Sentencia C-932 de diciembre 3 de 2014

CORTE CONSTITUCIONAL 

SALA PLENA

Ref.: Expediente D-10234

Magistrada (e) Ponente:

Dra. Martha Victoria Sáchica Méndez

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 26 (parcial) de la Ley 1430 de 2010

Demandante: Carlos Alberto López Cadena

Bogotá, D.C., tres de diciembre de dos mil catorce.

EXTRACTOS: «II. Disposiciones demandadas

El texto de la disposición legal demandada —en resaltado y subraya— es el siguiente:

LEY 1430 DE 2010 

(Diciembre 29)

Por medio de la cual se dictan normas tributarias de control y para la competitividad

“ART. 26.—Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Se adiciona el estatuto tributario con el siguiente artículo:

“ART. 771-5.—Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables. Para efectos de su reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos que efectúen los contribuyentes o responsables deberán realizarse mediante alguno de los siguientes medios de pago: Depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional.

Lo dispuesto en el presente artículo no impide el reconocimiento fiscal de los pagos en especie ni la utilización de los demás modos de extinción de las obligaciones distintos al pago, previstos en el artículo 1625 del Código Civil y demás normas concordantes.

Así mismo, lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo de la Ley 31 de 1992.

PAR.—Podrán tener reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables, los pagos en efectivo que efectúen los contribuyentes o responsables, independientemente del número de pagos que se realicen durante el año, así:

— En el primer año, el menor entre el ochenta y cinco por ciento (85%) de lo pagado o cien mil (100.000) UVT, o el cincuenta por ciento (50%) de los costos y deducciones totales.

— En el segundo año, el menor entre el setenta por ciento (70%) de lo pagado u ochenta mil (80.000) UVT, o el cuarenta y cinco por ciento (45%) de los costos y deducciones totales.

— En el tercer año, el menor entre el cincuenta y cinco por ciento (55%) de lo pagado o sesenta mil (60.000) UVT, o el cuarenta por ciento (40%) de los costos y deducciones totales.

A partir del cuarto año, el menor entre cuarenta por ciento (40%) de lo pagado o cuarenta mil (40.000) UVT, o el treinta y cinco por ciento (35%) de los costos y deducciones totales.

Esta gradualidad prevista en el presente artículo empieza su aplicación a partir del año gravable 2014.

(...).

VI. Consideraciones y fundamentos

1. Competencia de la Corte.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4º, de la Constitución Política, la Corte Constitucional es competente para conocer el asunto de la referencia, pues se trata de una demanda interpuesta contra una disposición que hace parte de una ley de la República.

2. Sentido normativo de la disposición acusada.

El artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 modificó el artículo 771-5 del estatuto tributario. La disposición en mención se encuentra en el capítulo XX, que regula las maneras en que deben ser probados los pasivos para efectos contables. Por esta razón el título, tanto del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, como del artículo 771-5 del estatuto es “Medios de pago para efectos de la aceptación de costos, deducciones, pasivos e impuestos descontables”.

El primer inciso, que es uno de los apartes demandados prevé que, exclusivamente para efectos fiscales, los pagos que vayan a figuras como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables deberán realizarse “mediante alguno de los siguientes medios de pago: depósitos en cuentas bancarias, giros o transferencias bancarias, cheques girados al primer beneficiario, tarjetas de crédito, tarjetas débito u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago en la forma y condiciones que autorice el Gobierno Nacional”.

En otras palabras, para descontar de la renta bruta los pagos realizados en desarrollo de la actividad comercial, el sujeto pasible del impuesto deberá realizar dichos pagos por alguno de los medios autorizados por el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010. Dichos medios corresponden, todos ellos, a mecanismos previstos por el sistema de instituciones que prestan servicios financieros. Es decir: para que los pagos realizados tengan posibilidad de ser contados como pasivos o deducidos de la renta del contribuyente, deben haber sido realizados a través de los canales financieros autorizados por el artículo en cuestión.

La gran consecuencia de la disposición en estudio es que resta efectos fiscales a los pagos realizados en efectivo. Por ello, debe aclararse que la disposición acusada no tiene otros efectos que los fiscales; en este sentido, tal y como manifiesta el inciso tercero de este artículo, el pago en efectivo mantiene el efecto liberatorio en materia de obligaciones. Simplemente, los pagos realizados por este medio no podrán ser descontados en el mismo porcentaje que los realizados a través del sistema financiero.

Esta es una de las medidas que se instauró en la reforma tributaria aprobada en el año 2010, con el propósito de brindar herramientas que facilitaran un aumento en el nivel de recaudo, aumentar el grado de transparencia del sistema tributario, facilitar la persecución de quienes evadan impuestos y ser un instrumento en la lucha en contra del lavado de activos.

En tanto sus efectos implicarían un cambio radical en el funcionamiento en el giro ordinario de algunas actividades comerciales, durante los debates sostenidos en el proceso de elaboración se acordó que la misma tendría aplicación diferida en el tiempo (iniciando en el año 2014); su implementación sería gradual (tomando un período de cuatro años); y no se llegaría a un punto de ausencia absoluta de efectos fiscales de los pagos que se realizaran en efectivo, pues a partir del 2017 podrán deducirse hasta en una medida que represente el 35% del total de costos y deducciones del sujeto obligado.

