciar por su transcripción:

LEY 1430 DE 2010 

(Diciembre 29)

Congreso de la República 

Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad.

“ART. 18.—Devolución con presentación de garantía. Modifícase el artículo 860 del estatuto tributario, el cual queda así:

“ART. 860.—Devolución con presentación de garantía. Cuando el contribuyente o responsable presente con la solicitud de devolución una garantía a favor de la Nación, otorgada por entidades bancarias o de compañías de seguros, por valor equivalente al monto objeto de devolución, más las sanciones de que trata el artículo 670 de este estatuto siempre que estas últimas no superen diez mil (10.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes, la administración de impuestos, dentro de los veinte (20) días siguientes deberá hacer entrega del cheque, título o giro.

La garantía de que trata este artículo tendrá una vigencia de dos (2) años. Si dentro de este lapso, la administración tributaria notifica el requerimiento especial o el contribuyente corrige la declaración, el garante será solidariamente responsable por las obligaciones garantizadas, incluyendo el monto de las sanciones por improcedencia de la devolución, las cuales se harán efectivas junto con los intereses correspondientes, una vez quede en firme en la vía gubernativa, o en la vía jurisdiccional cuando se interponga demanda ante la jurisdicción administrativa, el acto administrativo de liquidación oficial o de improcedencia de la devolución, aún si este se produce con posterioridad a los dos años.

En el texto de toda garantía constituida a favor de la Nación —Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales—, deberá constar expresamente la mención de que la entidad bancaria o compañía de seguros renuncia al beneficio de excusión.

El director de Impuestos y Aduanas Nacionales, previa evaluación de los factores de riesgo en las devoluciones, podrá prescribir mediante resolución motivada, los contribuyentes o sectores que se sujetarán al término general de que trata el artículo 855 de este estatuto, aunque la solicitud de devolución y/o compensación sea presentada con garantía, caso en el cual podrá ser suspendido el término para devolver y/o compensar hasta por un máximo de noventa (90) días conforme con lo previsto en el artículo 857-1.

En todos los casos en que el contribuyente o responsable corrija la declaración tributaria cuyo saldo a favor fue objeto de devolución y/o compensación, tramitada con o sin garantía, la administración tributaria impondrá las sanciones de que trata el artículo 670 de este estatuto, previa formulación del pliego de cargos y dará traslado por el término de un (1) mes para responder, para tal efecto, el pliego de cargos debe proferirse dentro de los dos (2) años siguientes a la presentación de la declaración de corrección”.

Pues bien, la comprensión del artículo acusado pasa por precisar el sentido que tiene el término “devolución”, en materia tributaria. Al respecto, la Sección Cuarta del Consejo de Estado, en sentencia del 16 de mayo de 2002, consideró lo siguiente:

“Precisa la Sala que las instituciones de la devolución y compensación son procedimientos perfectamente diferenciados en sus características y aunque por virtud del artículo 861 del estatuto tributario se encuentren relacionadas, su naturaleza es diferente.

En efecto, conforme al artículo 850 ibídem la devolución implica una carga legal para el sujeto pasivo y una acreencia para el activo. El primero, en este caso la administración, tiene una obligación que surge en tres casos, a saber: a) cuando los contribuyentes o responsables se liquidan saldos a favor, b) cuando existen pagos en exceso y c) cuando se paga lo no debido. Para los contribuyentes o responsables, por esos mismos hechos surge la mencionada acreencia la cual pueden hacer efectiva por el procedimiento establecido para el efecto, valga decir cuando se ejercita el derecho a su obtención”(5).

De igual manera, la Corte Constitucional ha examinado la naturaleza jurídica de las devoluciones en materia tributaria. Así, en Sentencia C-075 de 2004, con ocasión del examen de una demanda presentada contra el artículo 670 del estatuto tributario, modificado por la Ley 223 de 1995, referente a las sanciones a imponer por improcedencia de las devoluciones o compensaciones, consideró lo siguiente:

“Puede ocurrir que en las declaraciones tributarias se liquiden saldos a favor del contribuyente o responsable. Estos, ante tal situación, pueden solicitar la devolución de esos saldos, imputarlos dentro de su liquidación privada del mismo impuesto del siguiente período gravable o solicitar su compensación con deudas tributarias. Si solicitan la devolución, como las declaraciones están amparadas por presunción de veracidad, se adelanta un proceso de verificación preliminar y se hace la devolución.

Como la administración parte de la buena fe del contribuyente o responsable, esta devolución se hace con base en la información suministrada en la declaración y en la información preliminar recaudada en la etapa de verificación. Además, por un acto de justicia tributaria, se promueve una actuación sumamente ágil. Esto es así al punto que la ley le ordena al gobierno establecer un trámite especial para mayor agilidad, le permite a la DIAN establecer sistemas de devolución de saldos que operen de oficio luego de la presentación de las declaraciones, le ordena dar prioridad a las devoluciones de entidades sin ánimo de lucro y faculta al gobierno para establecer un sistema de devolución antes de la presentación de la declaración cuando se trate de entidades exentas o no contribuyentes. Estas órdenes y permisiones son comprensibles por los fundamentos mismos del sistema tributario pues si bien todos están obligados a contribuir al financiamiento de las cargas públicas, deben hacerlo dentro de los conceptos de justicia y equidad. Por ello, el contribuyente o responsable que liquide un saldo a favor, tiene derecho a solicitar su devolución y a que esta se realice en el menor término posible” (negrillas agregadas).

