Sentencia C-989 de octubre 12 de 2004 

CORTE CONSTITUCIONAL

SALA PLENA

Sentencia C-989 de 2004 

Ref.: Expediente D-5100

Magistrada Ponente:

Dra. Clara Inés Vargas Hernández

Actor: Ninfa Inés Andrade Navarrete

Demanda de inconstitucionalidad contra el artículo 33 (parcial) de la Ley 863 de 2003 “por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas”.

Bogotá, D.C., doce de octubre de dos mil cuatro

EXTRACTOS: « II. Texto de la disposición acusada

Se transcribe a continuación el texto del artículo 33 de la Ley 863 de 2003, “por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas”, según su publicación en el Diario Oficial 45.415 del 29 de diciembre de 2003. Se resaltan las partes demandadas.

ART. 33.—Devolución del IVA por adquisiciones con tarjetas de crédito o débito. Adiciónase el artículo 850-1 estatuto tributario:

ART. 850-1.—Devolución del IVA por adquisiciones con tarjetas de crédito o débito. Las personas naturales que adquieran bienes o servicios a la tarifa general y del diez por ciento (10%) del impuesto sobre las ventas mediante tarjetas de crédito o débito, tendrán derecho a la devolución de dos (2) puntos del impuesto sobre las ventas pagado. La devolución anteriormente establecida solo operará para los casos en que el adquirente de los bienes o servicios no haya solicitado los dos puntos del impuesto de IVA como impuesto descontable.

La devolución aquí prevista procederá igualmente cuando la adquisición de bienes o servicios se realice con otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago, caso en el cual las empresas administradoras de los mismos deberán estar previamente autorizadas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, reuniendo las condiciones técnicas que dicha entidad establezca, a efectos de poder contar con los datos de identificación y ubicación del adquirente de los bienes o servicios gravados a la tarifa general o a la tarifa del diez por ciento (10%).

El Gobierno Nacional determinará la forma y condiciones de la devolución para que esta se haga efectiva antes del 31 de marzo del año siguiente a la fecha de la adquisición, consumo o prestación del servicio.

La devolución del IVA se podrá realizar a través de las entidades financieras mediante abono en una cuenta a nombre del tarjetahabiente.

(...).

VI. Consideraciones

1. Competencia.

La Corte Constitucional es competente para conocer y decidir sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, de conformidad con el numeral 4º del artículo 241 de la Constitución Política, por estar dirigida contra disposiciones que forman parte de una ley de la República.

2. Cargos de inconstitucionalidad presentados en la demanda.

La demandante considera que los apartes demandados del artículo 33 de la Ley 863 de 2003 vulneran los artículos 13, 95-9 y 363 de la Constitución, por establecer un trato injusto, inequitativo y excesivamente gravoso al hecho de adquirir bienes y servicios en moneda de curso legal frente a la adquisición de los mismos bienes y servicios que se paguen con tarjetas crédito o débito. A su juicio, el hecho de que las personas naturales que paguen bienes y servicios con moneda legal en curso no gocen del descuento del 2% del IVA es contrario a la proporcionalidad y equivalencia que en materia tributaria debe existir entre los asociados. Así mismo considera que se desconoce el principio de progresividad tributaria, por cuanto no se tiene en cuenta la capacidad económica de las personas que no pueden acceder al sistema financiero y utilizar los medios electrónicos de pago.

Todos los intervinientes, al igual que la vista fiscal, coinciden en considerar que las normas acusadas deben ser declaradas exequibles por no ser contrarias a la Constitución.

Algunos intervinientes sostienen, que la norma acusada no busca incidir en la capacidad de pago del contribuyente sino que se trata de una medida de control a la evasión fiscal. En efecto, alegan, se trata de otorgar un incentivo tributario para las operaciones de más fácil control, con el propósito de canalizar un mayor volumen de información hacia la DIAN. Se establece, de esta manera, una diferencia de trato que no vulnera la capacidad contributiva que se justifica por el fin perseguido.

