Sentencia C-890 de octubre 30 de 2012

CORTE CONSTITUCIONAL 

SALA PLENA

Ref.: Expediente D-9023

Magistrado Ponente:

Dr. Gabriel Eduardo Mendoza Martelo

Asunto: Demanda de inconstitucionalidad en contra de los artículos 292, 295 y 297 del estatuto tributario, tal como fueron modificados por la Ley 863 de 2003, “Por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas” y por la Ley 1111 de 2006, “Por la cual se modifica el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.

Actora:

Ligia Patricia Acero Solano

Bogotá, D.C., treinta de octubre de dos mil doce.

EXTRACTOS: «II. Los textos demandados

A continuación se transcriben los artículos 17 de la Ley 863 de 2003 y 25 y 28 de la Ley 1111 de 2006, conforme a su publicación en el Diario Oficial Nº 45.415 de 29 de diciembre de 2003 y en el Diario Oficial Nº 46.494 de 27 de diciembre de 2006, respectivamente.

LEY 863 DE 2003 

(29 de diciembre de 2003)

Diario Oficial Nº 45.415 de 29 de diciembre de 2003

“Por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas”.

El Congreso de Colombia

DECRETA:

“(…)

CAPÍTULO IV

Impuesto al patrimonio

ART. 17.—Modifícase el capítulo V del título II del libro primero del estatuto tributario, con los siguientes artículos:

(…)

“ART. 292.—Impuesto al patrimonio. Por los años gravables 2004, 2005 y 2006, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas y naturales, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido de obligado”.

(…)

“ART. 295.—Base gravable. La base imponible del impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1º de enero de cada año gravable, determinado conforme lo previsto en el título II del libro I del estatuto tributario, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos millones de pesos ($ 200.000.000) (valor año base 2003) del valor de la casa o apartamento de habitación”.

(…)

“ART. 297.—Entidades no sujetas al impuesto al patrimonio. No están obligadas a pagar el impuesto al patrimonio creado mediante la presente ley, las entidades a las que se refiere el numeral 1º del artículo 19, así como las relacionadas en los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del estatuto tributario. Tampoco están sujetas al pago del impuesto las entidades que se encuentren en liquidación, concordato o que hayan suscrito acuerdo de restructuración de conformidad con lo previsto en le Ley 550 de 1999”.

(…)”

LEY 1111 DE 2006 

(27 de diciembre de 2006)

Diario Oficial Nº 46.494 de 27 de diciembre de 2006

“Por la cual se modifica el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”

El Congreso de Colombia

DECRETA:

“(…)

CAPÍTULO II

Impuesto al patrimonio

ART. 25.—Modifícase el artículo 292 del estatuto tributario, el cual queda así:

“ART. 292.—Impuesto al patrimonio. Por los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas, naturales y sociedades de hecho, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado.

PAR.—Los contribuyentes podrán imputar el impuesto al patrimonio contra la cuenta de revalorización del patrimonio, sin afectar los resultados del ejercicio”.

(…)

ART. 28.—Modifícase el artículo 295 del estatuto tributario, el cual queda así:

“ART. 295.—Base gravable. La base imponible del impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1º de enero del año 2007, determinado conforme lo previsto en el título II del libro I de este estatuto excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veinte millones de pesos ($ 220.000.000) del valor de la casa o apartamento de habitación”.

(…)”.

(…)

VI. Consideraciones de la Corte

1. La Competencia.

De conformidad con lo establecido en el artículo 241-4 de la Constitución, la Corte Constitucional es competente para decidir sobre la demanda de la referencia, toda vez que la demandante ha acusado disposiciones de ley.

2. Las disposiciones demandadas, los cargos esgrimidos y la cuestión debatida.

La ciudadana Ligia Patricia Acero Solano presentó demanda de inconstitucionalidad en contra de los artículos 292, 295 y 297 del estatuto tributario, en la forma como fueron modificados por los artículos 17 de la Ley 863 de 2003 y 25 y 28 de la Ley 1111 de 2006.

La Ley 863 de 2003 establece “normas tributarias, aduaneras, fiscales, y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas”, mientras que la Ley 1111 de 2006 “modifica el estatuto tributario de los impuestos administrados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales”.

Mediante el artículo 17 de la Ley 863 de 2003 fueron modificados los artículos 292, 295 y 297 del estatuto tributario referentes al impuesto al patrimonio, la base gravable y el señalamiento de las entidades no sujetas al impuesto al patrimonio. Por su parte, los artículos 25 y 28 de la Ley 1111 de 2006 modificaron, respectivamente, los artículos 292 y 295 del estatuto tributario en lo atinente al impuesto al patrimonio y a la base gravable.

En cuanto al impuesto al patrimonio, el artículo 17 de la Ley 863 de 2003 estableció que, por los años gravables 2004, 2005 y 2006, estaría a cargo de las personas jurídicas y naturales, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta e indicó que “el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado y, tras fijar la base gravable, señaló que no estaban obligadas a pagar el impuesto al patrimonio las entidades a las que se refiere el numeral 1º del artículo 19, así como las relacionadas en los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del estatuto tributario y tampoco las entidades en liquidación, concordato o que hubiesen suscrito acuerdo de estructuración de conformidad con lo previsto en la Ley 550 de 1999.