De igual manera, la norma acusada debe ser entendida tomando en consideración (i) el contexto en el cual se encuentra; (ii) la voluntad del legislador; y (iii) los cambios introducidos frente a la legislación anterior.

En efecto, según una interpretación sistemática, encuentra la Corte que el artículo 860 del estatuto tributario se halla incluido en el título X sobre “Devoluciones”, a lo largo del cual se regulan los siguientes temas (i) devolución de saldos a favor(6) (ii) facultad para fijar trámites de devolución de impuestos(7); (iii) facultad para devolver a entidades exentas o no contribuyentes(8); (iv) competencia funcional de las devoluciones(9); (v) término para solicitar la devolución de saldos a favor(10); (v) término para efectuar la devolución(11); (vi) verificación de las devoluciones(12); (vii) rechazo e inadmisión de las solicitudes de devolución o compensación(13); (viii) auto inadmisorio(14); (ix) devolución de retenciones no consignadas(15) y (x) devolución con presentación de garantía(16).

Pues bien, el título X regula el procedimiento ordinario que deben seguir las solicitudes de devolución de saldos a favor, pagos en exceso o no debidos. Al respecto, en los términos del artículo 854 del estatuto tributario, las solicitudes de devolución de impuestos deberán ser presentadas a más tardar dentro de los dos (2) años siguientes posteriores a la fecha de vencimiento del término para declarar. A su vez, la administración de impuestos cuenta con un término de cincuenta (50) días para llevar a cabo la respectiva devolución, es decir, entregar un cheque, título o realizar un giro bancario (E.T., art. 855). En dicho caso, el contribuyente no se encuentra obligado a presentar garantía alguna.

Por el contrario, si el contribuyente desea que la devolución reclamada sea realizada en un menor tiempo, puede someterse a un procedimiento excepcional, caso en el cual, en los términos de la norma acusada, deberá presentar una garantía, vigente durante dos años, que asegure el pago del monto al cual asciende la devolución, más las sanciones que podrían eventualmente aplicarse en caso de haberse realizado una devolución indebida.

Ahora bien, en ambos casos, la administración debe realizar las respectivas labores de fiscalización, encaminadas a determinar la existencia de las retenciones, impuestos descontables o pagos en exceso que dan lugar al saldo a favor (E.T., art. 856). De tal suerte que cuenta con la facultad legal para rechazar o inadmitir solicitudes, de conformidad con las causales previstas en el artículo 857 del estatuto tributario. Aunado a lo anterior, la administración puede suspender el término para devolver o compensar, hasta por el plazo de noventa (90) días, a efectos de que la división de fiscalización adelante la correspondiente investigación, cuando quiera que se presenten circunstancias tales como (i) verificación de que las retenciones o pagos en exceso alegados por el contribuyente resulten ser inexistentes; (ii) cuando se verifique que los impuestos descontables denunciados por el solicitante no cumplen con los requisitos legales; o (iii) cuando a juicio de la administración exista un indicio de inexactitud en la declaración que genera el saldo a favor del contribuyente o no se logre confirmar la identidad, residencia o domicilio de este último(17).

Pues bien, una vez finalizada la mencionada investigación administrativa, si no se produce un requerimiento especial, la administración procederá a realizar la compensación o devolución del saldo a favor del contribuyente.

En suma, coexisten dos procedimientos tributarios encaminados a que el contribuyente solicite a la administración el pago de una devolución: el ordinario, el cual resulta ser relativamente lento y cuya iniciación no precisa la prestación de garantía alguna; y el facultativo, caracterizado por ser más ágil, pero al mismo tiempo, rodeado de unas garantías encaminadas a evitar que se realicen devoluciones apresuradas e indebidas. El contribuyente es libre de escoger cualquiera de los dos caminos, sometiéndose, eso sí, a las características de cada uno.

Por otra parte, en cuanto a la voluntad del legislador, se tiene que la disposición acusada es una norma de control, encaminada a optimizar el recaudo y garantizar el reintegro de las cuantías devueltas de forma improcedente.

En efecto, en el texto del “Proyecto de ley número 124 de 2010”, publicado en la Gaceta del Congreso 779 del 15 de octubre de 2010, se explica en la exposición de motivos lo siguiente:

“e) Finalmente, mediante la modificación del artículo 860 del estatuto tributario, se busca poder hacer efectivas las garantías, con vigencia de dos años, presentadas por los contribuyentes o responsables, junto con solicitudes de devolución, condicionando su exigibilidad a la notificación del requerimiento especial, para el cual la administración cuenta igualmente con un término de dos años, y no a la notificación de la liquidación oficial, tal y como lo establece la norma actual. Lo anterior, por cuanto el término para proferir la liquidación oficial puede ser efectivamente superior a dos años, lo cual implica que, en el momento en que la DIAN puede cumplir con esa condición, ya no es exigible la póliza”.