Las autoridades tributarias argumentan, que la norma demandada persigue la consecución de unos claros objetivos macroeconómicos a largo plazo como son, entre otros, estimular los procesos de “bancarización”, lo que significa que un mayor acceso de la población a los servicios financieros lográndose de esta manera una reducción de los niveles de desempleo, incremento de la demanda agregada, y por ende, un mayor bienestar (sic). Agregan, que la medida busca desestimular la evasión tributaria en materia de IVA creando un estímulo tributario para realizar el pago de tales operaciones a través de tarjetas de crédito, las cuales dejan un registro que permite hacer un seguimiento exacto de los montos de las transacciones.

La vista fiscal por su parte considera, que la norma demandada no vulnera los principios de igualdad, equidad y progresividad del sistema tributario ya que los bienes y servicios que consumen los sectores menos favorecidos no se encuentran gravados con el IVA. De igual forma, el inciso 3º acusado, otorga el mismo incentivo tributario a otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medio de pago y se encuentren autorizados por la DIAN. Adicionalmente, la disposición cuya inconstitucionalidad se demanda busca ejercer un mayor control fiscal al incentivar el uso de medios de pago electrónicos.

En este orden de ideas corresponde a la Corte determinar, si el legislador al establecer a favor de las personas naturales que adquieran bienes o servicios a la tarifa general y aquella del diez por ciento (10%) del impuesto sobre las ventas mediante tarjetas de crédito o débito, una devolución de dos (2) puntos del impuesto sobre las ventas pagado, a través de las entidades financieras mediante abono en una cuenta a nombre del tarjetahabiente, así como las adquisiciones de bienes o servicios cuando se realice con otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago, vulnera los principios de justicia y equidad así como la igualdad y progresividad tributarias.

Para tales efectos la Corte reiterará la jurisprudencia relativa a los principios tributarios de igualdad, equidad y progresividad, así como cuáles son los límites constitucionales que tiene el legislador al momento de otorgarlo (sic) beneficios tributarios; luego, determinará si la norma acusada contiene un beneficio tributario, para examinar finalmente si en el caso concreto la norma viola los artículos 13, 95-9 y 363 de la Constitución.

(sic) 4. El deber constitucional de los ciudadanos de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad. Los principios de equidad, eficiencia y progresividad que rigen el sistema tributario.

De acuerdo con lo previsto en el artículo 95-9 de la Constitución, con el objeto de lograr una convivencia social conforme a los valores y principios contenidos en la misma Carta Política y lograr los fines del Estado, es deber de los ciudadanos contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado dentro de los conceptos de justicia y equidad.

Cabe recordar, que este deber ciudadano tiene como fundamento el principio de reciprocidad que rige las relaciones de los ciudadanos con el Estado y entre estos y la sociedad, a fin de equilibrar las cargas públicas que estructuran y sostienen la organización jurídico-política de la cual hacen parte, para armonizar y darle efectividad al Estado social de derecho, siempre dentro de los conceptos de justicia y equidad (1) .

De acuerdo con el artículo 363 de la Constitución, el sistema tributario se funda en los principios de equidad, eficiencia y progresividad, los cuales constituyen el marco general que guía la imposición de las cargas fiscales a través de las cuales el Estado obtiene los recursos necesarios para su consecución y funcionamiento.

Como ya ha sido determinado de manera reiterada por esta corporación, el principio de equidad tributaria se desenvuelve como derecho a la igualdad dentro del campo fiscal, en íntima correspondencia con el principio de la generalidad del tributo que de suyo constituye basamento del derecho a la igualdad frente a las cargas públicas (2) . Así, la equidad tributaria es un criterio con base en el cual se pondera la distribución de las cargas y de los beneficios o la imposición de gravámenes entre los contribuyentes para evitar que haya cargas excesivas o beneficios exagerados (3) . De manera tal, que a partir de la materialidad económica del hecho en cuestión pueda el operador del derecho asentar la información dentro de un marco jurídico preciso y secuencial que le permita identificar la clase de hecho imponible que se da, la particular condición que asume el sujeto pasivo de cara a su correspondiente extremo activo y al desdoblamiento de la prestación en cuanto dar, hacer o no hacer, los eventuales beneficios fiscales que puedan militar a favor del sujeto pasivo, la periodicidad fiscal del tributo en términos de causación, el régimen tarifario aplicable, la liquidación, y por contera, la forma y plazo para el pago de la exacción determinada (4) .

