Sentencia C-913 de octubre 9 de 2003 

CORTE CONSTITUCIONAL

SALA PLENA

RETENCIÓN EN LA FUENTE SOBRE INDEMNIZACIÓN

SOLO SE APLICA EN LA PARTE QUE CORRESPONDE A LUCRO CESANTE

Sentencia C-913 de 2003 

Ref.: Expediente D-4508

Magistrada Ponente:

Dra. Clara Inés Vargas Hernández

Demandante: Germán González Cajiao

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 91 de la Ley 788 de 2002 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria ypenal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones“.

Bogotá D.C., nueve de octubre de dos mil tres.

EXTRACTOS: «II. Texto de la norma acusada

Se transcribe a continuación el texto del artículo 91 de la Ley 788 de 2002, conforme a su publicación en el Diario Oficial 45.046 del 27 de diciembre de 2002 (pág. 11), subrayando los segmentos normativos impugnados:

LEY 788 DE 2002 

(Diciembre 27)

Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones.

El Congreso de Colombia,

DECRETA:

ART. 91.—Retención en la fuente en indemnizaciones. Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

“ART. 401-2.—Retención en la fuente en indemnizaciones. Los pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones diferentes a las indemnizaciones salariales y a las percibidas por los nacionales como resultado de demandas contra el Estado y contempladas en los artículos 45 y 223 del estatuto tributario, estará sometida a retención por concepto de renta a la tarifa del treinta y cinco por ciento (35%), si los beneficiarios de la misma son extranjeros sin residencia en el país, sin perjuicio de la retención por remesas. Si los beneficiarios del pago son residentes en el país, la tarifa de retención por este concepto será del veinte por ciento (20%)”.

(...).

VI. Consideraciones

1. Competencia.

La Corte Constitucional es competente para conocer y decidir sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, de conformidad con el numeral 4º del artículo 241 de la Constitución Política, por estar dirigida contra una ley de la República.

2. Asunto previo. Sobre la unidad normativa.

Antes de analizar el fondo del asunto, la Corte considera pertinente pronunciarse sobre la petición que ha hecho el actor en el sentido que en la presente causa la Corte integre la unidad normativa con los artículos 26, 366 y 401 del estatuto tributario, pues en su criterio estas disposiciones guardan estrecha relación con el contenido del artículo 91 de la Ley 789 de 2002, que se impugna, a tal punto que de no acceder a tal petición el fallo sería inocuo.

Con el fin de resolver esa solicitud, conviene recordar que solo en forma excepcional la Corte puede juzgar la constitucionalidad de leyes ordinarias que no son objeto de control previo u oficioso y que tampoco han sido demandadas en acción pública de inexequibilidad. Se trata de aquellos eventos en los que conforme a lo dispuesto en el artículo 6º del Decreto 2067 de 1991 procede la integración de la unidad normativa, con el objeto de que el fallo no sea inocuo.

Al respecto, la jurisprudencia (1) ha precisado que esta figura solo procede en las siguientes tres hipótesis: en primer lugar, cuando un ciudadano demanda una disposición que, individualmente, no tiene un contenido deóntico claro o unívoco, de manera que, para entenderla y aplicarla, resulta absolutamente imprescindible integrar su contenido normativo con el de otra disposición que no fue acusada; en segundo término, en aquellos casos en los cuales la disposición cuestionada se encuentra reproducida en otras normas del ordenamiento que no fueron demandadas; y, por último, cuando pese a no verificarse ninguna de las hipótesis anteriores, la norma demandada se halla intrínsecamente relacionada con otra disposición que, a primera vista, presenta serias dudas de constitucionalidad.

(1) Sentencia C-539 de 1999, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz. En el mismo sentido, ver sentencias C-266 de 2002, C-204 de 2001, C-173 de 2001, C-010 de 2001 entre otras.

En el asunto bajo revisión no se configura ninguna de las anteriores situaciones, puesto que el artículo 91 de la Ley 789 de 2002, que se demanda parcialmente, al regular lo concerniente a la retención en la fuente en indemnizaciones, tiene por sí mismo un contenido claro y unívoco que, por tanto, no requiere ser precisado acudiendo a lo dispuesto en los artículos 26, 366 y 401 del estatuto tributario que en este orden se refieren a la determinación de los ingresos que constituyen la base de la renta líquida, la facultad del gobierno para establecer nuevas retenciones y a la retención sobre otros ingresos tributarios.

Tampoco la situación se enmarca en las restantes hipótesis, por cuanto las normas respecto de las cuales se solicita integrar la unidad normativa no reproducen el contenido normativo del artículo 91 de la Ley 789 de 2002, en lo acusado, y si bien pueden tener alguna relación con la disposición impugnada tampoco ellas presentan dudas de constitucionalidad.

Por lo anterior, la Corte rechazará por improcedente la solicitud unidad normativa presentada por el actor.

Sin embargo, pese a que no es procedente integrar la unidad normativa solicitada, la Corte observa que para resolver de fondo el asunto puesto a su consideración, sí es forzoso establecer una unidad normativa entre los apartes demandados del artículo 91 de la Ley 788 de 2002 y los que no lo fueron. Esta operación resulta estrictamente necesaria para ejercer el control de constitucionalidad sobre el artículo demandado, habida consideración que los apartes acusados, si bien pueden tener un contenido propio, el mismo se encuentra íntimamente ligado con los contenidos no demandados.

Así las cosas, dado que existe una vinculación estrecha entre los apartes demandados y los que no lo fueron, es imposible escindir unos de otros, puesto que, de hacerse tal cosa, se alteraría sustancialmente el texto de la norma acusada.

Conforme a lo discurrido, la Corte considera que no pueden ser estudiados autónomamente los apartes demandados del artículo 91 de la Ley 788 de 2002 y por lo mismo, integrará una proposición jurídica más amplia que comprenda la totalidad del artículo 91.