En igual sentido, en el texto de la “Ponencia para primer debate al Proyecto de Ley 124 de 2010 Cámara, 174 de 2010 Senado, por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad”, se lee lo siguiente:

“3.7. Devolución con garantía

Se pretende modificar el artículo 11 del proyecto presentado, así la nueva propuesta busca alcanzar la efectividad en el control a las devoluciones y/o compensaciones de saldos a favor y garantizar la recuperación de los valores devueltos en forma improcedente, cuando las solicitudes se presentan con garantía. Para el efecto se establece expresamente que la garantía debe expedirse por valor equivalente al monto objeto de devolución y/o compensación, más las sanciones de que trata el artículo 670 del estatuto tributario.

Así mismo, se establece que la garantía tendrá una vigencia de dos (2) años y que el garante es solidario cuando dentro de ese lapso se profiere requerimiento especial o el contribuyente o responsable corrige la declaración que fue objeto de la devolución y/o compensación, según lo previsto por la honorable Corte Constitucional en Sentencia C- 1201 de 2003 que exige garantizar el derecho de defensa y el debido proceso vinculando al deudor solidario al proceso de determinación del impuesto en los términos del artículo 28 del Código Contencioso Administrativo.

Se modifica el artículo 860 del estatuto tributario actualmente vigente, ampliando de diez (10) a veinte (20) días el término para devolver con garantía y se faculta al Director General para prescribir mediante resolución motivada que determinados contribuyentes o sectores, se sujeten al término general de que trata el artículo 855 del estatuto.

Se amplían los presupuestos en que procede la aplicación de las sanciones de que trata el artículo 670 del estatuto tributario, para incluir los casos en que el contribuyente presenta válidamente correcciones voluntarias o provocadas a las declaraciones privadas que originaron la devolución y/o compensación del saldo a favor, porque en estos casos no se profiere liquidación oficial de revisión”.

Aunado a lo anterior, comparando el texto del actual artículo 860 del estatuto tributario con la norma vigente anteriormente, se encuentran las siguientes novedades:

a) Se modificó el monto de la garantía, ya que con la legislación anterior, la garantía debía ser otorgada por el monto del valor solicitado, en tanto que con el actual artículo se debe incluir, además, el valor de las sanciones previstas en el artículo 670 del estatuto tributario.

b) Con la expedición de la garantía se debe incluir una renuncia expresa del garante al “beneficio de exclusión”, lo que implica que la administración no estará obligada a actuar en primer lugar contra el contribuyente, sino que, por el contrario, podrá hacer efectiva de manera directa la correspondiente garantía.

c) El plazo de entrega del cheque, título o giro por parte de la administración se amplió de 10 a 20 días siguientes a la solicitud de devolución con garantía.

d) Se modifica lo relacionado con la actuación que interrumpe la prescripción, toda vez que aunque se mantiene la vigencia de la garantía por dos años, su exigibilidad se condiciona a la notificación del requerimiento especial y no a la de la liquidación de revisión como lo establecía el artículo 860 anterior. De esta forma, coinciden los términos de la póliza y la actuación administrativa, disminuyendo el riesgo de caducidad de la competencia temporal de la administración en lo que atañe con el control.

En suma, el artículo 860 del estatuto tributario, modificado por el artículo 18 de la Ley 1430 de 2010 regula un procedimiento administrativo referente a la devolución de saldos a favor del contribuyente, caracterizado por (i) ser facultativo y (ii) por la particularidad de requerirse la constitución de una garantía a favor de la Nación, encaminada a evitar los perjuicios que se le causarían al erario público debido a la realización de una devolución indebida.

6. El margen de configuración de que dispone el legislador para regular los procedimientos administrativos tributarios.

El Congreso de la República, en virtud del artículo 150.12, goza de un amplio margen de configuración normativa al momento de regular los procedimientos administrativos tributarios, sean de naturaleza sancionatoria o no, como lo es precisamente aquel atinente a la devolución de saldos a favor del contribuyente.

Así por ejemplo, en Sentencia C-643 de 2002, con ocasión de una demanda presentada contra los artículos 6º, 244, 392, 594-1 y 594-2 del estatuto tributario y el artículo 2º del Decreto 2509 de 1985, aludió a las competencias con que goza el legislador para configurar, en su conjunto, todos los aspectos del sistema tributario:

“Como el deber del legislador es configurar un sistema tributario que en conjunto, respete y desarrolle los principios constitucionales, no se puede desconceptuar el diferente mecanismo de determinación y recaudo del impuesto a la renta establecido para los contribuyentes no declarantes que son trabajadores independientes y hacerlo desconociendo las particularidades implícitas en la actividad económica generadora de la renta; ignorando las implicaciones que ellas tienen en el diseño del sistema de determinación y recaudo del impuesto a la renta y complementarios y, mucho menos, teniendo en cuenta únicamente situaciones aisladamente consideradas y no el sistema tributario en su conjunto. Esto es así porque la legitimidad o ilegitimidad constitucional de un sistema tributario se determina ponderando los diversos elementos que lo componen pero no aislándolos y desarticulándolos. Por ello, como las normas demandadas no discriminan ni a los no declarantes asalariados ni a los no declarantes independientes, sino que a unos y otros los somete a un sistema de determinación y recaudo del impuesto de renta que varía en atención a las diversas situaciones en que se hallan, tales normas se muestran razonables y proporcionadas pues realizan los principios de equidad, progresividad y eficacia.