Estas características de implementación y contenido del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 se encuentra en el parágrafo primero de dicha disposición, el cual es el otro aparte demandado en esta ocasión.

Es este el sentido normativo que tiene la disposición acusada y cuyo análisis realizará la Corte Constitucional.

3. Argumentos de la demanda.

Como se explicó al inicio de esta providencia, el accionante considera que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 impide que se desarrollen actividades comerciales cuya naturaleza lleva consigo su realización por medio de efectivo. Si bien, la disposición acusada no las prohíbe directamente, su aplicación crea condiciones que serían inaceptables para los usuarios de ciertos negocios, como los dedicados a la compra de artículos con pacto de retroventa.

En concepto del actor, la situación creada por el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 implica un desconocimiento de garantías fundamentales como el principio a la igualdad (C.N., art. 13), la libertad de escoger profesión u oficio (C.N., art. 26), el principio de confianza legítima (C.N., art. 83) y el libre ejercicio de la iniciativa empresarial (C.N., art. 333).

Todas las intervenciones sostienen que existe cosa juzgada respecto del cargo por vulneración al derecho a la libertad de empresa (C.N., art. 333).

Respecto de los demás cargos, con excepción del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, las intervenciones señalan que debe declararse exequible la disposición acusada. Consideran que, si bien es cierto que la norma impone un límite a la deducción de pagos que se hayan hecho en efectivo, dicha medida tiene fines constitucionales que la avalan, como son la transparencia y la intención de evitar delitos como el lavado de activos.

Por su parte, el Instituto Colombiano de Derecho Tributario considera que aspectos como los costos que en Colombia tienen los servicios financieros, y el alto grado de informalidad de la economía colombiana hacen que la medida adoptada sea particularmente gravosa, lo que conlleva a que la norma sea inequitativa y desproporcionada.

Por su parte, el Ministerio Público considera que la norma debe ser declarada inexequible. A esta conclusión llega a partir de un juicio de razonabilidad que practica a la medida, la cual encuentra innecesaria e inadecuada. Considera que su aplicación conllevará que dejen de funcionar un gran número de establecimientos comerciales, o al menos que se transformen en negocios clandestinos.

Siendo esta la acusación planteada, encuentra la Sala que el problema jurídico obliga a determinar si el límite impuesto, exclusivamente para efectos fiscales, para que los pagos que se hacen en efectivo sean reconocidos como “costos”, por parte del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, resulta una carga desproporcionada que vulnera el principio de igualdad, o la libertad para escoger profesión u oficio, o el principio de confianza legítima, o el derecho a la libre iniciativa empresarial.

Por la identidad en el fundamento de cada uno de los cargos planteados, la Sala desarrollará las consideraciones relativas a cada cargo al momento de hacer su análisis.

En tanto todos los intervinientes señalaron la posible existencia de cosa juzgada respecto del cargo por vulneración de la libre empresa, la Sala determinará, como asunto previo, si debe estarse a lo resuelto en decisiones anteriores, o si por el contrario puede analizar de fondo el cargo referido.

4. Existencia de cosa juzgada respecto del cargo por vulneración del contenido que garantiza la libre empresa (C.N., art. 333).

En el presente caso, la Sala Plena de la Corte Constitucional encuentra que se presenta el fenómeno de cosa juzgada respecto del cargo en contra del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, por vulneración al derecho de libertad de empresa.

En efecto, el cargo ahora estudiado presenta identidad de disposición demandada, identidad de causa o razón de inconstitucionalidad e identidad de parámetro constitucional, y respuesta de fondo al cargo resuelto por la Sentencia C-264 de 2013, como pasa a explicar la Sala a continuación.

Identidad en la disposición demandada

Como se ha manifestado, tanto en la Sentencia C-264 de 2013, como en la acción que ahora se resuelve, se demandó el primer inciso y el parágrafo del artículo 771-5, tal y como fue modificado por el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, por lo que se cumple el primer requisito para que exista cosa juzgada.

Identidad en la razón o fundamento de la acusación

Se recuerda que, según lo expuesto por el demandante, el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 vulnera el derecho a la libertad de empresa, consagrado en el artículo 333 de la Constitución.

En su escrito, el actor reconoce que no en todos los casos el contenido normativo de la disposición acusada resulta contrario al derecho a la libertad de empresa. Por esto, concentra su acusación en lo contrario que resulta para la libertad de empresa imponer esta medida a los negocios cuyo giro ordinario de actividades se realiza en efectivo. El ejemplo concreto que el actor menciona es el de las casas de empeño, establecimientos que realizan los contratos de compraventa con pacto de retroventa. De acuerdo con los datos obtenidos a partir de un estudio propio, afirma el actor que quienes acuden a estas casas de empeño no estarían dispuestos a aceptar pagos en medios distintos al efectivo.