3. Lo que se debate.

Cuatro son los reproches que el actor endilga a los segmentos normativos acusados del artículo 91 de la Ley 788 de 2002, que como se explicó, se estudiarán junto con los no acusados por constituir una unidad normativa. El primero se refiere a la supuesta vulneración del artículo 90 de la Carta, pues, en su criterio, la norma reduce el concepto de indemnización en un 35% o un 20%, según que el extranjero beneficiario de la misma sea residente o no en el país, contraviniendo la norma superior que establece el derecho del perjudicado a ser indemnizado en forma íntegra y total. El segundo consiste en que lo acusado viola el artículo 95-9 superior, pues como la indemnización no incrementa el patrimonio de quien la recibe, no es justo y equitativo gravarla con retención en la fuente. El tercer reproche, alude al desconocimiento del principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 363 de la Carta, pues al excluir de retención en la fuente los pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones provenientes de particulares, impone una carga que no consulta la capacidad contributiva de las víctimas que obtienen indemnización del Estado, quienes están sujetas a las tarifas de retención en la fuente del 20% y 35%. Y el cuarto cargo alude a la supuesta infracción del principio de igualdad consagrado en el artículo 13 fundamental. En efecto, para el actor, la norma demandada establece dos distinciones ilegítimas, en primer lugar, una diferencia de trato entre nacionales y extranjeros ya que si la víctima del daño ocasionado por el Estado es un extranjero este debe pagar el 20% o el 35% dependiendo de si reside o no en el país, en tanto que el nacional no está sometido a dicho pago. Y, en segundo lugar, según el accionante, la norma distingue entre las demandas incoadas contra el Estado y las que se interponen contra los particulares, pues, en el primer evento consagra un descuento por retención en la fuente sobre el valor de la indemnización obtenida, mientras que en el segundo no.

El ICDT considera que los argumentos esgrimidos no justifican la inconstitucionalidad solicitada pues el accionante parte de una equivocada interpretación de la norma acusada que, contrariamente a lo que él piensa, establece por regla general que las indemnizaciones se someten a retención en la fuente, pero solo las diferentes a las percibidas por los nacionales como resultado de demandas contra el Estado y las salariales. Agrega que como la retención en la fuente solamente puede operar sobre hechos reveladores de la capacidad contributiva, dicho mecanismo solo es aplicable sobre aquellos conceptos que enriquecen al sujeto preceptor de la renta, que en el caso de la indemnización corresponde al lucro cesante.

El Ministerio de Hacienda y Crédito Público opina que el actor hace una interpretación errada del precepto enjuiciado, el cual exceptúa de retención en la fuente los ingresos producto de indemnizaciones contra el Estado, por lo cual no entiende como aquel llega a afirmar que la norma impide que el Estado pueda pagar completamente una indemnización.

La Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, también cree que el accionante hace una hermenéutica equivocada del artículo 91 de la Ley 788 de 2002, pues en su criterio la retención en la fuente que allí se regula no se puede aplicar a la indemnización en su totalidad, sino solo al lucro cesante, por constituir este un ingreso susceptible de generar enriquecimiento para quien lo percibe, al tenor de lo dispuesto en el artículo 26 del estatuto tributario. Advierte además que es errada la afirmación hecha por el actor de que las indemnizaciones que se reciben de particulares no están sujetas a retención en la fuente, pues claramente el precepto impugnado establece que dicho mecanismo opera sobre pagos y abonos en cuenta por indemnizaciones, sin hacer distinción alguna si estas provienen del Estado o de particulares, correspondiéndole una tarifa del 20% si los beneficiarios de las mismas son nacionales y extranjeros residentes en el país, y del 35% si se trata de extranjeros no residentes.

El procurador, por su parte, considera que la norma acusada es exequible pues el legislador en desarrollo de sus facultades constitucionales tiene competencia para establecer un tratamiento tributario diferencial para los extranjeros frente a los nacionales. Sin embargo, cree que la Corte debe condicionar la constitucionalidad del precepto impugnado bajo el entendido que la indemnización del daño emergente no constituye renta ni ganancia ocasional y, por lo tanto, no es objeto de retención en la fuente.

En razón de lo anterior, corresponde definir si el artículo 91 de la Ley 788 de 2002 vulnera, por las razones expuestas, los artículos 13, 90, 95-9 y 363 de la Constitución Política. Ahora bien, teniendo en cuenta que existe una interpretación disímil por parte del actor y de los intervinientes sobre el significado de dicho precepto, la Corte debe comenzar por determinar su alcance, lo cual le permitirá dar respuesta a los interrogantes planteados en la demanda.

4. Sentido del artículo 91 de la Ley 788 de 2002.

La Corte considera necesario en este caso, establecer el genuino significado de la norma acusada, advirtiendo una vez más que en principio a ella no le corresponde determinar cuál es el sentido autorizado de las normas legales, pues la Constitución consagra una separación entre la jurisdicción constitucional y la jurisdicción ordinaria, y confiere autonomía funcional a los jueces para interpretar las disposiciones legales (C.P., arts. 230, 234 y 239). Sin embargo, como el proceso de control de constitucionalidad implica siempre un juicio relacional que busca determinar si una norma legal es o no conforme con las normas constitucionales, este juicio no es entonces posible si no se establece previamente el significado de la norma legal, “por lo cual ningún tribunal constitucional puede entonces eludir la interpretación de las normas legales, lo cual provoca una constante interrelación de los asuntos legales y constitucionales“ (2) .

(2) Sobre este punto, ver entre otras, las sentencias C-371 de 1994, C-496 de 1994, C-389 de 1996 y C-1106 de 2001.

Hecha esta observación, entra entonces la Corte a determinar el alcance del artículo 91 de la Ley 788 de 2002, para lo cual reproduce a continuación su contenido:

ART. 91.—Retención en la fuente en indemnizaciones. Adiciónase el estatuto tributario con el siguiente artículo:

“ART. 401-2.—Retención en la fuente en indemnizaciones. Los pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones diferentes a las indemnizaciones salariales y a las percibidas por los nacionales como resultado de demandas contra el Estado y contempladas en los artículos 45 y 223 del estatuto tributario, estará sometida a retención por concepto de renta a la tarifa del treinta y cinco por ciento (35%), si los beneficiarios de la misma son extranjeros sin residencia en el país, sin perjuicio de la retención por remesas. Si los beneficiarios del pago son residentes en el país, la tarifa de retención por este concepto será del veinte por ciento (20%)“.