Posteriormente, la Corte en Sentencia C-231 de 2003, al momento de analizar la constitucionalidad de una sanción tributaria consideró lo siguiente en relación con el régimen sancionatorio en materia tributaria y el margen de configuración con que cuenta el legislador en la materia:

“La acusación frente al cobro retroactivo de la sanción

A juicio del demandante, el inciso 3º del artículo 634 del estatuto tributario autoriza una sanción retroactiva al establecer que la mora se causará desde el vencimiento del plazo en que debieron cancelarse los impuestos, anticipos o retenciones. Según su criterio, la mora solo puede existir cuando el acto administrativo cobra firmeza, es decir, cuando no procede recurso alguno, debido a que la liquidación tiene efectos declarativos y constitutivos a la vez.

Al respecto la Corte reconoce que el sistema tributario puede ser diseñado con enfoques y perspectivas distintas, debido a que no existe un modelo rígido sino pautas generales concebidas a la manera de principios, todo lo cual ha suscitado profundos debates a nivel doctrinario, legal y jurisprudencial. Pero en todo caso, el encargado de hacerlo tiene un amplio margen de configuración que le permite regular, entre otros aspectos, el momento a partir del cual considera que nace la obligación tributaria.

Así, es posible determinar que la obligación solamente nace con un acto material que es declarativo y constitutivo a la vez; cuando se acoge esta opción el deber jurídico de tributar no surge hasta tanto no sea exista un acto (documento) que reconozca la obligación. Pero también puede acogerse una regulación distinta, donde los presupuestos fácticos son los que determinan el nacimiento del deber de tributar, siendo el acto material el simple instrumento declarativo de una obligación previamente constituida.

Para el caso colombiano el Legislador acogió esta última opción y en sintonía con ese modelo reguló también el tema de las sanciones tributarias. Fue así como dispuso que la sanción por falta de pago nace, precisamente, cuando expira el plazo para cancelar las obligaciones fiscales (elemento constitutivo), a pesar de que su reconocimiento se haga con posterioridad, ya sea a través de la liquidación privada, con la liquidación oficial o mediante la resolución independiente (elemento declarativo).

Lo anterior no significa desconocer el principio de irretroactividad tributaria previsto en el artículo 363 de la Constitución y definido en su esencia como “la imposibilidad de señalar consecuencias jurídicas a actos, hechos o situaciones jurídicas que ya están formalizados jurídicamente”, sino una concepción normativa distinta sobre el momento a partir del cual se consolida un deber jurídico, en este caso el de soportar una sanción como consecuencia del retardo en el pago de las obligaciones fiscales.

Ahora bien, el hecho de que el Legislador se haya inclinado por un modelo, que no es el que más agrada al demandante, corresponde precisamente a su libertad de configuración pero en nada vicia la regulación frente al cargo por retroactividad de la sanción moratoria”.

Más recientemente, en Sentencia C-385 de 2008, la Corte consideró que “de conformidad con lo establecido en el ordenamiento superior, los principios que rigen el sistema tributario son, de una parte, los de legalidad, certeza e irretroactividad y, de otra parte, los de equidad, eficiencia y progresividad. Tal como ha tenido ocasión de señalarlo en forma reiterada la Corte, tales principios “constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular”.

En suma, el legislador cuenta con un amplio margen de configuración normativa en materia de estructuración del sistema tributario, incluidos aquellos procedimientos de naturaleza sancionatoria o no, facultad que, por supuesto, se encuentra limitada por la Constitución, en especial, por los principios de equidad, proporcionalidad, legalidad, amén del respeto por el derecho al debido proceso administrativo.

7. Resolución de los cargos de inconstitucionalidad.

La Corte consideró que las ciudadanas estructuraron dos cargos de inconstitucionalidad, a saber:

a) El legislador tributario, al establecer que el contribuyente que pretenda obtener una devolución, deberá previamente suscribir una garantía equivalente al monto objeto de aquella, mas unas sanciones (previstas en el E.T., art. 670), siempre que estas no superen los diez mil (10.000) smlv, estaría violando la presunción de inocencia (art. 29 superior), en la medida en que se partiría de la responsabilidad, no probada, del contribuyente.

b) De igual manera, se desconocería el principio de la buena fe, por cuanto el legislador parte del supuesto de que el contribuyente elevó una solicitud de devolución amañada.

Pasa el juez constitucional a examinar la procedencia de los mencionados cargos de inconstitucionalidad.

7.1. Examen del cargo por violación al debido proceso y al derecho de defensa.

El artículo 29 de la Carta Política dispone que el debido proceso debe observarse en toda clase de actuaciones judiciales y administrativas, es decir, que obliga no solamente a los jueces sino también a los organismos y dependencias de la administración pública.