Por ello, el sentido de la igualdad en sede fiscal debe reconocerse tanto desde el punto de vista de la regla general que compele al ciudadano a tributar, como desde la óptica de las excepciones que con riguroso y estricto acento establece algunos beneficios asociados a determinados hechos económicos (5) .

Por su parte, en cuanto al principio de progresividad, ha considerado la Corte de manera reiterada, que se deduce del principio de equidad vertical y hace referencia al reparto de la carga tributaria entre los diferentes obligados a su pago, según la capacidad contributiva de que disponen, y permite otorgar un tratamiento diferencial en relación con los contribuyentes de mayor renta, de manera que progresivamente terminan aportando más ingresos al Estado por la mayor tributación a que están obligados (6) .

Entonces, si bien hay una concurrencia entre los principios de progresividad y equidad —en la medida en que ambos se refieren a la distribución de las cargas que impone el sistema tributario y los beneficios que este genera— una diferencia importante entre ellos consiste en que el principio de equidad es un criterio más amplio e indeterminado de ponderación, relativo a la forma como una disposición tributaria afecta a los diferentes obligados o beneficiarios a la luz de ciertos valores constitucionales, mientras que el principio de progresividad mide cómo una carga o un beneficio tributario modifica la situación económica de un grupo de personas en comparación con los demás (7) .

Y en cuanto al principio de eficiencia, también ha considerado la Corte, que resulta ser un recurso técnico del sistema tributario dirigido a lograr el mayor recaudo de tributos con un menor costo de operación; pero de otro lado, se valora como principio tributario que guía al legislador para conseguir que la imposición acarree el menor costo social para el contribuyente en el cumplimiento de su deber fiscal (gastos para llevar a cabo el pago del tributo) (8) .

4. El poder impositivo del Estado y la autonomía del legislador para establecer beneficios tributarios.

Esta corporación ha sido constante en reconocer la potestad impositiva del Estado, la cual ha sido confiada a los órganos de representación política, en especial el Congreso de la República, quien la ejerce “según la política tributaria que estime más adecuada para alcanzar los fines del Estado” (9) . En tal sentido, el legislador goza de un margen de discrecionalidad para “establecer las clases de tributos y sus características, precisar cuáles son los hechos gravables, contemplar las tarifas aplicables, señalar la fecha a partir de la cual principiarán a cobrarse y prever la forma de recaudo, los intereses y las sanciones correspondientes, entre otros aspectos”, así como para modificarlos, reducirlos, aumentarlos y derogarlos, y también para crear exenciones (10) ; es decir, dispone de amplias facultades para elegir los medios que estime más adecuados para la consecución de los fines de la política tributaria dentro de criterios de equidad, razonabilidad, proporcionalidad, igualdad y progresividad. De tal suerte que “se presume que su decisión es constitucional y la carga de demostrar lo contrario recae sobre quien controvierta el ejercicio de su facultad impositiva” (11) . El legislador dispone entonces, de una amplia libertad de configuración en materia tributaria, teniendo como límites las propias disposiciones y postulados constitucionales.

En virtud de lo anterior, el legislador puede crear, modificar y suprimir beneficios tributarios, calificación genérica que según la doctrina especializada (12) , ha servido para comprender una multiplicidad de figuras heterogéneas, de diverso contenido y alcance, como son las exenciones, las deducciones de base, los regímenes contributivos sustitutivos, la suspensión temporal del recaudo, la concesión de incentivos tributarios y la devolución de impuestos. Pero debe considerarse, que no todo aquello que signifique negación de la tributación o tratamiento más favorable por comparación con el de otros contribuyentes constituye incentivo tributario, pues existe en la legislación tributaria una variedad de formas de reducir la carga impositiva o de excluir o exonerar a un determinado sujeto del deber de contribuir, que tan solo significan un reconocimiento a los más elementales principios de tributación, y que sin ellas, el sistema tributario o un determinado impuesto, no podrían ser calificados a primera vista como justos, equitativos y progresivos; es decir, se trata de una forma de no hacer de un tributo una herramienta de castigo o un elemento de injusticia.