Tratándose del impuesto al patrimonio, el artículo 25 de la Ley 1111 de 2006 lo estableció por los años gravables 2007, 2008, 2009 y 2010, en tanto que el artículo 28 precisó que la base imponible estaba constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente, determinado según lo previsto en el título II del libro I del estatuto tributario, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos veinte millones del valor de la casa o apartamento de habitación.

La demandante considera que las disposiciones acusadas vulneran los artículos 2º, 13, 48, 338 y 363 de la Constitución y al efecto manifiesta que al regular el impuesto al patrimonio y definir la base gravable como el patrimonio líquido del contribuyente, el legislador incluyó todos los recursos de las cajas de compensación familiar que, en consecuencia, no quedaron eximidas del mencionado impuesto, lo que significa que fueron gravados recursos públicos provenientes de exacciones parafiscales y, por lo mismo, exclusivamente destinados a la seguridad social.

Con fundamento en la anterior afirmación, en la demanda se formulan tres cargos en contra de las disposiciones tachadas de inconstitucionalidad. En primer lugar se aduce la violación del artículo 48 superior, de acuerdo con cuya voces, no es posible destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de seguridad social para fines diferentes a ella y la del artículo 338 de la Carta que alude a las contribuciones parafiscales que, conforme el entendimiento de la actora, habrían sido gravadas, con total desconocimiento de su destinación específica en beneficio del sector integrado por los trabajadores.

En segundo término, la demandante sostiene que al gravar con el impuesto al patrimonio recursos destinados “a la protección de derechos sociales”, para dedicarlos a la financiación de actividades de orden militar, “en el contexto de la política de orden público, denominada seguridad democrática”, resultan vulnerados los artículos 13 y 2º superiores, porque se incumple la obligación de proteger a las personas que, por su condición económica, física o mental, se encuentran en circunstancias de debilidad manifiesta y también el artículo 363 de la Constitución, pues al gravar las contribuciones parafiscales se introdujo en el sistema tributario un elemento que lo torna inequitativo y regresivo.

Finalmente, la actora estima que el legislador violó el principio de igualdad, por cuanto excluyó del impuesto al patrimonio a las corporaciones, fundaciones y asociaciones sin ánimo de lucro, en tanto que incluyó como sujetos obligados a las cajas de compensación familiar, siendo que ambos supuestos son comparables y que no hay principio de razón suficiente para diferenciarlos.

La Corte observa que los dos últimos cargos dependen de lo que se decida respecto del primero, ya que descansan sobre la afirmación de conformidad con la cual los preceptos censurados gravan con el impuesto al patrimonio todos los recursos de las cajas de compensación familiar que, a juicio de la actora, cumplen funciones de seguridad social y, señaladamente, las rentas parafiscales, cuya destinación específica no puede ser variada por el legislador.

En este orden de ideas, si se concluye que la razón no le asiste a la demandante, habrán perdido su fundamento las dos últimas acusaciones, pero, si, por el contrario, se llega a concluir que las disposiciones acusadas gravan recursos que constitucionalmente no pueden ser gravados, será menester entrar a examinar las acusaciones restantes que, conforme se ha señalado, parten de este supuesto.

A la Corte le corresponde, entonces, examinar el primer cargo formulado en la demanda y determinar si los preceptos demandados gravan recursos manejados por las cajas de compensación familiar que tengan destinación exclusiva a la seguridad social y, en caso afirmativo, resolver sobre la constitucionalidad con base en las tres acusaciones planteadas en el libelo demandatorio.

3. Cuestiones preliminares.

3.1. Sin embargo, antes de adelantar este análisis es importante puntualizar que, en relación con lo que ahora se examina, no se configura el fenómeno procesal de la cosa juzgada constitucional y que los preceptos censurados todavía producen efectos jurídicos, lo cual autoriza el eventual análisis de su constitucionalidad.

Aun cuando en la intervención presentada en representación del Ministerio de Hacienda y Crédito Público se plantea que en relación con el análisis constitucional de los preceptos demandados ha operado el fenómeno de la cosa juzgada constitucional, cabe precisar que la actora ha puesto de presente que su demanda admite el análisis, ya que en la Sentencia C-889 de 2004 la Ley 863 de 2003 fue declarada exequible en relación con el cargo consistente en que en su trámite se había vulnerado el artículo 165 de la Constitución y en la Sentencia C-890 de 2004 también fue declarada exequible por cargos distintos a los ahora esgrimidos, como que también fueron planteados por vicios de forma.

Lo mismo ocurrió en la Sentencia C-910 de 2004, mediante la cual fue declarado exequible el artículo 17 en relación con el cargo relativo al desconocimiento de la reserva de ley estatutaria y en la Sentencia C-990 de 2004, en la que se despachó desfavorablemente un cargo esgrimido en contra del artículo 295 del estatuto tributario, modificado por el artículo 17 de la Ley 863 de 2003, que versaba sobre la violación del artículo 317 de la Carta.