El debido proceso administrativo consiste en que los actos y actuaciones de las autoridades administrativas deben ajustarse no solo a la ley sino a los preceptos constitucionales. Se pretende garantizar el correcto ejercicio de la administración pública a través de la expedición de actos administrativos que no resulten arbitrarios y, por contera, contrarios a los principios del Estado de derecho. Ello en virtud de que “toda autoridad tiene sus competencias definidas dentro del ordenamiento jurídico y debe ejercer sus funciones con sujeción al principio de legalidad, a fin de que los derechos e intereses de los administrados cuenten con la garantía de defensa necesaria ante eventuales actuaciones abusivas, realizadas por fuera de los mandatos constitucionales, legales o reglamentarios vigentes” (sent. T-1341/2001).

De la aplicación del principio del debido proceso se desprende, en los términos de la Sentencia T- 1021 de 2002, que los administrados tienen derecho a conocer las actuaciones de la administración, a pedir y a controvertir las pruebas, a ejercer con plenitud su derecho de defensa, a impugnar los actos administrativos y en fin a gozar de todas las garantías establecidas en su beneficio.

Sobre el debido proceso administrativo la Corte se ha manifestado en reiteradas oportunidades y ha precisado que su cobertura se extiende a todo el ejercicio que debe desarrollar la administración pública en la realización de sus objetivos y fines estatales, lo que implica que cobija todas las manifestaciones en cuanto a la formación y ejecución de los actos, a las peticiones que presenten los particulares y a los procesos que adelante la administración con el fin de garantizar la defensa de los ciudadanos. Al respecto esta corporación, desde temprana jurisprudencia consideró lo siguiente:

“La garantía del debido proceso, plasmada en la Constitución colombiana como derecho fundamental de aplicación inmediata (art. 85) y consignada, entre otras, en la Declaración Universal de Derechos Humanos de 1948 (arts. 10 y 11), en la Declaración Americana de los Derechos y Deberes del Hombre proclamada el mismo año (art. XXVI) y en la Convención Americana sobre Derechos Humanos (Pacto de San José de Costa Rica, 1969, art. 8º y 9º), no consiste solamente en las posibilidades de defensa o en la oportunidad para interponer recursos, como parece entenderlo el juzgado de primera instancia, sino que exige, además, como lo expresa el artículo 29 de la Carta, el ajuste a las normas preexistentes al acto que se imputa; la competencia de la autoridad judicial o administrativa que orienta el proceso; la aplicación del principio de favorabilidad en materia penal; el derecho a una resolución que defina las cuestiones jurídicas planteadas sin dilaciones injustificadas; la ocasión de presentar pruebas y de controvertir las que se alleguen en contra y, desde luego, la plena observancia de las formas propias de cada proceso según sus características” (sent. T- 460/92).

Así las cosas, en pocas palabras, el debido proceso comprende un conjunto de principios, tales como el de legalidad, el del juez natural, el de favorabilidad en materia penal, el de presunción de inocencia y el derecho de defensa, los cuales constituyen verdaderos derechos fundamentales.

El derecho de defensa en materia administrativa, tal y como se consideró igualmente en Sentencia T-1021 de 2002, se traduce en “la facultad que tiene el administrado para conocer la actuación o proceso administrativo que se le adelante e impugnar o contradecir las pruebas y las providencias que le sean adversas a sus intereses. La administración debe garantizar al ciudadano interesado tal derecho y cualquier actuación que desconozca dicha garantía es contraria a la Constitución. En efecto, si el administrado no está de acuerdo con una decisión de la administración que le afecte sus intereses tiene derecho a ejercer los recursos correspondientes con el fin de obtener que se revoque o modifique”.

Pues bien, en el caso concreto, la Corte considera que el legislador tributario, al establecer que el contribuyente que pretenda obtener una devolución, deberá previamente suscribir una garantía equivalente al monto objeto de aquella, mas unas sanciones (previstas en el E.T., art. 670), siempre que estas no superen los diez mil (10.000) smlv, no está violando la presunción de inocencia (art. 29 superior) ni invirtiendo la carga de la prueba; simplemente, como se ha explicado, le ha impuesto una carga al ciudadano que libremente decida acogerse al procedimiento de devolución con garantía. En efecto, la norma acusada no impone sanción administrativa alguna, motivo por el cual no puede hablarse de una violación al debido proceso administrativo.

Así las cosas, el cargo por violación al artículo 29 superior no está llamado a prosperar.

7.2. Examen del cargo por violación al principio de la buena fe.

De conformidad con el artículo 83 constitucional, las actuaciones de los particulares y de las autoridades públicas deberán ceñirse a los postulados de la buena fe, “la cual se presumirá en todas las gestiones que aquellos adelanten ante estas”. Se trata de un principio general del derecho y por ende irradia innumerables aspectos del ordenamiento jurídico con una pluralidad de matices y de consecuencias prácticas.