Se tiene entonces, que si bien existen en la legislación tributaria disposiciones que consagran disminuciones de la carga tributaria, no todas ellas tienen el propósito de estimular, incentivar o preferenciar determinados sujetos o actividades sino que pretenden no perjudicar o hacer efectivos los principios de justicia, equidad y progresividad. Por lo tanto, para que una determinada disposición se pueda considerar como un beneficio tributario, debe tener esencialmente el propósito de colocar al sujeto o actividad destinataria de la misma, en una situación preferencial o de privilegio, con fines esencialmente extrafiscales.

En cuanto a los beneficios tributarios, cumplen la función de incentivar a fin de pretender influenciar el comportamiento de determinados sujetos y dirigirlos hacia ciertos objetivos deseados por el legislador; y si bien pueden ser creados, modificados o derogados en virtud de la amplia potestad de configuración que corresponde al legislador en materia tributaria, deben tener sustento en los principios y valores constitucionales, y orientarse al cumplimento de los fines propios del Estado, para desarrollar o ser instrumentos para el logro de las conductas que la propia constitución desea promover, estimular, o proteger, o cuya finalidad se encuentre constitucionalmente tutelada, pues de lo contrario, pueden convertirse en privilegios arbitrarios, odiosos y sin justificación.

Al respecto, en Sentencia C-804 de 2001, M.P. Rodrigo Escobar Gil, la Corte expresó que los beneficios fiscales que establece el legislador deben estar orientados a equilibrar el sistema tributario y también a la realización de objetivos previstos en la Carta Política:

“... Esto no impide, sin embargo, que en consideración a especiales circunstancias de orden fiscal o extrafiscal, el legislador establezca algunos beneficios con el objeto de fomentar ciertos sectores de la economía, o de equilibrar las cargas tributarias, entre otros. El poder tributario comprende no solamente, la facultad de establecer tributos (C.N., art. 338), sino que abarca también la potestad de modificarlos y determinar, de acuerdo con los criterios anteriormente planteados cierto tipo de beneficios siempre y cuando dicha medida se encuentre debidamente justificada (negrilla fuera de texto).

Así mismo, la Corte ha sido constante en sostener - que el margen de discrecionalidad de que dispone el Congreso de la República en materia de otorgamiento, modificación o supresión de beneficios tributarios no es ilimitado, por cuanto el ejercicio de dichas facultades debe ceñirse a los postulados constitucionales. En tal sentido, esta corporación ha considerado que “El Congreso no puede ejercer su poder impositivo de manera incompatible con los mandatos constitucionales, lo cual excluye su ejercicio arbitrario, es decir injustificable a partir de razones de índole constitucional. Tampoco puede ejercerla de manera contraria a los derechos fundamentales” (13) .

De igual manera, en Sentencia C-261 de 2002, M.P. Clara Inés Vargas Hernández, la Corte se refirió a los límites que debe respetar el Congreso de la República en materia de otorgamiento de beneficios tributarios, en los siguientes términos:

“Por lo anterior, se puede concluir que la previsión de un determinado beneficio tributario por parte del legislador en favor de cierto sector de contribuyentes es constitucional siempre y cuando no implique el desconocimiento o negación de los principios constitucionales y en especial los que conciernen a la materia tributaria, pues al legislador es a quien corresponde evaluar las circunstancias socioeconómicas que ameritan de manera justificada el establecimiento de dicha medida (negrilla fuera de texto).

Posteriormente la Corte, en Sentencia C-250 de 2003, M.P. Rodrigo Escobar Gil, estimó que “La validez constitucional de las exenciones y otros beneficios está, de este modo, supeditada a la justificación que los mismos puedan tener a la luz del ordenamiento constitucional”.