Como puede apreciarse, la norma acusada tiene por objeto establecer el porcentaje de retención en la fuente para los pagos a abono en cuenta por concepto de indemnizaciones diferentes a i) las indemnizaciones salariales; ii) las percibidas por los nacionales como resultado de demandas contra el Estado y iii) las contempladas en los artículos 45 y 223 del estatuto tributario.

Para la DIAN la razón de tal exclusión obedece a que cada una de estas hipótesis tiene su propia regulación, pues las indemnizaciones salariales se rigen por lo dispuesto en el artículo 401-3 del estatuto tributario (3) y las indemnizaciones que perciben los nacionales como resultado de demandas contra el Estado se regulan por lo dispuesto en el artículo 401 del estatuto tributario. Por su parte, el artículo 45 del estatuto tributario (4) alude a las indemnizaciones por seguro de daño y el artículo 223 ibídem (5) a las indemnizaciones por seguro de vida.

(3) ART. 401-3.—Adicionado. L. 788/2002, art. 92. Retención en la fuente en indemnizaciones derivadas de una relación laboral o legal y reglamentaria. Las indemnizaciones derivadas de una relación laboral o legal y reglamentaria, estarán sometidas a retención por concepto de impuesto sobre la renta, a una tarifa del veinte por ciento (20%) para trabajadores que devenguen ingresos superiores a diez (10) salarios mínimos legales mensuales, sin perjuicio de lo dispuesto por el artículo 27 de la Ley 488 de 1998.

(4) ART. 45.—Las indemnizaciones por seguro de daño. El valor de las indemnizaciones en dinero o en especie que se reciban en virtud de seguros de daño en la parte correspondiente al daño emergente, es un ingreso no constitutivo de renta ni de ganancia ocasional. Para obtener este tratamiento, el contribuyente deberá demostrar dentro del plazo que señale el reglamento, la inversión de la totalidad de la indemnización en la adquisición de bienes iguales o semejantes a los que eran objeto del seguro.

PAR.—Las indemnizaciones obtenidas por concepto de seguros de lucro cesante, constituyen renta gravable.

(5) ART. 223.—Indemnizaciones por seguros de vida. Las indemnizaciones por concepto de seguros de vida percibidos durante el año o período gravable, estarán exentas del impuesto de renta y ganancias ocasionales.

Salvo estos casos exceptuados, los pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones están sometidos a retención en la fuente del impuesto de renta, así: i) si los beneficiarios de los pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnización son extranjeros no residentes en el país se aplica una tarifa del 35%; y, ii) si los beneficiarios del pago son extranjeros residentes en el país, se aplica una tarifa del 20%. En ambos casos, sin importar si la indemnización proviene del Estado o de los particulares.

Además, se infiere de la norma que también están sometidos a retención en la fuente a una tarifa del 20% los pagos o abonos en cuenta que perciben los nacionales colombianos residentes en el país por concepto de indemnizaciones diferentes a los casos excluidos expresamente por la norma acusada.

Precisado de esta forma el sentido del precepto acusado parcialmente, entra la Corte a estudiar su constitucionalidad.

4. (sic) Examen de los cargos.

Afirma el actor que la norma acusada vulnera el artículo 90 de la Constitución, pues impide que el Estado cumpla en forma total con el pago de la indemnización decretada conforme a sentencia ejecutoriada a favor de un extranjero, ya que se le disminuye en un 20% y en un 35% el monto de la reparación del perjuicio sufrido, dependiendo de si es o no residente del país.

Para absolver esta inquietud conviene hacer las siguientes consideraciones:

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 95-9 de la Constitución, es deber de la persona y del ciudadano contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, dentro de conceptos de justicia y equidad, deber cuyo cumplimiento se traduce, fundamentalmente, aunque no únicamente, en prestaciones económicas a cargo de los contribuyentes.

Por contrapartida, los artículos 150-12 y 338 del ordenamiento superior le confieren al órgano legislativo la potestad para imponer contribuciones fiscales o parafiscales, fijar los elementos configurativos de la obligación fiscal, establecer beneficios tributarios, y desde luego, establecer los mecanismos para su recaudo; y crear los controles y sanciones que sean necesarias en caso de incumplimiento del deber de tributar.

Expedida la ley tributaria, corresponde al gobierno cumplir con el deber constitucional de velar por la estricta recaudación y administración de las rentas y caudales públicos (C.P., art.189-20), lo que quiere decir que la administración tributaria resulta ser la acreedora de la obligación fiscal, teniendo entonces derecho a exigir su pago y gestionar los procedimientos señalados en la ley para tal efecto, pudiendo incluso aplicar sanciones cuando se presenten las circunstancias que ameriten su imposición.

Para facilitar la gestión tributaria en cabeza de la administración de impuestos y asegurar el pago del impuesto de renta, el legislador creó la retención en la fuente cuyo objeto es “conseguir en forma gradual que el impuesto se recaude en lo posible dentro del mismo ejercicio gravable en que se cause“ (6) .

(6) Artículo 367 del estatuto tributario.

La jurisprudencia ha señalado que la retención en la fuente es un sistema de recaudo anticipado de obligaciones tributarias que se consolidan al finalizar el respectivo período gravable, como es el caso del impuesto de renta. También ha dicho que “es un modo de extinguir la obligación tributaria, ypara el contribuyente, la forma de cumplimiento anticipado de tal obligación“ (7) .

(7) Sentencia C-397 de 1994, M.P. Hernando Herrera Vergara.