Adicionalmente, en la Sentencia C-1116 de 2004 la Corte se inhibió respecto de un cargo sobre vulneración del principio de igualdad, aducido en contra de los artículos 292 y 295 del estatuto tributario, modificados por el 17 de la Ley 863 de 2003, e igual decisión inhibitoria se produjo en la Sentencia C-842 de 2008 frente a un cargo por violación del principio de igualdad, propuesto en contra de los artículos 25 a 30 de la Ley 1111 de 2006.

En armonía con el concepto emitido por el señor Procurador General de la Nación, cabe afirmar que “en ninguna de estas sentencias se presentaron cargos como los contenidos en la demanda sub examine, por lo cual no se configura el fenómeno de la cosa juzgada”.

3.2. En cuanto hace a la producción de efectos jurídicos por las disposiciones demandadas, la Corte también comparte el criterio vertido en la vista fiscal, de acuerdo con el cual, “si bien las normas demandadas rigieron hasta el año gravable 2010, estas todavía producen efectos jurídicos respecto de los procesos coactivos y las reclamaciones judiciales que sobre el pago del tributo se adelantan, así como respecto de las declaraciones extemporáneas que llegaren a presentarse”.

Así las cosas, a fin de determinar si de las disposiciones acusadas se desprende que el legislador gravó con el impuesto al patrimonio recursos con destinación específica manejados por las cajas de compensación familiar, es menester analizar la índole jurídica de estas entidades, las actividades a las que se dedican, la clase de recursos que manejan y el régimen jurídico de esos recursos.

4. Las cajas de compensación familiar.

Conforme lo ha destacado la corporación, el origen de las cajas de compensación familiar se remonta a la Ley 90 de 1946(3) que, al crear el Instituto Colombiano de Seguros Sociales, lo encargó de organizar las referidas entidades, cuya puesta en funcionamiento fue guiada por el propósito de aunar esfuerzos para “aliviar las cargas económicas que representaba la familia a los trabajadores de las empresas fundadoras”(4).

La finalidad de aliviar “las cargas económicas que generan los hijos a los trabajadores de menores ingresos”(5) se percibe en el texto del Decreto Legislativo 118 de 1957, que creó obligaciones legales a cargo de las empresas que tuvieran un capital superior a $ 100.000, o que ocuparan un número de trabajadores no inferior a veinte e incentivó, de esa manera, la creación de varias cajas en todo el país.

Al tiempo que se incrementaban las funciones de las cajas, se regularon los requisitos para su creación y organización. Así, por ejemplo, la Ley 56 de 1973 dispuso que se organizaran como corporaciones con personería jurídica y que debían tener inscritos un mínimo de empleadores, mientras que la Ley 21 de 1982 reiteró su carácter de corporaciones y la Ley 31 de 1984 estableció “la igualdad entre los representantes de la clase trabajadora y de los patronos en los consejos directivos de las cajas de compensación”(6).

Importa destacar que el artículo 38 de la Ley 21 de 1982 definió a las cajas de compensación familiar como personas jurídicas de derecho privado, desprovistas de ánimo de lucro, organizadas en la forma prevista en el Código Civil para las corporaciones, destinadas a cumplir funciones de seguridad social y sometidas al control y vigilancia del Estado(7).

Se trata, entonces, de “entes jurídicos de naturaleza especialísima”(8), pues como lo señaló la Corte Suprema de Justicia(9), en cita hecha por la Corte Constitucional(10), lo que hace a las cajas de compensación familiar entes de derecho privado no son los bienes “que les pertenezcan en la forma de propiedad privada adquirida con justo título”, sino que “son las actividades de interés general y los bienes que están destinados a lograr el bienestar de los trabajadores y sus familias lo que las configura como entes de origen legal, y de naturaleza especial que se organizan bajo las reglas del derecho privado”.

5. Las actividades desarrolladas por las cajas de compensación familiar.

De acuerdo con el esquema que se ha trazado, corresponde ahora efectuar una breve aproximación a las actividades cumplidas por las cajas de compensación familiar. Sobre este particular conviene mencionar que “su función predeterminada es el pago del subsidio familiar”(11), que es una prestación social reconocida a los trabajadores de medianos y menores ingresos en atención al número de personas a cargo y con el ya comentado objetivo de aliviar las cargas económicas originadas en el sostenimiento de la familia.

Esa prestación social, legal y de carácter laboral se paga por intermedio de las cajas de compensación familiar y está a cargo de los empleadores, para quienes constituye una obligación derivada del contrato de trabajo e impuesta por la ley, fuera de lo cual es considerada “una prestación propia del régimen de seguridad social”(12).

En la génesis de las cajas de compensación familiar ya se advierte la importancia de esta “función predeterminada”, como que la Ley 90 de 1946 previó la organización de las cajas con el fin de atender “los subsidios familiares que algunos patronos decidan asumir en beneficio de los asegurados obligatorios o que lleguen a establecerse por la ley especial o en las convenciones colectivas de trabajo”(13).