De conformidad con los anteriores postulados, en determinadas ocasiones la Corte ha declarado exequibles determinados beneficios tributarios. En tal sentido, en Sentencia C-925 de 2000, M.P. José Gregorio Hernández Galindo, la Corte consideró que la devolución del IVA que pagaran las instituciones estatales de educación superior, por concepto de bienes, insumos y servicios que adquirieran, no constituía violación alguna al principio de igualdad en relación con aquellas de carácter privado. En palabras de esta corporación:

“De la misma manera, tiene competencia el legislador para regular la figura de la devolución de impuestos; para indicar a quiénes es posible cobijar con la misma, cuándo, en qué casos y bajo cuáles condiciones.

“Ahora bien, la previsión de un beneficio tributario a favor de un determinado sector no necesariamente implica el desconocimiento del principio de igualdad (art. 13). Habrá de analizarse en cada evento si la diferencia es razonable y proporcional, pues, como lo tiene dicho la jurisprudencia, la igualdad no significa la ausencia de distinciones ni es sinónimo de ciego igualitarismo, sino que responde a la necesidad de otorgar el mismo trato a quienes se encuentran en semejantes o iguales condiciones y de adoptar medidas distintas para quienes se hallan en hipótesis diversas, mediante la razonable búsqueda, por parte de la autoridad, del equilibrio y la ponderación (negrilla fuera de texto).

De igual manera, la Corte en Sentencia C-1035 de 2003, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra, consideró que no vulneraba la Constitución el hecho de que el legislador le hubiese acordado a las licoreras oficiales un beneficio tributario en materia de IVA por cuanto “frente al interés público o social, no es la misma la situación de hecho en la que se encuentran las licoreras oficiales y las privadas”.

En otros casos, por el contrario, normas legales mediante las cuales se otorgan beneficios tributarios han sido declaradas inexequibles, al considerar la Corte que violaban el principio de igualdad (14) .

En suma, como lo sostuvo esta corporación en Sentencia C-1074 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa “el criterio que la Corte ha utilizado para identificar si un beneficio tributario viola el principio de igualdad es la existencia de una razón objetiva y suficiente que justifique el trato tributario diferente”.

En conclusión, a pesar de que el legislador goza de un gran margen de discrecionalidad en la determinación de la política tributaria, y por lo tanto, para crear, modificar o derogar beneficios tributarios, esa potestad no es absoluta, pues encuentra límites en los valores, principios y preceptos establecidos en la constitución.

5. La norma acusada no vulnera los principios de igualdad, equidad y progresividad.

Los apartes acusados del artículo 33 de la Ley 863 de 2003, norma esta que adicionó el artículo 850-1 del estatuto tributario, establecen que las personas naturales que adquieran bienes o servicios a la tarifa general (15) y del diez (10%) del impuesto sobre las ventas mediante tarjeta de crédito o débito, tendrán derecho a la devolución de dos (2) puntos del impuesto sobre las ventas pagado. La norma prevé además, que dicha devolución procederá igualmente cuando la adquisición de bienes o servicios se realice con otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago, caso en el cual las empresas administradoras de los mismos deberán estar previamente autorizadas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, reuniendo las condiciones técnicas que dicha entidad establezca, a efectos de poder contar con los datos de identificación y ubicación del adquirente de los bienes o servicios gravados a la tarifa general o a la tarifa del diez por ciento (10%). Finalmente dispone, que la devolución del IVA se podrá realizar a través de las entidades financieras mediante abono en una cuenta a nombre del tarjetahabiente.

Un examen de los antecedentes legislativos de esta disposición, evidencia que el principal propósito buscado con dicho mecanismo, consiste en luchar contra la evasión en la declaración y pago del IVA. En efecto, en el texto de la exposición de motivos de la reforma tributaria se explica lo siguiente:

“Uno de los principales problemas que enfrenta la economía colombiana es su grado de informalidad que afecta directamente el recaudo tributario, debido a que las transacciones informales son difíciles de monitorear y, por lo tanto, representan una fuente de evasión.

Así mismo, las transacciones en efectivo en establecimientos comerciales pueden estimular la evasión, pues la dificultad de efectuarles el adecuado seguimiento, abre para los comerciantes inescrupulosos la tentación de no declararlas o declarar solo una parte. Este proyecto contempla incentivos fiscales para quienes utilicen instrumentos electrónicos (específicamente las tarjetas débito y crédito).