Desde el punto de vista impositivo, la retención en la fuente se define como la acción o el efecto de detener, conservar, guardar una cantidad que la ley ha determinado se retenga a título de impuesto en el mismo momento del origen del ingreso. Así, este mecanismo le permite al Estado recibir los impuestos a que tiene derecho en el mismo momento en que el contribuyente obtiene el ingreso susceptible de ser gravado, y como tal, sujeto a retención.

El principal objetivo de la retención en la fuente es el recaudo simultáneo del impuesto en el momento de obtener los ingresos, lo cual ofrece múltiples ventajas pues i) simplifica el trabajo de la administración tributaria, ya que se la libera de la tarea de recaudo al trasladarla a los particulares; ii) mejora el flujo de dineros para la tesorería pública, pues permite escalonar la percepción de los ingresos acelerando su recaudación; iii) opera como instrumento de control a la evasión fiscal (8) , por cuanto facilita la identificación de contribuyentes que podrían permanecer ocultos o que son difíciles de ubicar directamente, como es el caso de los residentes en el exterior o quienes ejercen actividades económicas en forma temporal y iv) fortalece la efectividad automática del impuesto como instrumento anti-inflacionario asegurándole al Estado su participación en el producto creciente de la economía (9) .

(8) Sentencia C-015 de 1993, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.

(9) Sentencia C-397 de 1994, M.P. Hernando Herrera Vergara.

Conviene tener en cuenta que en la retención en la fuente, la relación jurídico-tributaria se integra en primer lugar, entre los sujetos de la obligación a retener, que son: el Estado como sujeto activo y el retenedor como sujeto pasivo de dicha obligación formal; y en segundo lugar, entre los sujetos de la retención en la fuente, el retenido o sujeto pasivo, y el retenedor como sujeto activo. Entonces, frente al sustituto o agente retenedor la consignación que este realiza de lo retenido en las arcas del Estado es pago que lo libera de su obligación formal, en cambio para el retenido el pago es provisorio a buena cuenta de la determinación de un impuesto futuro, sin perjuicio de que en algunos casos las sumas retenidas constituyan el pago total de la obligación tributaria, como es el caso de los asalariados no obligados a presentar declaración.

No sobra advertir que esta corporación ha avalado la constitucionalidad de la retención en la fuente como uno de los mecanismos más usuales de cobro anticipado. Así ha indicado que no es un impuesto sino un procedimiento para el recaudo tributario, de modo que no puede pretenderse que a ella se aplique el procedimiento establecido para la determinación del impuesto. Además su establecimiento no desconoce el debido proceso (10) . Igualmente la Corte ha expresado que este instrumento tributario es trasunto del principio constitucional de eficiencia tributaria (11) .

(10) Sentencia C-421 de 1995, M.P. Jorge Arango Mejía.

(11) Sentencia C-445 de 1995, M.P. Alejandro Martínez Caballero.

El estatuto tributario consagra la posibilidad de establecer retenciones en la fuente con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta (art. 365), lo cual significa que en este caso quienes efectúan pagos que son a su vez ingresos constitutivos de renta gravable (12) para sus beneficiarios, deben sustraer del valor respectivo determinado porcentaje a buena cuenta o anticipo del impuesto sobre la renta a cargo de estos. Exactamente esto es lo que pretende el artículo 91 de la Ley 788 de 2002, pues según se analizó anteriormente, esta disposición no hace cosa distinta de establecer la manera como opera la retención en la fuente en indemnizaciones diferentes a las salariales, las que perciben los nacionales como resultado de demandas contra el Estado y las reguladas en los artículos 45 y 223 del estatuto tributario, para lo cual fija las tarifas correspondientes.

(12) Estatuto tributario. ART. 26.—Los ingresos son base de la renta líquida. La renta líquida gravable se determina así: de la suma de todos los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados, se restan las devoluciones, rebajas y descuentos, con lo cual se obtienen los ingresos netos. De los ingresos netos se restan, cuando sea el caso, los costos realizados imputables a tales ingresos, con lo cual se obtiene la renta bruta. De la renta bruta se restan las deducciones realizadas, con lo cual se obtiene la renta líquida. Salvo las excepciones legales, la renta líquida es renta gravable y a ella se aplican las tarifas señaladas en la ley.

Ahora bien, el artículo 90 de la Constitución establece que el Estado responderá patrimonialmente por los daños antijurídicos que le sean imputables, causados por la acción u omisión de sus autoridades. De esta manera, el Estado está obligado a indemnizar a las personas que se vean afectadas ilegítimamente por la actuación antijurídica de sus agentes. Dicha indemnización, comprende tanto el daño emergente como el lucro cesante, el primero hace referencia al detrimento que se experimenta como resultado directo del evento dañoso y, el segundo, a la ganancia o provecho que se dejó de percibir debido al acaecimiento del mismo.

Sin embargo, no todos los pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones están sujetos a retención en la fuente, pues de tiempo atrás la normatividad tributaria ha establecido que los ingresos por daño emergente no son susceptibles de constituir renta gravable. Así lo dispone el artículo 17 del Decreto 187 de 1975:

“Para los efectos del artículo 15 del Decreto 2053 de 1974, se entiende que un ingreso puede producir incremento neto del patrimonio, cuando es susceptible de capitalización aun cuando esta no se haya realizado efectivamente al fin del ejercicio.

No son susceptibles de producir incremento neto del patrimonio los ingresos por reembolsos de capital o indemnización por daño emergente (13) (Se resalta).

(13) El artículo 15 del Decreto 2053 de 1974 a que se refiere la norma, fue compilado por el artículo 26 del estatuto tributario.

Así pues, queda claro que tratándose de todo tipo de indemnizaciones, la retención en la fuente solamente puede aplicarse a pagos o abonos en cuenta que corresponden al lucro cesante. Al respecto vale señalar que el lucro cesante tiene una definición expresa para efectos tributarios que no se aleja mucho de la contenida en el Código Civil. En efecto, según el artículo 37 del Decreto 2595 de 1979 “se entiende por indemnización correspondiente al lucro cesante, los ingresos percibidos para sustituir una renta que el asegurado deja de realizar“. Por su parte el artículo 1614 del Código Civil dispone que lucro cesante es “la ganancia o provecho que deja de reportarse a consecuencia de no haberse cumplido la obligación, o cumplídola (sic) imperfectamente, o retardado su cumplimiento“.