Según se desprende de los decretos legislativos 118 y 249 de 1957, en sus inicios el subsidio familiar tuvo un carácter selectivo y especial, pues dejó marginada “a la gran mayoría de la población laboral activa”, en forma tal que su campo de aplicación se ha ampliado paulatinamente. Así, por ejemplo, la Ley 58 de 1963 incorporó a los trabajadores del sector público y a los de las empresas o empleadores titulares de un patrimonio neto igual o superior a los $ 50.000, aunque estableció categorías entre los trabajadores que luego fueron suprimidas por la Ley 56 de 1973(14).

Mediante la Ley 21 de 1982 se hizo beneficiario del subsidio familiar a “todo trabajador vinculado jurídicamente a un empleador, cualquiera que sea el capital de éste o la magnitud de la empresa”(15), por su parte, la Ley 71 de 1988 amplió la cobertura a los pensionados y la Ley 789 de 2002 creó el subsidio temporal de empleo administrado por el Ministerio de Trabajo y Seguridad Social, así como el subsidio de desempleo y un régimen especial de apoyo a los desempleados, cuya financiación se asignó fundamentalmente a las cajas de compensación familiar(16).

La progresiva ampliación del ámbito de aplicación del subsidio familiar, suficientemente ilustrada por los anteriores ejemplos, ha corrido paralela a la diversificación de las actividades de las cajas de compensación familiar. En efecto, las primeras cajas creadas “comenzaron a pagar el subsidio exclusivamente en dinero” y, a partir de allí, su evolución las condujo, en forma progresiva, hacia la prestación de servicios sociales a los trabajadores afiliados, lo que “surgió legalmente con el Decreto 3151 de 1962 y se confirmó mediante la Ley 56 de 1973, con lo cual se dio un vuelco al sistema de subsidio familiar, orientándolo más hacia la prestación de servicios que al simple subsidio en dinero”(17).

Las cajas de compensación familiar pasaron así de ser simples intermediarias entre los empleadores y los trabajadores a actuar como redistribuidoras de los recursos en el marco de un sistema integral de distribución de subsidios de variadas clases(18), pues desde la década de los años sesenta les fue autorizado “hacer inversiones de interés social, en ámbitos tales como la salud de la población infantil, recreación, educación y capacitación, al igual que mercadeo de productos básicos de consumo familiar” y “durante la década de los setentas los programas sociales se ampliaron a sectores tales como la atención de la maternidad, vivienda, créditos y guarderías en convenio con el ICBF”(19).

La Ley 21 de 1982 estableció que las obras y programas sociales que emprendieran las cajas deberían realizarse en un orden de prioridades conformado por la salud, los programas de nutrición y mercadeo de productos alimenticios y de otra índole que integran la canasta familiar definida por el DANE, la educación integral y continuada, junto con la capacitación y los servicios de biblioteca, la vivienda, el crédito de fomento para industrias familiares, la recreación social y el mercadeo de otros productos, de acuerdo con las reglamentaciones del Gobierno Nacional(20).

Por la Ley 49 de 1993 las cajas fueron obligadas a constituir un fondo destinado al subsidio de vivienda y, en virtud de la Ley 100, se les permitió promover la constitución o ser socias de entidades administradoras de fondos de pensiones, al paso que a las entidades “que por efecto de la asociación o convenio entre las cajas de compensación familiar o la existencia previa de un programa especial patrocinado especialmente por ellas se constituyan para tal fin”, se les autorizó funcionar como entidades promotoras de salud, fuera de lo cual se dispuso la destinación del 5% de los recaudos del subsidio familiar para financiar el régimen de subsidios en salud y, entre otras cosas, se les otorgó la posibilidad de prestar los servicios propios de las entidades promotoras de salud a las cajas que no se transformaran en tales(21).

Mediante la Ley 789 de 2002 se crearon los ya mencionados subsidios temporal de empleo y de desempleo, se modificó la prestación del subsidio familiar en dinero, se autorizó a las cajas de compensación para desarrollar actividades referentes a la protección de accidentes de trabajo y enfermedades profesionales, se les asignaron relevantes funciones para el desarrollo de programas de microcrédito dirigidos al fomento de nuevos empleos, se les permitió incursionar en el sector financiero y cooperativo a través de inversiones, así como ampliar la cobertura de los servicios sociales a la población desempleada y a grupos de población exentos de los aportes al subsidio familiar(22).

Estas misma ley facultó a las cajas para administrar las actividades de subsidio en dinero, recreación social, deportes, turismo, centros recreativos y vacacionales, cultura, museos, bibliotecas y teatros, vivienda de interés social, créditos, jardines sociales, o programas de atención integral para niños de hasta 6 años y también los programas de jornada escolar complementaria, educación y capacitación, atención a la tercera edad y programas de nutrición materno infantil, jardines sociales de atención integral a niños y niñas de 0 a 6 años, mientras que la Ley 920 de 2004 autorizó a las cajas de compensación para adelantar la actividad financiera con sus empresas, trabajadores, pensionados, independientes y desempleados afiliados, según la reglamentación del Gobierno Nacional(23).