En este sentido, respecto del artículo 26 (disposición acusada) manifiesta que el mismo involucra una forma de prohibición de la actividad que realizan estos establecimientos comerciales. En las palabras del actor:

“[U]na forma indirecta de prohibir los pagos en efectivo, por la fuerza de los costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables. Una norma como el artículo 26 demandado, no necesariamente debe traer expreso el operador deóntico ‘prohibido’ hacer pagos en efectivo, para que en la práctica los contribuyentes no puedan hacer sus pagos en efectivo.

(...).

No todas las empresas del sistema económico se ven afectadas, solo aquellas donde su actividad y naturaleza obliga a realizar pagos en efectivo, las demás están fuera de este discurso, pues pueden ajustar sus pagos al sistema de la banca sin poner en riesgo la existencia de su empresa, y tener el reconocimiento fiscal pleno.

(...).

Así, si un establecimiento de comercio dedicado a la actividad de compraventa con pacto de retroventa efectúa sus pagos por los medios establecidos en el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, no podrá ejercer su actividad de comercio debido a que sus clientes no estarían dispuestos a recibir un medio de pago diferente al efectivo. Entonces, como ya lo ha manifestado la Corte Constitucional, ‘La consecuencia sería el cierre de las alternativas informales de financiación’.

(...).

Continuando con el test de proporcionalidad ordenado en los precedentes constitucionales descritos, podemos afirmar con toda certeza que el inciso primero y el parágrafo, ambos del artículo 26, de la Ley 1430 de 2010, no pasan el escrutinio impuesto por el subprincipio de proporcionalidad en sentido estricto, pues el nivel de satisfacción, que pretende la ley, de la competitividad, el control y la no evasión, no es proporcional a la afectación o daño causado (extremadamente injusto, en palabras de Robert Alexy) al derecho a la libertad de empresa, para aquellas empresas que por su naturaleza y actividad, se ven obligadas a realizar sus pagos en efectivo, como se demostró atrás en el caso de la muerte de los establecimientos de comercio cuya actividad es la compraventa con pacto de retroventa, pues las llevaría a su muerte jurídica” (fls. 6, 9 y 10).

Por otra parte, en Sentencia C-264 de 2014 al explicar el fundamento del cargo en contra del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, por vulneración del artículo 333 de la Constitución, la Sala Plena señaló que “el actor aduce que la norma demandada desconoce la diversidad de empresas y comerciantes que ejercen la actividad mercantil, en particular a los pequeños comerciantes, cuyos negocios se hacen por medio de pagos en efectivo. || Para algunos agentes económicos incorporarse al proceso de bancarización puede afectar su actividad comercial, pues esta incorporación supone incurrir en una serie de costos de transacción en tiempo y en dinero, en ocasiones muy onerosos, que no se generan cuando se emplea el efectivo” (resaltado ausente en texto original).

En este sentido el problema jurídico, como se manifestó al inicio del caso concreto, consistía en “constatar si en el caso concreto el artículo 771-5 del estatuto tributario satisface los requisitos para limitar la libertad económica y de empresa(1) y si respeta los límites de la libertad impositiva(2)”.

De lo expuesto hasta el momento, observa la Sala que en ambas ocasiones fue controvertida la exequibilidad del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 con fundamento en los efectos que este tiene en las actividades comerciales que se realizan primordialmente con dinero en efectivo. La consecuencia que resulta de esta conclusión es que el problema jurídico abordado en la Sentencia C-264 de 2013 guarde plena identidad con el problema jurídico que surge del cargo presentado en esta ocasión por el accionante.

Solución de fondo dada al cargo por vulneración de la libertad de empresa por parte del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010

La respuesta a este problema fue expresada de forma contundente por la Sala Plena de la Corte Constitucional en la mencionada Sentencia C-264 de 2013. En la mencionada providencia se determinó que:

“4.5.3. El límite al reconocimiento fiscal como costos, deducciones, pasivos o impuestos descontables de los pagos en efectivo, no brinda un trato diferencial y discriminatorio a empresarios o competidores que se hallan en la misma posición; no afecta su derecho a concurrir al mercado o a retirarse de él; no desconoce su libertad de organización ni interfiere en los asuntos internos de la empresa como la organización empresarial y los métodos de gestión; no conculca el derecho a la libre iniciativa privada; no menoscaba el derecho a crear establecimientos de comercio con el cumplimiento de los requisitos de ley; y no desconoce el derecho a recibir un beneficio económico razonable. Por lo tanto, se cumple el requisito de no afectar el núcleo esencial de la libertad de empresa” (resaltado ausente en texto original).

Como justificación a esa conclusión, la Corte señaló que para juzgar si el límite a la libertad económica y de empresa previsto en el artículo 771-5 es razonable y proporcional, resulta menester empezar por considerar su alcance y proyección(3). Y al hacerlo se debe advertir que “el límite al reconocimiento fiscal de los pagos hechos en efectivo no es absoluto, sino parcial, conforme a una progresión en el tiempo. También debe advertirse que la norma original, que es del año 2010, prevé que su aplicación se hará apenas cuatro años más tarde, en el año 2014. Como se advirtió atrás, aun en el peor de los escenarios: el año gravable 2017 y los años siguientes, hay un significativo porcentaje 35% y un no menos significativo valor de más de mil millones, para solicitar el reconocimiento fiscal de los pagos hechos en efectivo”.