En materia tributaria, específicamente, el juez constitucional ha estimado que el principio de la buena fe no es absoluto. Así por ejemplo, en Sentencia C-690 de 1996, se señaló que es admisible que la ley presuma que la actuación del contribuyente no está provista de buena fe, cuando este ha incumplido sus obligaciones tributarias. En palabras de esta corporación:

“Finalmente, en general es razonable suponer que ha actuado de manera dolosa o negligente quien ha incumplido un deber tributario tan claro como es la presentación de la declaración tributaria en debida forma, por lo cual resulta natural considerar que la prueba del hecho —esto de la no presentación de la declaración— es un indicio muy grave de la culpabilidad de la persona. Por consiguiente, teniendo en cuenta que las sanciones impuestas en caso de no presentación de la declaración tributaria son de orden monetario, que el cumplimiento de este deber es esencial para que el Estado pueda cumplir sus fines, y conforme al principio de eficiencia, la Corte considera que una vez probado por la administración que la persona fácticamente no ha presentado su declaración fiscal, entonces es admisible que la ley presuma que la actuación ha sido culpable, esto es, dolosa o negligente.

Lo anterior no implica una negación de la presunción de inocencia, la cual sería inconstitucional, pero constituye una disminución de la actividad probatoria exigida al Estado, pues ante la evidencia del incumplimiento del deber de presentar la declaración tributaria, la administración ya tiene la prueba que hace razonable presumir la culpabilidad del contribuyente. En este orden de ideas, la flexibilidad del principio de prueba de la culpabilidad en este campo no implica empero condonación de la prueba para la administración, puesto que sanciones de tipo administrativo, tales como las que se imponen en ejercicio del poder de policía o las sanciones de origen tributario, deben estar sujetas a la evidencia del incumplimiento, en este caso la no presentación de la obligación tributaria, la cual hace razonable la presunción de negligencia o dolo del contribuyente”.

Posteriormente, en Sentencia C-005 de 1998, expresamente se citó y acogió el anterior precedente, señalando que “Entendida la buena fe en la forma explicada por la Corte en esta sentencia, en materia tributaria, y con la observación de que la sanción en sí misma considerada no es inconstitucional, pues ella busca que los contribuyentes presenten sus declaraciones tributarias en forma correcta, no se viola el principio de la buena fe del artículo 83 de la Constitución, ni el 6º”. En igual sentido, en Sentencia C-160 de 1998, con ocasión del examen de una demanda de inconstitucionalidad presentada contra unas disposiciones legales mediante las cuales se imponían sanciones a quienes omitiesen el deber de aportarle información a la DIAN, la reiteró el citado precedente, en los siguientes términos:

“La carga de la prueba, en general, la tiene la administración. Pero si existió mala fe por parte del administrado al suministrar un dato erróneo, o una información que no correspondía a la solicitada, la carga de la prueba se trasladará a este, quien deberá demostrar que no existió mala fe, y que del error suministrado, no se generó para él un beneficio no establecido en la ley, o daño a un tercero. Por tanto, la aplicación del principio de la buena fe, en los términos del artículo 83 de la Constitución, no es de carácter absoluto en esta materia”.

Ahora bien, en relación con el tema específico de la constitución de cauciones, la Corte en Sentencia C-318 de 1998, consideró que aquella carga, prima facie, era conforme con la Carta Política. Sin embargo, a renglón seguido precisó que era necesario superar un test de razonabilidad:

“La obligación de constituir una garantía o caución como requisito de procedibilidad de la acción, disminuye sin duda, las posibles demandas temerarias. En efecto, un simple razonamiento práctico permite concluir que, en las condiciones anotadas, ninguna persona razonable ejercerá el derecho de acción contra un acto que no considere ilegal o inconstitucional”.

Examen que no logró superarse por las siguientes razones:

“La Corte considera que no es admisible, y que va en contravía del artículo 229 de la Carta Política, exigir una condición para llevar a la justicia, la controversia de un ciudadano con el Estado: no es posible a la luz de los principios contenidos en la nueva Constitución, desechar de plano la admisión de una demanda, por no cumplir con un requisito de esta naturaleza. Efectivamente, mientras el demandante esté en capacidad de constituir la garantía que exige la norma cuestionada, no se estarían vulnerando sus derechos; pero requerir la constitución de un respaldo de este tipo, sin tener en cuenta las condiciones de un gran número de posibles demandantes, es un atentado contra su derecho de acción; no todas las personas tienen acceso al mercado financiero, o cumplen con la cantidad de requisitos que exigen las compañías de seguros para constituir una póliza como la que exige esta disposición. Por tanto, la exigencia de una condición imposible o muy difícil de cumplir, afecta el núcleo esencial del derecho al acceso a los jueces y tribunales y, por contera, del derecho a una tutela judicial efectiva, del derecho de defensa y, por supuesto, del derecho a la igualdad.

Así pues, de conformidad con este precedente, si bien el legislador puede imponerle la carga a un ciudadano de prestar una determinada caución, el contenido de esta última no es irrelevante en términos constitucionales. En efecto, será necesario examinar, en el caso concreto, si la finalidad legítima que se persigue con la imposición del deber resulta excedida tomando en cuenta el monto de la caución y los riesgos ordinarios que se pretenden amparar con la imposición de aquella. De tal suerte que, así se esté en presencia de un asunto tributario, no puede imponérsele al contribuyente una carga desproporcionada, en materia de cauciones, a efectos de acceder a la devolución de unos dineros a los cuales considera tiene derecho.