De conformidad con la precedente enunciación, que no pretende ser exhaustiva, la Corte Constitucional ha señalado que “unos son los servicios que prestan las cajas de compensación familiar en calidad de entidades que desarrollan diversos programas para la prestación de la seguridad social y otra la actividad que cumplen en calidad de entidades pagadoras del subsidio dinerario”(24), de donde surge que, además de cubrir el subsidio familiar de los trabajadores, “desarrollan actividades en el ámbito de la recreación y el deporte, asignan subsidios de vivienda de interés social, y participan del sistema de seguridad social integral, creado y organizado por la Ley 100 de 1993, para administrar recursos del régimen subsidiado de salud, y actúan en la administración y prestación de servicios en el sistema de protección social en beneficio de los desempleados, adelantando programas de microcrédito”(25).

De todo este conjunto de servicios algunos no forman parte del concepto de seguridad social, como lo ha puntualizado la Corte al afirmar que hay servicios prestados por las cajas “que, en sí mismo considerados, no tienen una vinculación objetiva y directa con la seguridad social” y, en tal sentido, “servicios prestados por las cajas de compensación familiar tales como transporte, turismo, deportes, teatro, servicio de cómputo y supermercados, entre otros, no constituyen componentes del concepto de seguridad social en Colombia”(26).

6. Los recursos administrados por las cajas de compensación familiar.

Realizada la aproximación a las actividades que pueden cumplir las cajas de compensación familiar, procede una consideración general acerca de los recursos que manejan estas entidades y al régimen jurídico de esos recursos. Acerca de este tópico, es preciso recordar que, según la jurisprudencia de esta Corte, tratándose del subsidio familiar, a la dimensión relacionada con la ejecución de los recursos, es decir, con los responsables de su pago y con los beneficiarios, se suma otra que tiene que ver con su financiación, es decir, con el mecanismo establecido para acopiar los recursos que permiten pagarlo(27).

En el caso del subsidio familiar, de la manera como han sido regulados los recursos manejados por las cajas de compensación familiar, la Corte ha concluido que se trata de recursos “provenientes de una exacción parafiscal”, lo cual significa que “la administración y destinación de esos recursos debe ceñirse exclusivamente a lo determinado en la ley”(28).

Ya en tempranas decisiones esta corporación estimó que las cotizaciones que los empleadores realizan a las cajas “son aportes obligatorios que se reinvierten en el sector”, de donde surge una afectación especial que las diferencia de los impuestos, dado que “no se imponen a todos los contribuyentes”, ni constituyen renta estatal o salario, en la medida en que “no son una contraprestación laboral directamente derivada del trabajo y como retribución del servicio”, aunque se trate de “recursos de los trabajadores en tanto que sector”(29).

Precisamente, respecto del último aspecto, la Corte ha precisado que esta exacción parafiscal es atípica, dado que el legislador la ha impuesto a los empleadores, pero en beneficio de los trabajadores, debiéndose anotar a este propósito, que “el concepto de grupo socio-económico supera la noción de sector, y debe entenderse en un sentido amplio, en tanto y en cuanto el beneficio que reporta la contribución no solo es susceptible de cobijar a quienes directa o exclusivamente la han pagado, sino que también puede extenderse a quienes en razón de los vínculos jurídicos, económicos o sociales que los ligan para con el respectivo grupo pueden válidamente hacer uso y aprovechar los bienes y servicios suministrados por las entidades responsables de la administración y ejecución de tales contribuciones”(30).

Ahora bien, no todos los recursos manejados por las cajas de compensación familiar son rentas parafiscales. Así ocurre con los recursos que en desarrollo de actividades financieras captan de los ahorradores, los que “como tal no son parafiscales”, aunque “no podrían ser captados si no tuviesen el respaldo de los invertidos por las cajas en la creación de la sección especializada de ahorro y crédito, los que sí son sin lugar a dudas recursos parafiscales”(31).

En este orden de ideas, cabe enfatizar que existe semejanza con lo que acontece con ciertos recursos captados por las empresas e instituciones prestadoras de salud, como los recaudados “por los pagos de aseguramiento o planes complementarios que asumen los afiliados al régimen contributivo” mediante un contrato individual y a fin de obtener servicios no contemplados en el plan obligatorio, en cuyo caso, “las ganancias que las EPS y las IPS obtengan por la prestación de servicios diferentes a los previstos legal y jurisprudencialmente como plan obligatorio de salud no constituyen rentas parafiscales”(32).

De modo similar la Corte ha concluido que “dentro del amplio universo de servicios que actualmente prestan las cajas de compensación familiar en Colombia (…), salvo aquellos vinculados con la Ley 100 de 1993, los demás no guardan una relación directa y estrecha con el manejo de los riesgos que atentan contra la capacidad y oportunidad de los individuos y sus familias para generar los ingresos suficientes en orden a una subsistencia digna”(33), lo que genera sobre los respectivos recursos consecuencias que luego se explicarán.

7. Análisis de los cargos.

Con base en los criterios que anteceden, entra la Corte a examinar los cargos de inconstitucionalidad planteados en la demanda. Conforme se anunció, la primera acusación radica en que el impuesto al patrimonio, establecido en la preceptiva demandada, habría gravado la totalidad del patrimonio líquido de las cajas de compensación familiar, lo cual, a juicio de la actora, contradice los artículos 48 y 338 de la Constitución, el primero, porque dispone que “no se podrán destinar ni utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella” y el segundo, porque las contribuciones parafiscales son de destinación específica y los recursos obtenidos mediante su imposición no pueden ser destinados al pago de impuestos.