Para la Corte entonces es lógico que el lucro cesante esté sometido a retención en la fuente, porque corresponde a un ingreso constitutivo de la ganancia o provecho que debió recibirse en su oportunidad y, por tanto, sujeto al impuesto sobre la renta. En verdad, no parece razonable que si ese ingreso se hubiere percibido oportunamente generando una renta, y, por lo tanto, sujeta al impuesto respectivo, quede excluido de este gravamen si se llega a generar y recibir como producto de una indemnización. En cambio, el daño emergente, por no constituir una ganancia o provecho, nunca ha estado gravado, pues según se señaló, no es susceptible de producir un incremento en el patrimonio ya que corresponde a la reparación de un daño o a la sustitución de lo perdido.

De lo anterior se puede concluir que los extranjeros que reciben pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones, incluidas las que son producto de demandas contra el Estado o contra particulares, están sometidos a retención en la fuente, pero solo en lo que corresponde a lucro cesante, determinación que no conculca el artículo 90 de la Constitución pues el principio de la responsabilidad patrimonial del Estado por el daño antijurídico no inhabilita al legislador para establecer mecanismos como la retención en la fuente, para asegurar el recaudo del impuesto de renta en los casos en que los pagos o abonos en cuenta se realicen para resarcir un perjuicio.

No es cierto entonces que la norma afecte el derecho que pueda tener un extranjero al pago integro de una indemnización por parte del Estado, pues queda claro que la retención que se aplica sobre el pago o abono en cuenta constitutivo de ingreso gravable, corresponde a la facultad que tiene el Estado de procurar el recaudo efectivo de los caudales públicos. En otras palabras, la retención en la fuente prevista en la norma acusada es simplemente la manera de recaudar el impuesto de renta que se causa cuando se percibe un ingreso susceptible de constituir renta gravable, como es el caso del lucro cesante en indemnizaciones, independientemente de si estas las paga el Estado o los particulares.

Las anteriores razones además ponen de presente lo innecesario que es condicionar la exequibilidad del artículo 91 de la Ley 788 de 2002, tal como lo solicita el jefe del Ministerio Público, pues acudiendo a la interpretación sistemática de las normas tributarias se puede concluir, sin dificultad, que en los casos de indemnizaciones previstos en la norma bajo revisión solamente los pagos o abonos en cuenta por concepto de lucro cesante están sometidos a retención en la fuente.

Arguye también el accionante, que lo acusado viola el artículo 95-9 superior, pues si por definición la indemnización no incrementa el patrimonio de quien la recibe, no es justo y equitativo gravarla con retención en la fuente. Es decir, que la ley tributaria no puede conferirle el carácter de ingreso a lo que por su propia naturaleza no lo es.

Respecto a esta acusación, debe tenerse en cuenta lo siguiente:

Cuando se habla del deber de contribuir dentro de criterios de justicia y equidad (C.P., art. 95-9), indudablemente se está haciendo alusión al principio de la capacidad contributiva, como medida y límite material del deber de tributación y del poder impositivo del Estado. Así lo ha entendido esta corporación al señalar que “En cuanto al deber de la persona y del ciudadano de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado, este debe hacerse dentro de conceptos de justicia y equidad tal como lo dispone el numeral 9º del artículo 95 superior, quedando claro que dicha carga debe ser impuesta consultando las posibilidades económicas de los contribuyentes dado que esta existencia constitucional tiene por objeto lograr un mayor grado de redistribución de la riqueza existente en nuestro país” (14) .

(14) Sentencia C-261 de 2002, M.P. Clara Inés Vargas Hernández.

Por vía general, la medida de la contribución, la señala la ley. Sin embargo, si la misma excede la capacidad económica de la persona, esto es, si supera de manera ostensible los recursos actuales o potenciales con cargo a los cuales ella pueda efectivamente contribuir al sostenimiento de los gastos públicos, la norma tributaria estaría consolidando un sistema tributario injusto. Por ello la jurisprudencia ha dicho que “la proporcionalidad y la razonabilidad de las normas tributarias, tienen que proyectarse sobre los distintos elementos del tributo, de suerte que el sistema fiscal resultante desde el punto de vista de la justicia y la equidad pueda reclamar el atributo de legitimidad sustancial. La tributación es de suyo la fuente de los deberes tributarios y estos no pueden superar el umbral de lo que en un momento dado resulta objetivamente razonable exigir de un miembro de la comunidad. En este sentido sería indudablemente expoliatorio el sistema tributario que expandiera su base de recaudo hasta comprender los recursos que las personas emplean para satisfacer sus necesidades mínimas vitales“ (15) .

(15) Sentencia C-252 de 1997, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.

Es decir, que so pretexto de ejercer su poder impositivo el legislador no puede llegar hasta el extremo de absorber una parte sustancial de la propiedad o de la renta de los contribuyentes, pues en tal evento el impuesto se tornaría en una suerte de confiscación que se encuentra proscrita por el ordenamiento superior (C.P., art. 34).

Encuentra la Corte que lo acusado del artículo 91 de la Ley 788 de 2002 no vulnera el principio constitucional de la capacidad contributiva, pues en primer lugar, está claro que allí el legislador propiamente no está creando un tributo sino fijando la forma de recaudo del impuesto sobre la renta en los casos de indemnizaciones distintas a las salariales, las percibidas por los nacionales como resultado de demandas contra el Estado y contempladas en los artículos 45 y 223 del estatuto tributario.