Para concluir el argumento, la Sala sostuvo en aquella ocasión que “los destinatarios de la norma demandada, en su mayoría empresarios y comerciantes, y sus proveedores de bienes o servicios, tuvieron un plazo razonable para adecuarse al mandato de la ley; se beneficiarán de la reducción progresiva del impuesto a las transacciones financieras; pueden usar algunos de los canales financieros que les sean menos gravosos; y tienen la organización y la capacidad suficientes para asumir lo que implica adaptarse a lo previsto por la ley”, razones por las cuales no se apreció una vulneración a la libre empresa (C.N., art. 333).

Por esta razón, en aquella ocasión se consideró que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 no vulnera el contenido normativo del artículo 333 de la Constitución, por lo que fue declarado exequible en relación con este cargo.

Identidad en el parámetro constitucional

La disposición constitucional (art. 333) que sirvió como parámetro con ocasión de la Sentencia C-264 de 2013 no ha sufrido modificaciones que alteren su contenido normativo, por lo que el parámetro de control constitucional sigue siendo el mismo.

Conclusión

Por lo anteriormente expresado, se aprecia que en esta ocasión se presentan los elementos que determinan la existencia de cosa juzgada respecto del cargo en contra del artículo 26 resuelto por la Sentencia C-264 de 2013:

i) Identidad en la disposición acusada: artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que adiciona el artículo 771 del estatuto tributario;

ii) Identidad en el cargo presentado: desconocimiento de la libertad de empresa (C.N., art. 333);

iii) Respuesta de fondo al cargo planteado, dada por la Sentencia C-264 de 2013; e

iv) Identidad en el parámetro de control constitucional: no se han presentado modificaciones ni al texto, ni a la interpretación que el juez de la constitucionalidad realiza del artículo 333 de la Constitución.

Por tanto, al haber considerado que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que adiciona el artículo 771 del estatuto tributario, no desconoce el contenido garantizado por la Constitución a la iniciativa empresarial, la Sala debe estarse a lo resuelto en la Sentencia C-264 de 2013 en lo relativo al cargo por vulneración de la libertad de empresa, consagrada en el artículo 333 de la Constitución.

5. Solución a los cargos presentados.

5.1. Segundo cargo: afectación al principio de confianza legítima.

Sostiene el actor que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, que modifica el artículo 771 del estatuto tributario, vulnera el principio de confianza legítima, contenido normativo derivado del artículo 83 de la Constitución.

Manifiesta en su escrito que la norma acusada:

“viola el derecho de confianza legítima para las empresas que por su naturaleza y actividad deben realizar sus pagos en efectivo, como es el caso de un establecimiento de comercio dedicado a la actividad de compraventa con pacto de retroventa, donde al efectuar sus pagos por los medios de pago establecidos en el artículo 26, de la Ley 1430 de 2010, no podrá ejercer su actividad de comercio debido a que sus clientes no estarían dispuestos a recibir un medio de pago diferente al efectivo, como se demostró con datos reales más atrás, por tanto es imposible pensar en la garantía de la confianza legítima; no existe confianza legítima, pues no existe un sistema de medidas por parte del legislador que pretenda mitigar esta afectación drástica a las expectativas existentes.

(...).

Ahora bien, por siempre han hecho presencia las expectativas existentes, para las empresas que por su naturaleza y actividad deben hacer sus pagos en efectivo, como es el caso de un establecimiento, de comercio dedicado a la actividad de compraventa con pacto de retroventa; no obstante, el inciso primero, el artículo 26, de la Ley 1430 de 2010, impone la bancarización, lo que implica la muerte por ejemplo para el establecimiento de comercio dedicado a la actividad de compraventa con pacto de retroventa, como se demostró antes; y en la ley no existe la toma de medidas idóneas para mitigar la afectación de esas expectativas existentes en los ciudadanos por una situación jurídica dada previamente. Se rompe así el derecho a la confianza legítima.

(...).

La medida tampoco supera la proporcionalidad en sentido estricto, pues el nivel de satisfacción de la medida que busca la competitividad, el control y la no evasión, no es proporcional al daño ocasionado en la confianza legítima, pues hemos demostrado como desde la prohibición indirecta de realizar pagos en efectivo, y desde la gradualidad, las empresas obligadas, por su naturaleza y actividad, a realizar sus pagos en efectivo, como los establecimientos dedicados a la compraventa con pacto de retroventa, desaparecerían del sistema de económico colombiano; la afectación a la confianza legítima es excesivamente intensa, rompiendo su núcleo esencial de forma injustificada”.