Este tipo de instrumentos de pago constituye uno de los mecanismos más eficientes de recaudación impositiva. Esto se debe a que las operaciones registradas automáticamente y la información es auditable en forma oportuna y centralizada (negrillas agregadas).

(...).

Por otro lado, la experiencia internacional indica que este tipo de políticas tiene un efecto positivo sobre el recaudo tributario...

“Con el mismo propósito de estimular la mayor inclusión posible de personas en el sistema financiero, para lograr los objetivos arriba enunciados, se incluye en el proyecto, otra norma que prohíbe cobrar a las personas de escasos recursos ningún costo de comisión por utilizar tarjetas de prepago. Esto permitirá que las transacciones con este tipo de dinero plástico no resulten más onerosas que otros instrumentos para el consumidor común” (16) (negrillas agregadas).

De igual manera, recurriendo a una interpretación a rúbrica, en tanto que variedad de la sistemática, consistente en atribuir un significado en función del título o rúbrica que encabeza al grupo de artículos en el que aquel se encuentra (17) , se tiene que la devolución de los dos puntos del IVA por adquisiciones con tarjetas de crédito o débito, constituye una medida para combatir la evasión fiscal. En efecto, la disposición acusada se halla en el título II de la Ley 863 de 2003, “Normas antievasión”, el cual comprende, entre otras, disposiciones referentes a sanciones a administradores, representantes legales y revisores fiscales, sanción por evasión pasiva, beneficio de auditoría, clausura de establecimiento de comercio, información a las centrales de riesgo y recompensas por denuncia de evasión y contrabando.

Las diversas autoridades gubernamentales que intervinieron durante el proceso de constitucionalidad, señalaron que la norma persigue un fin concreto, y a corto plazo, consistente en luchar contra la evasión fiscal en materia de IVA, así como otros objetivos macroeconómicos, de largo plazo, como son: (i) estimular los procesos de “bancarización”; (ii) contribuir a la estabilización del crecimiento colaborando con la solvencia del sector público; (iii) incentivar el ahorro en los hogares; y, (iv) proveer al financiamiento de sectores excluidos.

En este orden de ideas se tiene, que con el fin de controlar la evasión del pago del IVA, quiso el legislador crear un mecanismo eficiente de recaudación impositiva, estimulando a las personas naturales que adquieren bienes y servicios a la tarifa general y del diez por ciento del impuesto sobre las ventas, con la devolución de dos (2) puntos del impuesto sobre las ventas pagado, siempre y cuando efectúen el pago mediante tarjetas de crédito o débito, o cualquier otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago, en este último caso con determinados requisitos.

Es decir, el legislador consagró un estímulo para las personas naturales que adquieran bienes y servicios mediante tarjetas de crédito o débito, u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago, consistente en la devolución que se les hace de dos (2) puntos del impuesto sobre las ventas pagado, con el fin de fomentar la mayor inclusión posible de personas en el sistema financiero, para lograr controlar la evasión de este tipo de impuesto indirecto.

De tal manera, el objetivo de la norma acusada se orienta a la consecución del interés general y al cumplimiento de los fines del Estado, pretendiendo asegurar que los particulares cumplan efectivamente con su deber de contribuir al financiamiento de los gastos e inversiones del Estado (18) , instrumentalizando de tal manera el principio de eficiencia tributaria (19) .

Al respecto la Corte, en Sentencia C-445 de 1995, M.P. Alejandro Martínez Caballero, consideró que el principio de eficiencia implica que el Estado debe controlar la evasión y la elusión tributarias “en la mejor forma posible, puesto que de poco sirve promulgar leyes tributarias si se permite que los contribuyentes desconozcan sus obligaciones fiscales” (negrillas fuera de texto). Posteriormente, la Corte en Sentencia C-776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa consideró, que [En cuanto a su recaudo, la eficiencia mide qué tantos recursos logra recaudar la administración bajo las normas vigentes (20) (resaltado fuera de texto).