En efecto, la base de la renta líquida en el impuesto de renta se encuentra regulada en el artículo 26 del estatuto tributario, según el cual “los ingresos ordinarios y extraordinarios realizados en el año o período gravable, que sean susceptibles de producir un incremento neto del patrimonio en el momento de su percepción, y que no hayan sido expresamente exceptuados“. Por su parte el artículo 367 del estatuto tributario, ya comentado, es diáfano al disponer que se pueden establecer retenciones en la fuente “con el fin de facilitar, acelerar y asegurar el recaudo del impuesto sobre la renta“, que es lo que se propone el legislador en el artículo 91 de la Ley 788 de 2002 en relación con los ingresos que por concepto de las indemnizaciones allí mencionadas sean susceptibles de incrementar el patrimonio del contribuyente y por tanto deben estar sometidos al impuesto sobre la renta.

Ahora bien, ya se ha señalado que en los casos de indemnizaciones no todos los ingresos son susceptibles de constituir renta gravable, pues solamente los pagos o abonos en cuenta por lucro cesante, en tanto y en cuanto están orientados a cubrir una renta que el perjudicado ha dejado de percibir por el daño sufrido, están sometidos al impuesto de renta pues constituyen ingresos que incrementan el patrimonio neto del contribuyente, en los términos del artículo 26 del estatuto tributario.

De manera que por este aspecto tampoco existe violación al principio superior de la capacidad contributiva, pues la retención en la fuente en indemnizaciones no opera en relación con todos los pagos o abonos en cuenta sino solo sobre aquellos que constituyen lucro cesante, ya que por su misma naturaleza son ingresos que pueden determinar un aumento en el patrimonio del contribuyente, a diferencia de los que se reciben por daño emergente que por expreso mandato de la ley tributaria no tienen esta virtualidad. Por ello, si lo recibido por lucro cesante permite inferir una capacidad contributiva del beneficiario, porque es susceptible de incrementar su patrimonio, debe ser gravado y puede ser recaudado a través de retención en la fuente como en efecto lo dispone el artículo 91 de la Ley 788 de 2002, en lo impugnado.

Para el actor además, el artículo 91 de la Ley 788 de 2002 desconoce el principio de equidad tributaria consagrado en el artículo 363 de la Carta, pues impone a los extranjeros que obtienen indemnización del Estado una carga tributaria que no consulta su capacidad contributiva y, en cambio excluye los pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones provenientes de particulares, los cuales no están sujetos a retención en la fuente.

De entrada se advierte que el cargo no está llamado a prosperar pues, según se precisó anteriormente, la norma acusada somete a retención en la fuente los pagos o abonos en cuenta por indemnizaciones que reciben los extranjeros, sin importar si estas provienen del Estado o de particulares, para lo cual fija una tarifa diferencial que será del 20% si los beneficiarios son residentes en el país y del 35% si se trata de extranjeros no residentes.

Además, debe tenerse presente que como la norma bajo revisión no tiene por objeto establecer un tributo sino señalar la forma en que debe recaudarse el impuesto de renta en indemnizaciones, es inapropiado hablar en este caso de violación al principio de equidad tributaria, pues según se ha explicado anteriormente, los obligados a practicar retención en la fuente no son quienes soportan la carga económica del tributo, sino simplemente agentes que recaudan el impuesto de renta a nombre del Estado.

Finalmente, el actor estima que la norma impugnada desconoce el principio de igualdad consagrado en el artículo 13 fundamental, pues en su parecer establece una diferencia de trato entre nacionales y extranjeros, así: i) si la víctima del daño ocasionado por el Estado es un extranjero, este debe pagar el 20% o el 35% dependiendo si es residente o no en el país, mientras que para los nacionales se excepciona en este caso la retención en la fuente; y ii) si la víctima extranjera recibe la indemnización de una entidad privada como resultado de una demanda incoada contra un particular, no se le hace ningún descuento por retención en la fuente sobre el valor de la misma, como sí se le hace cuando recibe indemnización por parte del Estado.

Con el objeto de resolver sobre esta acusación, la Corte juzga necesario hacer previamente unas reflexiones en torno a la conceptualización de la igualdad en el ámbito constitucional, para luego señalar de qué forma se puede juzgar constitucionalmente la razón que tuvo en cuenta el legislador para afectar la igualdad en el caso concreto.

Esta corporación ha expresado que en el plano constitucional la igualdad presenta varios significados. Así “la igualdad como valor (preámbulo) implica la imposición de un componente fundamental del ordenamiento; la igualdad en la ley y ante la ley (art. 13 inc. 1º, desarrollado en varias normas específicas) fija un límite para la actuación promocional de los poderes públicos; y la igualdad promocional (art. 13, incs. 2º y 3º) señala un horizonte para la actuación de los poderes públicos“ (16) .

(16) Sentencia C-530 de 1993, M.P. Alejandro Martínez Caballero.

Pero la igualdad también constituye un derecho subjetivo relacional y genérico, pues su violación va acompañada del desconocimiento de otro derecho y además se proyecta sobre todas las relaciones jurídicas, condicionando la actuación de las autoridades públicas como límite al ejercicio del poder público (17) .

(17) Sentencia C-530 de 1993.

La importancia de la igualdad de trato radica en determinar si existe o no violación a este derecho fundamental, para lo cual el juez constitucional acude a un instrumento metodológico denominado test de igualdad, mediante el cual evalúa la razón que tuvo en cuenta quien con cierta medida afectó dicho derecho en forma negativa o positiva.

Sobre el test de la igualdad esta corporación ha expresado que el trato diferenciado de dos situaciones de hecho diversas no constituye una discriminación, siempre y cuando se cumplan las siguientes condiciones: primero, que los hechos sean distintos; segundo, que la decisión de tratarlos de manera diferente esté fundada en un fin aceptado constitucionalmente; tercero, que la consecución de dicho fin por los medios propuestos sea posible y además adecuada. Cada una de estas condiciones corresponde al papel que juegan los tres elementos —fáctico, legal o administrativo y constitucional—en la relación que se interpreta. Por eso, la primera condición pertenece al orden de lo empírico (hecho), la segunda hace parte del orden de lo válido (legalidad) y la tercera del orden de lo valorativo (constitución) (18) .