Ciertamente las cajas de compensación familiar recaudan, distribuyen y pagan el subsidio familiar, en tanto encargadas de organizar y administrar las obras y programas que se establezcan para satisfacer esa prestación social(34) y esto ha dado lugar a dos interpretaciones relativas a las rentas gravadas por el impuesto al patrimonio. Una de esas interpretaciones aparece plasmada en la demanda y es compartida por el Instituto Colombiano de Derecho Tributario, en cuya intervención se lee que “nada hay en el patrimonio que antes no haya sido ingreso o renta” y, por lo tanto, las contribuciones parafiscales constituyen un ingreso de las cajas que resulta gravado, en razón de que las disposiciones cuestionadas no introdujeron ninguna distinción y aluden a la totalidad del patrimonio líquido.

La otra interpretación es sostenida por los intervinientes de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y del Ministerio de Hacienda y Crédito Público, así como por el señor Procurador General de la Nación, quienes estiman que las cajas se limitan a cumplir una labor de canalización de los recursos del subsidio para que le lleguen al usuario en la forma legalmente prevista, de donde deducen que esos aportes parafiscales no se incorporan al patrimonio de las cajas de compensación, debido a lo cual no pueden ser gravados con el impuesto al patrimonio.

Indican que la determinación del patrimonio en la forma como está prevista en el estatuto tributario permite aseverar que los recursos parafiscales no son de propiedad de la entidad que los administra, dado que el patrimonio bruto se conforma por el total de bienes y derechos apreciables en dinero que el contribuyente posea el último día del año, siendo los bienes apreciables aquellos derechos reales y personales susceptibles de ser utilizados para la obtención de una renta, lo que resulta contrario a la regulación de las cajas de compensación, a las que se les prohíbe obtener rentas mediante la inversión de recursos parafiscales.

En la vista fiscal se concluye que “en el proceso de depuración del patrimonio bruto, para obtener el patrimonio líquido, que es la base gravable del tributo, es menester destacar que en principio los recursos parafiscales recaudados por las cajas de compensación familiar no hacen parte de su patrimonio bruto, pues tales recursos no les pertenecen a ellas, sino que están vinculados a propósitos puntuales”.

De conformidad con la primera interpretación se impondría la inconstitucionalidad de las disposiciones demandadas, mientras que si se acoge la segunda lectura, no cabe predicar contrariedad con la Constitución y, por supuesto, se impondría la declaración de exequibilidad.

Para determinar a partir de cuál de estas opciones interpretativas se va resolver el asunto que ahora ocupa su atención, la Corte considera indispensable destacar que la primera alternativa obedece a una interpretación a tal punto centrada en las disposiciones de ley demandadas que las asume de una manera aislada, a diferencia de la segunda opción interpretativa que, fuera de llamar la atención sobre otras disposiciones del estatuto tributario, referentes a la fijación del patrimonio líquido, efectúa una evidente incorporación de claros contenidos constitucionales que conducen a afirmar, sin dubitación alguna, que los recursos parafiscales que administran no pertenecen a las cajas de compensación familiar y que no pueden ser gravados, dada su destinación específica derivada de su carácter parafiscal y en razón de su vínculo con la seguridad social.

Así, el Ministerio de Hacienda y Crédito Público en su intervención anota que “se evidencia el desconocimiento por parte de la demandante del contenido de la norma constitucional, de la jurisprudencia de la Corte y del sentido estricto de la ley” y, en concordancia con este planteamiento, en la intervención del departamento de derecho fiscal de la Universidad Externado de Colombia se aboga por la exequibilidad y se indica que, aun cuando es posible la primera de las interpretaciones reseñadas, la cuestión radica en la aplicación de los preceptos demandados por las cajas y por las autoridades administrativas, de modo que las autoridades, al darles aplicación, deben hacer prevalecer los contenidos constitucionales.

La Corte comparte esta última apreciación, porque reivindica el carácter normativo de la Constitución al incorporar contenidos superiores, que además son claros, en la interpretación de disposiciones de ley, lo que se debe hacer en virtud del efecto de irradiación que sobre todo el ordenamiento jurídico tiene la Carta que, por esto mismo y en su condición de norma de normas, está al alcance de los jueces y de los funcionarios administrativos, quienes han de efectuar la lectura constitucional de las leyes en un ejercicio sistemático que no se percibe en la interpretación aislada de los preceptos inferiores, cuya consecuencia inevitable y que la Corte no puede avalar, es el desconocimiento del carácter normativo de la Constitución.

Adicionalmente, se debe reparar en que la opción que ahora se prefiere corresponde a la prohijada en la jurisprudencia de esta corporación que, de manera reiterada, ha señalado que los recursos parafiscales manejados por las cajas de compensación familiar “no pertenecen a ellas sino que corresponden a un interés legítimo de los trabajadores”(35), de donde surge “la posición jurisprudencial que en aplicación del artículo 48 de la Constitución Política propugna por negar la posibilidad de gravar los recursos parafiscales de la seguridad social” que, a juicio de la Corte, “es plenamente aplicable para el caso de los recursos que administran las cajas de compensación familiar”(36).