Con base en los argumentos esgrimidos, concluye la Corte que el problema jurídico planteado por el cargo consiste en determinar, si el no reconocimiento progresivo de los pagos en efectivo como costos para efectos fiscales, vulnera el derecho a la confianza legítima de quienes se dedican a actividades comerciales cuyo giro ordinario obliga a realizar pagos en efectivo. La vulneración del mencionado principio tendría lugar, en cuanto la disposición acusada conllevaría la imposibilidad de desarrollar ciertas actividades comerciales, lo que implicaría un cambio abrupto del marco jurídico con base en el que, en un principio, se habría previsto el desarrollo de dichas actividades.

Para la Sala, el cargo esgrimido no está llamado a prosperar. En efecto, no se vulnera el principio de confianza legítima por el simple hecho de que se presente un cambio de regulación normativa; si la inexequibilidad fuera la consecuencia en casos como el que ocupa a la Sala, dicha posición implicaría la anulación de la libertad de configuración legislativa al realizar regulaciones, entre otras, en materia tributaria, como es el presente caso.

Tal y como se expresó con ocasión del cargo por un presunto desconocimiento del derecho de libre empresa (C.N., art. 333), el límite que para efectos fiscales se impone al reconocimiento de pagos realizados en efectivo, no implica la prohibición del ejercicio de actividad comercial alguna; ni una limitación excesiva que, en la práctica, haga inviable el desarrollo de dicha actividad, presupuestos en que se fundamenta el cargo. Se trata, simplemente, de una exigencia que, si bien crea una carga que antes no existía (realizar un determinado porcentaje de los pagos a través del sistema financiero, si se quiere que estos sean deducibles para efectos fiscales), la misma no se aprecia desproporcionada para el ordenamiento jurídico colombiano, pues: i) contrario a lo que afirma el accionante, no se evidencia como una restricción absoluta a la realización de actividad comercial alguna; y ii) su consagración busca la consecución de fines legítimos en el ordenamiento constitucional colombiano.

La exigencia contenida en el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 no implica ilegalización de ninguna actividad comercial, en tanto no es cierto que contenga prohibición de algún tipo. Tampoco resulta cierto que su contenido incluya una “prohibición indirecta” de realizar pagos en efectivo, como afirma el accionante. Su contenido normativo, simplemente, incentiva que los pagos de los establecimientos de comercio se hagan por canales financieros. Se recuerda que el mismo regula únicamente los efectos fiscales que puedan tener los pagos que se realicen en efectivo; incluso, el tercer inciso de la disposición en cuestión prevé que “lo dispuesto en el presente artículo solo tiene efectos fiscales y se entiende sin perjuicio de la validez del efectivo como medio de pago legítimo y con poder liberatorio ilimitado, de conformidad con el artículo 8º de la Ley 31 de 1992”.

Adicionalmente, resulta necesario resaltar que la norma acusada ni siquiera es absoluta respecto de los efectos fiscales que regula, pues prevé su implementación gradual, y no excluye totalmente la posibilidad de que los pagos en efectivo sean considerados como costos de realización de alguna actividad comercial (ya que lo que establece el artículo 26 es un tope máximo para que aquellos tengan dicha consecuencia en materia fiscal).

Lo anteriormente expuesto evidencia que el cargo parte de una apreciación eminentemente subjetiva, cuando afirma que los apartes acusados tienen como consecuencia la imposibilidad de realización de una actividad, razón por la que no se aprecia vulneración al principio de confianza legítima.

Se descarta, así mismo, que los argumentos señalados en el cargo que ahora se resuelve, demuestren el desconocimiento de los parámetros de justicia y equidad que deben estar presentes siempre que se imponga una carga tributaria con miras al financiamiento de gastos e inversiones del Estado (C.N., art. 95, num. 9º); y, en la misma línea de razonamiento, de lo argumentado en este cargo no se deduce desconocimiento de los principios de irretroactividad (C.N., art. 338), ni a los de equidad, eficiencia y progresividad (C.N., art. 263).

Son estas las razones que llevan a la Sala a concluir que el artículo 26 de la Ley 1430 no vulnera el principio de confianza legítima (C.N., art. 83), y que, por el contrario, su contenido normativo constituye manifestación legítima de la libertad de configuración que en materia tributaria le otorga el régimen constitucional.

5.2. Tercer cargo: vulneración del derecho a la igualdad (C.N., art. 13).

Afirma el accionante en su acción que “el inciso primero y el parágrafo, ambos del artículo 26, de la Ley 1430 de 2010, violaron el derecho fundamental de la igualdad para las empresas que por su actividad y naturaleza se ven obligadas a realizar sus pagos en efectivo, como son los establecimientos de comercio dedicados a la compraventa con pacto de retroventa, y también de algunos grupos vulnerables de la población más pobre” (fl. 27).