(18) Sentencia C-1110 de 2001, M.P. Clara Inés Vargas Hernández.

En este sentido, la Corte Europea de Derechos Humanos, ha sostenido que la igualdad de trato queda violada cuando carece de justificación objetiva y razonable. “La existencia de una justificación semejante —dice la Corte—debe apreciarse en relación con la finalidad y con los efectos de la medida examinada, sin desconocer los principios que generalmente prevalecen en las sociedades democráticas. Una diferencia de trato en el ejercicio de un derecho consagrado por el convenio no solo debe perseguir una finalidad legítima: el artículo 14 se ve también violado cuando resulta claramente que no existe una razonable relación de proporcionalidad entre los medios empleados y la finalidad perseguida“.

Sobre la razonabilidad la corporación ha señalado:

“Al juez constitucional no le basta oponer su “razón“ a la del legislador, menos cuando se trata de juzgar la constitucionalidad de una norma legal. La jurisdicción es un modo de producción cultural del derecho; el poder del juez deriva exclusivamente de la comunidad y solo la conciencia jurídica de esta permite al juez pronunciarse sobre la irrazonabilidad o no de la voluntad del legislador”. (...) “Los medios escogidos por el legislador no solo deben guardar proporcionalidad con los fines buscados por la norma, sino compartir su carácter de legitimidad. El principio de proporcionalidad busca que la medida no solo tenga un fundamento legal, sino que sea aplicada de tal manera que los intereses jurídicos de otras personas o grupos no se vean afectados, o que ello suceda en grado mínimo“ (19) .

(19) Sentencia T-422 de 1993, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.

Así mismo, la Corte ha expresado que no existen en sí mismas situaciones o personas que sean totalmente iguales o totalmente distintas, pues ninguna situación ni persona es totalmente igual a otra, “ya que si lo fuera, sería la misma situación y la misma persona; y, en ese mismo contexto, ninguna situación es totalmente distinta, pues siempre existen algunos rasgos comunes entre los eventos mas diversos, como puede ser al menos el hecho de que son eventos, o entre las personas, como es el hecho de tener ciertos rasgos comunes. En tales circunstancias, las desigualdades o igualdades entre las personas o las situaciones no son nunca absolutas sino siempre parciales, esto es, desigualdades o igualdades desde cierto punto de vista”. Por tal razón ha considerado que “para precisar si el trato diferente a dos grupos de situaciones o personas desconoce o no la igualdad es necesario establecer un criterio o tertium comparationis a partir del cual se pueda determinar si las situaciones o las personas son o no iguales. Ahora bien, es obvio que ese criterio no puede ser arbitrario sino que debe ser relevante, de acuerdo a la finalidad misma que persigue el trato normativo que se analiza“ (20) .

(20) Sentencia C-1191 de 2001, M.P. Rodrigo Uprimny Yepes.

Hechas las anteriores consideraciones, la Corte entra a analizar el cargo formulado para lo cual examinará por separado cada una de las hipótesis que plantea el actor en su demanda.

En primer término, sostiene el accionante que lo acusado del artículo 91 de la Ley 788 de 2002, viola el derecho a la igualdad, pues introduce una diferencia de trato entre nacionales y extranjeros ya que estos últimos deben pagar una tarifa del 20% o del 35% de retención en la fuente por concepto de indemnizaciones percibidas como resultado de demandas contra el Estado, dependiendo de si son o no residentes en el país, mientras que los nacionales en este caso, no están sujetos a dicha retención.

Al efecto, debe señalarse que la situación de los extranjeros admite ser comparada con la de los nacionales colombianos, pues conforme a lo dispuesto en el artículo 13 de la Carta, prima facie puede predicarse una igualdad entre unos y otros ya que el precepto superior al disponer que todas las personas tienen derecho a recibir la misma protección y trato de las autoridades, prohíbe expresamente establecer discriminaciones, entre otros motivos, por razones de origen nacional. Sin embargo, el aludido mandato no significa que el legislador esté impedido para instituir un determinado trato diferencial entre nacionales y extranjeros, si existen razones constitucionales legítimas que así lo justifiquen.

Al respecto, conviene recordar que la Corte ha precisado que el derecho a la igualdad no presenta, en todos los casos, el mismo alcance para los extranjeros que frente a los nacionales (21) . En efecto, cuando el legislador establezca un trato diferente entre el extranjero y el nacional, será preciso examinar (i) si el objeto regulado permite realizar tales distinciones (22) ; (ii) la clase de derecho que se encuentre comprometido (23) ; (iii) el carácter objetivo y razonable de la medida (24) ; (iv) la no afectación de derechos fundamentales; (v) la no violación de normas internacionales (25) y (vi) las particularidades del caso concreto (26) .

(21) Ver sentencias C-395 de 2002 M.P. Jaime Araújo Rentería, C-768 de 1998 M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz y C-1259 de 2001 M.P. Jaime Córdoba Triviño.

(22) Sentencia C-768 de 1998, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.

(23) Ibídem.

(24) Sentencia C-179 de 1994, M.P. Carlos Gaviria Díaz.

(25) Sentencia C-1024 de 2002, M.P. Alfredo Beltrán Sierra.

(26) Sentencia C-768 de 1998, M.P. Eduardo Cifuentes Muñoz.

En lo que respecta al objeto regulado se trata de una medida de carácter tributario, según la cual los pagos o abonos en cuenta por concepto de indemnizaciones, diferentes a las salariales y a las percibidas por los nacionales como resultado de demandas contra el Estado, estarán sometidas a retención por concepto de renta a la tarifa del 35%, si los beneficiarios de la misma son extranjeros sin residencia en el país, sin perjuicio de la retención por remesas o del 20% si los beneficiarios son residentes en el mismo. Se trata, por tanto, de una materia que por su naturaleza admite el establecimiento de determinadas distinciones entre los contribuyentes, en atención a supuestos de hecho diferentes.