Sobre el particular, conviene asimismo tener presente que la Sentencia C-318 de 1998 acoge un antiguo precedente sentado por la Corte Suprema de Justicia en la materia. En efecto, en la Sentencia 86 de 25 de julio de 1991, la Sala Plena de la Corte Suprema de Justicia, en ejercicio de la función de control de constitucionalidad, declaró inexequible la parte del artículo 140 del Código Contencioso Administrativo que establecía, como requisito para ejercer el derecho de acción contra un acto de la administración que consagrara un crédito a favor del tesoro público, la obligación de consignar, en calidad de depósito, la suma correspondiente. Consideró la Corte que resultaba un requisito desproporcionado en la medida en que obligaba “al interesado a cumplir con la sanción que ha impuesto la administración de manera absoluta, sin permitir siquiera el uso de garantías u otro mecanismo de idéntica naturaleza para asegurar el pago de la multa o de la suma debida en la hipótesis de una sentencia desfavorable a sus pretensiones”. No obstante, declaró exequible, la parte del artículo 140 citado que consagra, como requisito para la admisión de una demanda contenciosa de la naturaleza indicada, “que se otorgue caución a satisfacción del ponente para garantizar el pago con los recargos a que haya lugar en cuanto fuere desfavorable lo resuelto”.

A su vez, en Sentencia C- 604 de 2000, con ocasión del examen de una supresión de una exención tributaria, la Corte adelantó algunas precisiones respecto a la debida compresión y aplicación del principio de la buena fe en materia tributaria:

“El principio de la buena fe en materia tributaria, está íntimamente ligado con el respeto de los derechos adquiridos, pues una vez que el legislador ha establecido unas condiciones bajo las cuales los contribuyentes realizan una inversión, hacen una operación, se acogen a unos beneficios, etc., estas no pueden ser modificadas posteriormente en detrimento de sus intereses, porque la conducta del contribuyente se adecuó a lo previsto en la norma vigente al momento de realizarse el acto correspondiente y de acuerdo con las exigencias por ella previstas”.

Más recientemente, en Sentencia C-929 de 2005, la Corte examinó la constitucionalidad de unas normas tributarias relacionadas el tema de las correcciones o adiciones a las declaraciones tributarias, señalando que tampoco se vulneraba en este el caso el principio de la buena fe por cuanto:

“Así, no es de recibo el cargo planteado por el accionante, en el sentido de que con la norma acusada se presume la mala fe de los contribuyentes, pues, según su parecer, las infracciones y conductas atentatorias contra el sistema tributario no pueden convertirse en la regla general, partiendo con ello de la premisa de que siempre que se proceda a una corrección o adición a la declaración tributaria, se hace en detrimento del fisco, lo que no es así. Por otra parte, considera la Corte que el Estado al permitir las autoliquidaciones está realizando una aplicación del principio de la buena fe de los contribuyentes, sin que obviamente ello implique la renuncia de su facultad a verificar la veracidad y realidad de lo declarado”.

Así pues, de manera constante, la Corte ha sostenido que (i) el principio de la buena fe no presenta un carácter absoluto en materia tributaria y que tampoco resulta vulnerado por la existencia de procedimientos administrativos encaminados a constatar la veracidad de las afirmaciones realizadas por el contribuyente; y (ii) el legislador puede imponerle a los contribuyentes la carga de prestar cauciones, a condición de que las mismas sean proporcionadas y no atenten contra el principio de la buena fe.

Ahora bien, analizando globalmente las distintas líneas jurisprudenciales elaboradas por la Corte en materia del principio de la buena fe, se constata la existencia de dos grandes espectros de aplicación de aquel.

Así, en primer lugar, el principio de la buena fe comporta un deber en cabeza de los particulares de actuar con rectitud y honestidad, ceñidos a una obligación de lealtad y ajustados a la recta razón en la realización de todas y cada una de las actuaciones o relaciones jurídicas que los comprometan, bien sea entre sí o en sus relaciones con el Estado, como lo es por ejemplo el ámbito tributario, caso este en el cual, por lo demás, la Constitución entra a presumirla.

Una segunda faceta del principio de la buena fe implica que las distintas autoridades públicas obren con lealtad y sinceridad, a conciencia, en la realización de todas y cada una de las actuaciones que las vinculen con los ciudadanos, como son, por ejemplo, (i) la celebración de contratos; y (ii) la realización de concursos de méritos para acceder a la función pública.

Así las cosas, si bien el legislador cuenta con un amplio margen de configuración en materia de diseño de procedimientos tributarios, le está vedado desconocer el principio de la buena fe, es decir, fundarlos en prejuicios en contra de los contribuyentes. En otras palabras, configurar procedimientos tributarios que partan de la mala del ciudadano, de un supuesto ánimo de defraudar al erario público o de la creencia de que los ciudadanos van a reclamar la devolución de sumas de dinero a sabiendas de que no tiene derecho a las mismas.

Analizando el caso concreto, considera esta corporación que el legislador tributario, al establecer que el contribuyente que pretenda obtener una devolución, deberá previamente suscribir una garantía equivalente al monto objeto de aquella, mas unas sanciones (previstas en el E.T., art. 670), siempre que estas no superen los diez mil (10.000) smlv, está precisamente partiendo de la mala fe del ciudadano.