Al desarrollar esta idea el accionante manifiesta:

“Una medida que no violara contundentemente el derecho de igualdad, especialmente desde los derechos de protección y promoción de las empresas descritas, sería aquella que tuviera en cuenta que no todos los contribuyentes son iguales, y que existen diferencias que son relevantes para tener en cuenta al legislar; debió la ley realizar un trato diferenciado, teniendo en consideración aquellas empresas que se encuentran dedicadas a realizar sus pagos en efectivo, para dar un tratamiento diferente que no las eliminara del sistema económico. De esta forma hubiese, el legislador, logrado los fines previstos en la ley, sin causar daños intensos en miembros de la sociedad, dentro del discurso del Estado social de derecho, pues ahora, por ejemplo, los establecimientos de comercio dedicados a la compraventa con pacto de retroventano [sic] puede [sic] competir en igualdad de condiciones, en virtud de la imposición legislativa de dar un trato paritario, a nuestro juicio, inconstitucional”.

Finaliza indicando que, de los datos obtenidos a partir de un estudio realizado en el año 2008 (que es adjuntado por el accionante), existen personas de grupos vulnerables que se ven afectadas de forma intensa y desproporcionada. Estas personas “[n]o podrán seguir ejerciendo actividades comerciales y mercantiles con sociedades y compañías, puesto que estas los obligan a recibir cheques que no pueden cambiar, pues no hay bancos, hay problemas de orden público, y existe una geografía difícil para desplazarse a lugares donde hay presencia de bancos; o la otra situación a la que van a llegar es a que no les compren sus productos, lo que está causando gran deterioro económico en las comunidades artesanales que son un gran complejo laboral social” (fl. 30).

Como puede observarse, al igual que en el cargo anteriormente estudiado, el accionante sustenta la presunta vulneración de un derecho constitucional, en la afectación que el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010 tiene sobre aquellas actividades comerciales que se desarrollan en efectivo, y cuyos clientes no estarían dispuestos a recibir pagos por los medios bancarios.

Es oportuno recordar que en materia tributaria la Corte ha concluido que, ante la inexistencia de disposiciones constitucionales que determinen parámetros excesivamente precisos al legislador, este cuenta con gran amplitud de configuración legislativa, para determinar los lineamientos de la política fiscal que considere más conveniente a los intereses del Estado(4). Esta amplitud no significa arbitrariedad, puesto que es claro que existen límites constitucionales que debe respetar, como son la justicia y equidad al determinar en qué medida se contribuye al financiamiento de los gastos del Estado (C.N., art. 95, num. 9º), y los principios de eficiencia, progresividad y no retroactividad del sistema tributario (C.N., art. 363).

Esta amplitud determina que en materia de igualdad, salvo en ciertos casos(5), el principio sea el de respetar la decisión del legislador, en cuanto esta se aprecie como adecuada para alcanzar un fin legítimo dentro del Estado. Así se consignó en la Sentencia C-594 de 2010, que reiteró una posición sostenida desde 1995 por la Sala Plena de la Corte Constitucional. En esta ocasión se consagró:

“En torno a la amplitud de la autonomía legislativa para la regulación sustantiva del tributo, y aún de los deberes formales en la tributación, la Corte ha expresado:

“(...) La atribución de legislar en materia tributaria, principalmente encomendada al Congreso de la República, es lo bastante amplia y discrecional como para permitirle fijar los elementos básicos de cada gravamen atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación. Sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal.

“Así, mientras las normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos tasas y contribuciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables y las formas de cobro y recaudo(6) (resaltado ausente en texto original).

En este orden de ideas, el principio de equidad tributaria toma fundamento en el juicio de igualdad, con el propósito de determinar si una medida impositiva, la consagración de una exención o la determinación de una herramienta de recaudo, cumplen o no con la obligación de dar el mismo trato a supuestos de hecho equivalentes o a destinatarios que están en circunstancias idénticas o asimilables. Por esta razón, en la Sentencia C-1107 de 2001, se dijo que mientras el derecho a la igualdad corresponde a un criterio universal de protección, el principio de equidad adquiere una especial relevancia en el ámbito tributario, a partir de su consagración expresa como límite al ejercicio de protestad de configuración normativa del legislador.

Con base en lo anteriormente expresado, y con un razonamiento análogo al realizado en los cargos anteriores, la Sala concluye que la disposición acusada no vulnera el derecho de igualdad.

En primer lugar, la Sala debe ser enfática en que no se puede determinar una vulneración del derecho a la igualdad a partir de las preferencias de los usuarios de un determinado servicio. De manera que, si quienes acuden a vender sus bienes con pacto de retroventa prefieren que les paguen en efectivo a que se les pague, por ejemplo, en un cheque que puedan hacer efectivo en la ventanilla de un banco, esto no determina la estructuración del parámetro de constitucionalidad que en materia de igualdad tributaria (o como es comúnmente llamado, principio de equidad tributaria, C.N., art. 363) impone límites al legislador.

Sin embargo, y como argumento adicional, el escrito de demanda manifiesta que se afecta la igualdad porque existen usuarios para los que, en virtud de dificultades geográficas del territorio nacional, recibir un pago a través del sistema bancario implica una carga mayor que para otros, que accederían a tal sistema con mayor facilidad.