Mecanismo que además resulta ser idóneo para combatir la evasión fiscal, si se tiene en consideración que mientras que las transacciones realizadas en efectivo resultan ser de difícil control, por cuanto no todos los comerciantes cumplen con su deber legal de expedir la correspondiente factura, las operaciones realizadas por medio de tarjetas débito o crédito dejan un registro que permite hacer un seguimiento exacto de la cuantía de las mismas, y así lograr verificar el valor correspondiente del impuesto a las ventas, facilitándose de esta manera el control sobre dicho impuesto a fin de lograr que este realmente ingrese a las arcas del Estado.

Además, el recurso al llamado “dinero plástico” como instrumento para ejercer un control sobre la evasión en materia de declaración y pago del IVA, resulta ser un medio eficaz, dados los efectos jurídicos que el empleo del mismo ocasiona. Al respecto, la Corte en Sentencia C-058 de 2002, M.P. Álvaro Tafur Galvis, consideró lo siguiente:

“Ahora bien, los sujetos involucrados en las transacciones comerciales en las que se usa el llamado dinero plástico, se vinculan entre sí mediante sendos negocios creadores de relaciones jurídicas tendientes a la utilización de este instrumento de pago, a los que el ordenamiento les reconoce plena eficacia jurídica —C.C., arts. 1492 y 1602—, como quiera que la Constitución Política reconoce a las personas el derecho de disponer, transformar y conformar su propio patrimonio —C.P., arts. 16 y 58—. No obstante, sin perjuicio de que no es dable desconocer las obligaciones ya generadas, porque el goce jurídico generado por el derecho originado conforme a la ley —C.C., art. 1494— es intocable, en cuanto al goce futuro —o ejercicio— los negocios jurídicos pueden ser utilizados por el legislador, como instrumentos para la consecución de fines de interés general (negrillas fuera de texto).

Por lo tanto, la medida legislativa es eficaz por cuanto, como lo sostiene el representante de la Universidad Nacional en su intervención “la devolución de los dos puntos del IVA encaja perfectamente para controlar a contribuyentes o responsables personas naturales o sucesiones ilíquidas en cuanto a la presentación de declaraciones tributarias y su pertenencia al régimen común del IVA. Es una simple, pero al parecer eficaz, estrategia de control, esto es, la administración tiene la posibilidad de conocer el monto de las compras de bienes o servicios que en un período efectúen las personas naturales, puede hacer el seguimiento de la evasión de declarantes, contribuyentes y pago de impuesto de renta y complementarios y el control a los regímenes del impuesto sobre las ventas, IVA, régimen común y régimen simplificado. La medida legislativa, en consecuencia es apta para la consecución de los cometidos constitucionales que se persiguen.

Es evidente entonces, que la devolución a las personas naturales de dos (2) puntos del impuesto sobre las ventas pagado, cuando adquieran bienes y servicios mediante tarjetas de crédito o débito, o cualquier otra tarjeta o bonos que sirvan como medios de pago, es una medida razonable y proporcionada que no viola el derecho a la igualdad, pues además la misma ley prevé mecanismos encaminados a paliar las inequidades que se presentan en los casos en que una persona, de escasos recursos económicos, requiera adquirir un bien o servicio gravado con las citadas tarifas pueda hacerlo sin incurrir en gastos de administración de tarjetas.

En este orden de ideas, el artículo 2º de la Ley 863 de 2003 prevé que las cuotas de manejo de “tarjetas no asociadas a cuentas corrientes o de ahorros emitidas por establecimientos bancarios, para los empleados, pensionados o miembros de la fuerza pública con asignación de retiro o pensión, que devenguen un salario mensual igual o inferior a dos punto cinco (2.5) salarios mínimos legales mensuales vigentes, correrán a cargo del empleador, quien tendrá derecho a deducir de su renta el importe que haya reconocido por los mismos”.

En suma, la ley establece un incentivo tributario, consistente en la devolución de dos puntos del IVA que se cobra por la adquisición de bienes o servicios gravados con tarifas del 16% y 10%, para aquellas personas que decidan emplear medios electrónicos de pago, consagrando de tal manera una diferencia de trato con aquellos que realizan tales transacciones en efectivo, que no viola la igualdad, pues se trata de una medida proporcional y razonable para la consecución de un fin constitucionalmente válido, es idónea para alcanzarlo, y no constituye un mayor sacrificio para el disfrute del derecho a la igualdad dadas las claras ventajas que ofrece como mecanismo antievasión, así como la previsión de mecanismos para asegurar que otras personas se beneficien con la medida, a través del empleo de bonos no asociados a cuentas de ahorro o corriente.