En efecto, la constitución de garantías en materia tributaria se ajusta, prima facie, a la Constitución, por cuanto persigue un fin legítimo, como es salvaguardar el erario público. Sin duda, la devolución expedita de dineros comporta un riesgo de defraudación al fisco, razón por la cual resulta razonable contar con un instrumento que permita asumir tales riesgos.

En tal sentido, la Corte no encuentra reparo alguno a que el legislador haya previsto como carga al contribuyente la prestación de una caución que ampare el monto objeto de devolución. Evidentemente, se está ante una carga razonable, encaminada a que el Estado no sufra mengua alguna de llegar a realizarse una devolución injustificada de impuestos.

No sucede lo mismo con la extensión de tal caución a las eventuales sanciones que impondría la administración al contribuyente por el reclamo y pago de devoluciones injustificadas. En efecto, en esta segunda hipótesis el legislador está presumiendo la mala fe del contribuyente, por cuanto la medida se orienta a amparar unos riesgos futuros e inciertos.

Ahora bien, sin lugar a dudas la administración puede imponerle las sanciones correspondientes a aquel contribuyente que, obrando de mala fe, solicite temerariamente la devolución de impuestos a la cual no tiene derecho. Sin embargo, el legislador no puede crear una medida, como lo es la caución objeto de análisis, que parta de suponer que todos los contribuyentes obrarán dolosamente. Tal actuación, no solo parte de la mala fe sino que conduce a un resultado perverso como lo es desestimular las solicitudes legítimas de devoluciones por la imposibilidad de cancelar tales cauciones.

En este orden de ideas, la Corte declarará inexequible la expresión “más las sanciones de que trata el artículo 670 de este estatuto siempre que estas últimas no superen diez mil (10.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes”, del artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.

VIII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

Declarar INEXEQUIBLE, la expresión “más las sanciones de que trata el artículo 670 de este estatuto siempre que estas últimas no superen diez mil (10.000) salarios mínimos legales mensuales vigentes”, del artículo 18 de la Ley 1430 de 2010.

Notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional, cúmplase y archívese el expediente».

(1) Cfr. Corte Constitucional, auto del 29 de julio de 1997, Expediente D-1718.

(2) Cfr. Sentencia C-131 de 1993.

(3) Sentencia C-1052 de 2001.

(4) Sentencia C-1046 de 2001: “... es necesario distinguir, tal y como esta Corte lo ha hecho, entre las nociones de “disposición” y de “contenido normativo”. Así, en general las expresiones normas legales, enunciados normativos, proposiciones normativas, artículos, disposiciones legales y similares se asumen como sinónimas. Sin embargo, lo cierto es que es posible distinguir entre, de una parte, los enunciados normativos o las disposiciones, esto es, los textos legales y, de otra parte, los contenidos normativos, o proposiciones jurídicas o reglas de derecho que se desprenden, por la vía de la interpretación, de esos textos. Mientras que el enunciado o el texto o la disposición es el objeto sobre el que recae la actividad interpretativa, las normas, los contenidos materiales o las proposiciones normativas son el resultado de las misma”. También, en aplicación de la diferenciación entre disposición normativa y contenido normativo la Corte en la Sentencia C-573 de 2004, rechazó la solicitud de inhibición de uno de los intervinientes en el proceso, que alegaba que la disposición normativa objeto de la revisión (un inciso del artículo 8º de la Ley 812 de 2003, por la cual se aprueba el Plan Nacional de Desarrollo 2003-2006, hacia un Estado comunitario) configuraba la descripción de un programa sin efectos normativos, es decir sin contenido normativo. Frente a lo que la Corte dijo: “la inclusión de un programa específico en el plan de desarrollo tiene al menos el siguiente efecto normativo concreto: permitir que en el presupuesto sean apropiadas las correspondientes partidas para desarrollar ese programa”. De igual manera, a partir de la mencionada distinción en las sentencias C-207 de 2003 y C-048 de 2004 se ratificó lo dicho en la C-426 de 2002, en el sentido de establecer que “[e]l hecho de que a un enunciado normativo se le atribuyan distintos contenidos o significados, consecuencia de la existencia de un presunto margen de indeterminación semántica, conlleva a que la escogencia práctica entre sus diversas lecturas trascienda el ámbito de lo estrictamente legal y adquiera relevancia constitucional, en cuanto a que sus alternativas de aplicación pueden resultar irrazonables y desconocer los mandatos superiores”.

(5) Consejo de Estado, Sección Cuarta, sentencia del 16 de mayo de 2002.

(6) Artículo 850 del estatuto tributario.

(7) Artículo 851 del estatuto tributario.

(8) Artículo 852 del estatuto tributario.

(9) Artículo 853 del estatuto tributario.

(10) Artículo 854 del estatuto tributario.

(11) Artículo 855 del estatuto tributario.

(12) Artículo 856 del estatuto tributario.

(13) Artículo 857 del estatuto tributario.

(14) Artículo 858 del estatuto tributario.

(15) Artículo 859 del estatuto tributario.

(16) Artículo 860 del estatuto tributario.

(17) Artículo 857 del estatuto tributario.