Con lo precedente coincide la jurisprudencia del honorable Consejo de Estado que, con base en la interpretación de los artículos 292 y 295 del estatuto tributario, ha señalado que “mal se puede hablar de que en el patrimonio líquido que hace parte de la base para pagar el impuesto al patrimonio de las cajas de compensación familiar, se encuentren involucrados dineros parafiscales de la seguridad social, ya que (…) la base gravable de dicho tributo la constituyen los bienes apreciables en dinero que le pertenecen, o que son propiedad efectiva de las cajas de compensación” y no procede “siquiera presumir un aprovechamiento económico en beneficio de las cajas de los bienes o el dinero que pertenecen a la seguridad social, por el simple hecho de que dichos activos, como lo afirman los mismos demandantes, no son propiedad privada de estas empresas, sino que constituyen el patrimonio social del sector del trabajo y que dichas cajas solamente lo administran”(37).

Con precisión se indica en la jurisprudencia citada que el patrimonio bruto “está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o periodo gravable”, mientras que el patrimonio líquido es “el mismo patrimonio bruto menos las deudas a cargo del contribuyente en la misma fecha”. De ahí que cuando el artículo 263 del estatuto tributario explica que “se entiende por posesión el aprovechamiento económico potencial o real, de cualquier bien en beneficio del contribuyente”, por definición quedan excluidas las rentas de naturaleza parafiscal que no pueden ser utilizadas para propósitos diferentes al previsto en el sistema integral de seguridad social”(38).

En lo relativo a la seguridad social, la demandante hace énfasis en que las cajas de compensación familiar cumplen funciones de seguridad social, pero conforme ha quedado expuesto, la Corte ha indicado que no todos los servicios prestados por las cajas de compensación familiar forman parte del concepto de seguridad social, lo cual significa que cuando no existe “una relación directa y estrecha con el manejo de los riesgos que atentan contra la capacidad y oportunidad de los individuos y sus familias para generar los ingresos suficientes en orden a una subsistencia digna”, cabe la imposición de un impuesto, en cuyo caso no se vulnera “la prohibición constitucional de destinar o utilizar los recursos de las instituciones de la seguridad social para fines diferentes a ella”(39).

En otros términos, “la imposición de gravámenes a las entidades que hacen parte de la seguridad social integral, no goza de legitimidad constitucional, en cuanto tienen como efecto excluir o apartar del ciclo del sistema todos aquellos recursos que son imprescindibles para dar estricto cumplimiento a los principios superiores que propugnan la universalización y eficiencia del servicio público de seguridad social”(40).

A título de ejemplo y con fines ilustrativos cabe recordar que tratándose de la salud, la corporación ha explicado que los recursos que “tanto las EPS como las IPS captan por los pagos de sobreaseguramiento o planes complementarios que los afiliados al régimen contributivo asumen a motu proprio por medio de un contrato individual con las entidades de salud para obtener servicios complementarios, por fuera de los previstos en el POS”, así como todos los demás recursos “que excedan los recursos exclusivos para prestación del POS son rentas que pueden ser gravadas con impuestos que den, a los recursos captados, una destinación diferente a la seguridad social”, pues “las ganancias que las EPS y las IPS obtengan por la prestación de servicios diferentes a los previstos legal y jurisprudencialmente como plan obligatorio de salud no constituyen rentas parafiscales y por ende pueden ser gravadas”(41).

El Consejo de Estado ha hecho énfasis en que “el artículo 182 de la Ley 100 de 1993 hace evidente el hecho de que los recursos y el patrimonio que le pertenecen a la seguridad social no pueden confundirse dentro de los propios de la entidad que los administra”, al ordenarle a las entidades promotoras de salud manejar “los recursos de la seguridad social originados en las cotizaciones de los afiliados al sistema, en cuentas independientes del resto de rentas y bienes de la entidad”, de donde se desprende que, tratándose de las entidades que administran dineros pertenecientes al sistema de seguridad social “no se configura el presunto incumplimiento del artículo 48 de la Carta Política”, pues dichos valores “no son objeto del gravamen al patrimonio, por no ser propiedad de quienes los manejan” y están destinados “exclusivamente para la atención de los beneficiarios a quienes ellas prestan el servicio”, de manera que “la base gravable de las cajas de compensación para liquidar el impuesto al patrimonio, es la integrada por el patrimonio líquido que efectivamente les pertenezca, siempre y cuando supere los topes legales exigidos por la ley para estar obligados a su pago”(42).

Así las cosas, la lectura constitucional de las disposiciones de ley demandadas desautoriza la interpretación plasmada en la demanda, de acuerdo con la cual el legislador habría gravado con el impuesto al patrimonio la totalidad de los recursos administrados por las cajas de compensación familiar, incluidos los parafiscales, por lo cual no prospera el primer cargo y pierden su asidero los dos restantes que fueron edificados por la actora sobre la base de la lectura que la Corte ha desechado por no tener en cuenta claros contenidos constitucionales.