Al respecto la Sala manifiesta que esta situación, per se, no implica un rompimiento del principio de igualdad de trato por parte de la ley, por lo menos, por dos razones:

De un lado, no puede pretenderse una igualdad absoluta de los efectos que una disposición legal tenga en cada uno de quienes se ven afectados por los efectos por ella generados. Si esta fuera la exigencia requerida para cumplir el principio de igualdad, la gran mayoría de disposiciones jurídicas debería ser excluida del ordenamiento jurídico por generar distintos efectos en los destinatarios de las mismas. Lo que se busca es que las mismas respondan a los estándares mínimos derivados del principio de equidad tributaria (C.N., art. 363).

Adicionalmente, con ocasión de la Sentencia C-249 de 2013, cuando se acusó a la misma disposición de vulnerar el derecho la libertad de empresa, se tuvo ocasión de estudiar las posibilidades de acceso a los servicios financieros que tienen los colombianos. En aquella ocasión se concluyó que la exigencia de recibir los pagos a través del sistema bancario no resultaba desproporcionada o irrazonable, por cuanto para el año 2012 el 97% de los municipios contaba con presencia de entidades que prestaban servicios financieros. De manera que a través de estas, se daba la posibilidad de que quien quisiera vincularse al sistema financiero lo hiciera.

Para el momento en que se realiza esta ponencia, con base en el reporte de inclusión financiera para el año 2013 de la Superintendencia Financiera, se tiene que en Colombia existe presencia de entidades financieras o corresponsales bancarios en un 99.7% de los municipios del país, es decir, en 1099 de los 1102 municipios del país existe la posibilidad de realizar o recibir pagos a través de alguno de los mecanismos previstos por el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010(7).

Por consiguiente, la carga impuesta por el precepto acusado se aprecia como una medida proporcionada, analizada esta o dentro del contexto de bancarización con que goza el país para el año 2014.

Por otro lado, la disposición acusada busca cumplir con fines valorados por el ordenamiento constitucional (aumentar el nivel de transparencia de las operaciones de mercado, aumentar la posibilidad de control en los niveles de tributación, prevenir el lavado de activos), por lo que resulta un ejercicio razonable del margen de configuración legislativa de que goza el Congreso de la República en materia tributaria.

Por esta razón, no encuentra la Corte que el precepto acusado desconozca el principio de igualdad, en su manifestación de igualdad en el trato dado por la ley, respecto de las personas a las que, por su ubicación geográfica se les impondría una carga más exigente que quienes habitan en lugares en donde se accede fácilmente a entidades que presten servicios financieros.

5.3. Cuarto cargo: vulneración de la libre escogencia de profesión u oficio (C.N., art. 26).

En criterio del actor, el primer inciso del artículo 26 y el parágrafo del mismo vulneran el derecho a escoger el oficio de realizar actividades en los establecimientos dedicados a la compra de artículos con pacto de retroventa.

Describiendo la misma situación, basada en los mismos datos recogidos por un estudio que adjunta el accionante, se sostiene en el escrito de demanda que los apartes acusados imponen una prohibición indirecta a la realización de ciertas actividades (fl. 22), por lo que se generó un impacto que desconoció el núcleo esencial del derecho de escoger profesión u oficio, puesto que implican “una intromisión desproporcionada, esto es, arbitraria del legislador, rompiendo así el núcleo esencial del derecho a la libertad de escoger profesión u oficio, para las empresas y los empresarios referidos” (fl. 23), esto por cuanto “ahora nadie puede escoger dedicarse a las actividades comerciales a través de establecimientos de comercio dedicados a la compraventa con pacto de retroventa; esa ya no es una opción de realización del plan de vida desde una faceta productiva económicamente; no existe, por imposición legislativa, la libertad de escoger la profesión o el oficio de compraventa con pacto de retroventa” (fl. 23).

Por otra parte, sostiene que existen comunidades de artesanos en el Chocó y en el Valle del Cauca, en las cuales la movilización a centros urbanos en donde se encuentran las entidades financieras es complicada, pues deben utilizar transporte multimodal, y superar una difícil situación de orden público. En estos casos no se podrá seguir ejerciendo actividades comerciales con compañías establecidas en esas regiones, puesto que estas los obligarán a recibir cheques cuyo cambio implicará unos costos excesivos (fl. 25).

En su escrito de corrección de acción, el demandante adicionó que “resulta adecuado afirmar que en virtud de las normas descritas se impuso una restricción absoluta, a las personas, para que se dediquen al oficio relacionado con la compraventa con pacto de retroventa. No existe ahora la libertad de escoger esa opción de vida desde el punto de vista laboral, nadie razonable se podrá dedicar a esa actividad comercial, pues sus clientes no aceptan otro medio de pago diferente al efectivo” (fl. 60).

Al ser esta la argumentación que sustenta el cargo en estudio, y utilizar idéntico fundamento de inicio (la imposibilidad de realizar ciertas actividades comerciales), la Sala llega a la misma conclusión que en los cargos anteriormente estudiados y declarará infundado el cargo presentado.