La norma demandada, que es de contenido exclusivamente económico, no crea una exención tributaria para los nacionales del pago del impuesto de renta por los pagos o abonos en cuenta recibidos por concepto de indemnizaciones percibidas como resultado de demandas contra el Estado; tan solo los exonera del mecanismo de recaudo tributario anticipado, debiendo por tanto realizar el pago correspondiente al momento de presentar la declaración de renta. No se trata, por tanto, en los términos del artículo 100 constitucional, de subordinar a condiciones especiales o negar el ejercicio de un derecho civil a los extranjeros, por razones de orden público o de limitarles una garantía establecida en la Constitución o la ley.

En lo que atañe al carácter objetivo y razonable de la medida, la Corte encuentra que el legislador estableció un trato diferente entre nacionales y extranjeros en cuanto al mecanismo de cobro del impuesto por concepto de la renta obtenida por el pago o abono en cuenta por concepto de indemnizaciones percibidas como resultado de demandas contra el Estado, pues mientras los extranjeros deben hacer el pago del impuesto anticipadamente, mediante el mecanismo de la retención, los nacionales lo harán al momento de declarar la renta. Este trato distinto se justifica en una razón objetiva, advertida por el Ministerio de Hacienda y Crédito Público, consistente en que dicho pago anticipado es necesario establecerlo para los extranjeros debido a la dificultad que respecto de ellos puede representar para la (sic) el Estado colombiano el cobro del impuesto respectivo en el supuesto previsto por la norma, dada la altísima probabilidad que tienen los extranjeros de ausentarse del país, lo que dificultaría notoriamente el control del pago del impuesto. En efecto, por definición, el extranjero es una persona que se encuentra transitoriamente en el país, y por ende, es razonable someterlo a un régimen tributario de retención en la fuente en relación con esta variedad de ingresos extraordinarios, distinto al nacional quien reside permanentemente en Colombia.

En lo que concierne al cumplimiento de obligaciones internacionales, considera la Corte que la medida no contraviene ningún tratado internacional ratificado por Colombia, en especial, aquellos que incorporan cláusulas de compensación por pérdidas (27) . En efecto, es usual en los instrumentos internacionales sobre inversión extranjera incluir una cláusula referente a que los nacionales o compañías extranjeras, cuyas inversiones sufran pérdidas por causa de guerra, revolución, estado de emergencia nacional, revuelta, insurrección o disturbio en el territorio de la otra parte, deberán recibir un trato no menos favorable que el que la parte en cuyo territorio tuvieron lugar las situaciones mencionadas otorga a sus nacionales o a los nacionales de cualquier tercer Estado, en materia de restitución, indemnización u otro arreglo.

(27) Acuerdo entre la República de Colombia y el gobierno del Reino Unido de la Gran Bretaña e Irlanda del Norte por el cual se promueven y protegen las inversiones. Aprobado por Ley 246 de 1995 y revisado en Sentencia C-358 de 1996 Ms.Ps. Carlos Gaviria Díaz y José Gregorio Hernández Galindo. Convenio entre la República de Colombia y el gobierno de la República de Cuba sobre promoción y protección recíproca de inversiones. Aprobado mediante Ley 245 de 1995. Revisado en Sentencia C-379 de 1996 M.P. Carlos Gaviria Díaz.

Convenio entre la República de Colombia y el gobierno de la República del Perú sobre promoción y protección recíproca de inversiones. Aprobado mediante Ley 279 de 1996. Revisado en Sentencia C-008 de 1997 M.P. Alejandro Martínez Caballero.

En el presente caso, como se ha explicado, la diferencia de trato entre el nacional y el extranjero en relación con el régimen tributario aplicable sobre los pagos realizados con ocasión de determinadas indemnizaciones a cargo del Estado colombiano, no constituye ninguna clase de trato desfavorable o discriminatorio contra los extranjeros o sus compañías en relación con los nacionales ya que, se insiste, unos y otros son reparados y se encuentran sometidos al deber constitucional de tributar; la distinción, que es razonable y objetiva como se ha visto, se limita a la manera como se debe cancelar el gravamen mas no a una exoneración del mismo del nacional en desmedro del extranjero.

El otro supuesto violatorio de la igualdad que plantea el accionante consiste en que si la víctima extranjera recibe indemnización de una entidad privada como resultado de una demanda incoada contra un particular, no se le hace ningún descuento por retención en la fuente sobre el valor de la misma, como sí se le hace cuando recibe indemnización por parte del Estado.

De conformidad con el texto de la norma demandada, fluye claramente que el cargo se edifica sobre un entendimiento equivocado del artículo 91 de la Ley 788 de 2002, habida consideración que, como se explicó en esta providencia al analizar el sentido y alcance de la norma demandada, el artículo impugnado tiene por objeto establecer el porcentaje de la retención en la fuente para las indemnizaciones como regla general, salvo tres casos específicos. Dentro de las excepciones que consagra la norma, como se vio, no se prevé una distinción entre las sentencias que otorguen indemnizaciones que resulten de demandas presentadas contra el Estado y las que se deriven de acciones contra particulares, pues lo que se observa al leer detenidamente el artículo 91 es que el precepto mencionado, exceptúa del pago de la retención en la fuente a los nacionales que perciban indemnizaciones como resultado de demandas contra el Estado.

De lo anterior se colige que, a diferencia de lo que afirma el accionante, las indemnizaciones recibidas por los extranjeros están sometidas a retención en la fuente, sin importar que se trate de demandas interpuestas contra particulares o contra el Estado. Puestas así las cosas, la Corte no se pronunciará sobre este punto, dado que el ataque, como se dijo, parte de un supuesto falso.

Por todo lo dicho la Corte concluye que el artículo 91 de la Ley 788 de 2002 es constitucional y así habrá de declararlo en la parte resolutiva de este pronunciamiento.

VII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

Declarar EXEQUIBLE, en lo acusado, el artículo 91 de la Ley 788 de 2002 “Por la cual se expiden normas en materia tributaria y penal del orden nacional y territorial; y se dictan otras disposiciones“.

Notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.

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