Resta, entonces, sostener que no hay fundamento constitucional para considerar que se afecta la protección debida a sectores marginados o ubicados en situaciones de debilidad o que se quebrantó el derecho al igualdad al no tener en cuenta a las cajas de compensación familiar entre las entidades exentas de pagar el impuesto al patrimonio, porque esta enunciación corresponde a la facultad de configuración que asiste al legislador y, en cualquier caso, la protección brindada, más que en la identificación de las entidades que manejan los recursos parafiscales destinados a satisfacer el subsidio familiar, se funda en la identificación de los recursos que no pueden ser gravados, lo que concuerda con la manera como está concebido constitucionalmente el asunto.

8. Conclusión.

A fin de establecer si las disposiciones demandadas gravan con el impuesto al patrimonio la totalidad de las rentas manejadas por las cajas de compensación familiar, la Corte examinó la naturaleza jurídica de esas entidades, las actividades que desarrollan y los recursos que manejan, para concluir que, aunque pueden ser interpretadas en el sentido de que gravan todos los recursos, incluidos los parafiscales, tal interpretación se centra exclusivamente en los preceptos demandados, sin atender contenidos constitucionales de los que se desprende, con total claridad, que los recursos parafiscales y los destinados a salud no pueden ser gravados, mientras que sí pueden serlo otros recursos de las cajas de compensación familiar que no sean de índole parafiscal y que no estén directamente destinados a la atención del derecho a la salud en la forma como lo determina la Ley 100 al regular lo concerniente a los planes obligatorios.

El carácter normativo de las cláusulas constitucionales impone asumir la segunda interpretación, pues si la Corte prefiriera la primera, desconocería ese carácter normativo, la vinculación de los jueces y de las autoridades administrativas a los contenidos superiores, así como la obligación que tienen los aplicadores de la ley de efectuar una lectura constitucional de las disposiciones que aplican, solución esta que, además, ha sido prohijada de manera reiterada en la jurisprudencia constitucional que ha insistido en que los recursos parafiscales que administran no pertenecen a las cajas de compensación familiar y que no pueden ser gravados, como tampoco pueden serlo los estrictamente destinados a la prestación de los servicios básicos de salud, de acuerdo con lo normado en La Ley 100 de 1993 respecto de los planes obligatorios de salud.

De conformidad con las consideraciones que preceden, por los cargos que han sido examinados en esta sentencia, las disposiciones demandadas serán declaradas exequibles, bajo el entendimiento de que su lectura adecuada a los contenidos superiores implica que los recursos parafiscales administrados por las cajas de compensación familiar y los estrictamente destinados a la atención del derecho a la salud en los términos de la Ley 100 de 1993 no son objeto de gravamen mediante el impuesto al patrimonio.

VII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

Declarar EXEQUIBLES, por los cargos examinados en esta sentencia, los artículos 292, 295 y 297 del estatuto tributario, en la forma como fueron modificados por los artículos 17 de la Ley 863 de 2003 y 25 y 28 de la Ley 1111 de 2006, bajo el entendimiento de que los recursos parafiscales administrados por las cajas de compensación familiar y los destinados a la atención del derecho a la salud, en los términos de la Ley 100 de 1993, no son objeto de gravamen mediante el impuesto al patrimonio.

Cópiese, notifíquese, comuníquese, cúmplase, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente».

(3) Sentencia C-341 de 2007.

(4) Sentencia C-575 de 1992.

(5) Sentencia C-341 de 2007.

(6) Ibídem.

(7) Sentencia C-655 de 2003.

(8) Ibídem.

(9) Corte Suprema de Justicia. Sala Plena. Sentencia 32 de 1987.

(10) Sentencia C-1173 de 2001.

(11) Sentencia C-041 de 2006.

(12) Sentencia C-393 de 2007.

(13) Artículo 9º.

(14) Sentencia C-1173 de 2001.

(15) Ibídem.

(16) Sentencia C-041 de 2006.

(17) Sentencia C-572 de 1992.

(18) Ibídem.

(19) Sentencia C-341 de 2007.

(20) Ibídem.

(21) Ibídem.

(22) Sentencia C-041 de 2006.

(23) Sentencia C-341 de 2007.

(24) Sentencia C-393 de 2007.

(25) Sentencia C-041 de 2006.

(26) Sentencia C-341 de 2007.

(27) Sentencia C-393 de 2007.

(28) Ibídem.

(29) Sentencia C-575 de 1992.

(30) Sentencia C-1173 de 2001.

(31) Sentencia C-041 de 2006.

(32) Sentencia C-828 de 2001.

(33) Sentencia C-341 de 2007.

(34) Sentencia C-1173 de 2001.

(35) Sentencia C-1883 de 1997 que en este sentido se refiere a la Sentencia C-575 de 1992 y es reiterada en la Sentencia C-655 de 2003.

(36) Sentencia C-655 de 2003.

(37) Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, Sentencia de 28 de julio de 2011, C.P. Martha Teresa Briceño de Valencia. Radicación 11001-03-27-000-2009-00007-00 (17541).

(38) Ibídem.

(39) Sentencia C-341 de 2007.

(40) Sentencia C-655 de 2003.

(41) Sentencia C-828 de 2001.

(42) Consejo de Estado. Sentencia citada en la nota 37.