Se recuerda que la jurisprudencia constitucional ha establecido como parte de la libertad de profesión u oficio, que la misma garantiza libertad al momento de elegir, así como también en el ejercicio de dicha actividad. Lo que se ha entendido como restricciones a la misma siempre deben tener como fundamento el interés de la colectividad (“riesgo social” en los términos del art. 26 de la C.N.), el cual deberá ser claro y presentarse como una razón de impostergable necesidad de protección(8). En este sentido, se han interpretado como restricciones a esta libertad la exigencia de títulos de idoneidad, o la imposición de sanciones por su inadecuado ejercicio, entre otras(9).

Sin embargo, cuando se ha entendido que se está ante una restricción a la libertad de escoger profesión u oficio, han sido casos en que de forma directa se establece un requisito o se crea un impedimento que elimina algunos de los dos contenidos protegidos por el artículo 26 de la Constitución: la elección o el ejercicio de una profesión o un oficio.

No es este el caso al que se enfrenta la Corte en esta ocasión.

En virtud de la coherencia necesaria en las sentencias de la Corte Constitucional, se debe reiterar que la consecuencia atribuida por el demandante al artículo 26 de la Ley 1430 de 2010, no se deduce del contenido normativo de la norma demandada. Por el contrario, concluir que los apartes del artículo 26 que son cuestionados en esta ocasión implican la prohibición para la elección o el ejercicio de una determinada actividad comercial, se aprecia como una opinión subjetiva, propia de una apreciación muy personal del accionante.

Si bien el contenido que el accionante deduce de los apartados acusados existe (la norma limita los efectos fiscales de los pagos que no se realicen a través del sistema financiero), las consecuencias de ese contenidos normativo no son deducibles del mismo (consecuente prohibición de realizar una actividad).

Como manifiesta el propio escrito de acción, que luego de evaluar la situación en que se desarrollaría una actividad comercial, una persona decida que la misma no resulta lo suficientemente rentable como para dedicarse a ella (en palabras del accionante, “nadie razonable se podrá dedicar a esa actividad comercial”), no implica que se esté vulnerando su libertad de profesión u oficio. Por el contrario, dicha situación es demostrativa de la libertad de elección que se presenta cuando alguien quiere incursionar en la actividad de compra de artículos con pacto de retroventa, la cual incluye comportamientos positivos (escoger que se llevará a cabo dicha actividad) y negativos (decidir que no se realizará).

De manera que, al igual que en los cargos anteriores, no se aprecia vulneración o amenaza para las opciones que son garantizadas a través de la libre escogencia de profesión u oficio por parte del contenido normativo que se deriva del inciso primero y del parágrafo del artículo 26 de la Ley 1430 de 2010.

VI. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional de la República de Colombia, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

Declarar EXEQUIBLE, por los cargos analizados, el artículo 26 de la Ley 1430 de 2010.

Notifíquese, comuníquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional, cúmplase y archívese el expediente».

(1) Supra 4.2.

(2) Supra 4.3.

(3) Supra 4.4.

(4) Entre otras, sentencias C-594 de 2010; C-1021 de 2012 y C-766 de 2013.

(5) Verbigracia, cuando se crea una exención tributaria (Sent. C-183/98).

(6) Corte Constitucional, Sentencia C-222 de 1995.

(7) En los términos del informe de bancarización en Colombia 2013, el progreso que ha tenido los corresponsales bancarios y las oficinas de acuerdo al tipo de municipios ha sido importante ya que a diciembre de 2013 solo 3 municipios faltaban de presencia de entidades financieras, no obstante, 2 de los municipios en mención tienen la característica que su población es baja (hasta de 10.000 habitantes). Además, 33 municipios se atendieron de manera exclusiva en los puntos de contacto, de los cuales 14 de ellos corresponden a densidad de 10.000 habitantes. Así mismo, 265 cuentan con corresponsales bancarios que es un porcentaje del 70 %, y de ellos 182 municipios tienen menos de 10.000 habitantes. Así mismo se resalta que los municipios con menor densidad de población (0 a 10.000 y 10.000 a 50.000 habitantes) tienen 293 puntos de contacto entre oficinas y corresponsales bancarios, (pág. 45).

De otra parte, para finales del 2013, los municipios que cuentan con acceso banca privada y pública son 981 con puntos de contacto. No obstante, el número de municipios sin ningún tipo de cobertura financiera es de 1 (en la escala de tamaño de población 0 a 10.000 habitantes). Y sin cobertura bancaria (oficinas y corresponsales bancarios) son 3, categorizados así: 2 municipios con tamaño de población 0 a 10.000 habitantes; y 1 entre 10.001 y 50.000 habitantes. Es así que en términos de porcentaje “de los 1.102 municipios que tiene Colombia 99.9 % (es decir) 1.101 tienen presencia de alguna entidad financiera, incluyendo ONG”, (pág. 46).

Sin embargo, al ver los datos en cuanto a la información de las entidades bancarias (oficinas y corresponsales bancarios), el alcance financiero disminuye, ya que “existen 3 municipios sin presencia financiera, lo que significa que 1.099” municipios tienen cobertura financiera, es decir un 99.7 %, (pág. 47).

(8) Sentencia C-373 de 2002.

(9) Sentencias C-296 de 2012; C-307 de 2013; y C-504 de 2014.