Cabe advertir, que de accederse a las pretensiones demandadas de permitir la devolución de los dos (2) puntos del impuesto a las ventas pagado por la adquisición de bienes o servicios a la tarifa general y del diez por ciento, no solo cuando estas transacciones se hagan mediante tarjetas crédito, débito y otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago, sino también cuando se efectúen en dinero en efectivo, la norma perdería su razón de ser pues se modificaría sustancialmente la voluntad legislativa de crear un mecanismo efectivo para incentivar a las personas a utilizar un medio de pago que facilite el control a la evasión de este tipo de impuesto indirecto; y en últimas, lo que resultaría sería una modificación de la tarifa del impuesto a las ventas para rebajarla en dos (2) puntos, desbordándose de tal manera además, el objetivo propio de la demanda en cuanto considera, en su parecer, contrario a la Constitución el incentivo otorgado por la norma, sin que se hubiere planteado la inconstitucionalidad del monto de la tarifa del impuesto a las ventas, la que entre otras cosas, se encuentra consagrada en otras normas del estatuto tributario.

La norma acusada tampoco viola el principio de progresividad, como lo considera la demandante. Al respecto, la Corte ha sido constante en afirmar que de acuerdo con lo dispuesto por el artículo 363 de la Constitución, los principios tributarios se predican del sistema tributario en su conjunto. Así, ha indicado que, “Estos principios constituyen los parámetros para determinar la legitimidad del sistema tributario y, como ha tenido oportunidad de precisarlo esta corporación, se predican del sistema en su conjunto y no de un impuesto en particular” (21) .

En el caso concreto, la norma acusada no está imponiendo gravamen alguno que permita examinar si el legislador consultó o no la capacidad de pago de los contribuyentes. Por el contrario, como ya se determinó, se trata de la creación de un beneficio tributario al cual pueden acceder todos aquellos que dispongan de una tarjeta de crédito o débito, u otro tipo de tarjetas o bonos que sirvan como medios de pago, con el fin de incentivar la mayor inclusión posible de personas al sistema financiero, para de tal manera tener un mecanismo que facilite al Estado el control de la evasión de este impuesto a las ventas a fin de lograr un mayor recaudo tributario. Este mecanismo, si bien en principio puede ser indicativo de dirigirse a las personas naturales que cuentan con una cierta capacidad de pago debido a los costos financieros que se causan por el manejo del “dinero plástico”, no obstante, el legislador previó otros mecanismos para que aquellas personas de escasos recursos no asuman las cuotas de manejo de tarjetas no asociadas a cuentas corrientes o de ahorro, emitidas por establecimientos bancarios, de tal manera que puedan tener la posibilidad de pagar bienes y servicios con tarjetas, en los términos de la norma acusada, y así puedan igualmente recibir los dos puntos del IVA pagando. De otra parte, nada obsta para que un contribuyente que cuente con la suficiente capacidad de pago, decida voluntariamente no servirse, de una tarjeta débito o crédito, por ejemplo, y resuelva adquirir bienes o servicios pagando con dinero en efectivo y así no ser acreedor a la devolución de los dos puntos del IVA pagado.

En suma, los apartes acusados del artículo 33 de la Ley 863 de 2003 no vulneran los principios igualdad, equidad y progresividad tributaria, y por lo tanto se declaran exequibles por los cargos analizados.

VII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

Declarar EXEQUIBLE las expresiones “... con tarjetas de crédito o débito...”y “... mediante tarjetas de crédito o débito...”del inciso primero del artículo 33 de la Ley 863 de 2003, así como los incisos segundo y cuarto del mismo artículo, por los cargos analizados en esta sentencia.

Notifíquese, comuníquese, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente.

(1) Ver sentencias, C-741 de 1999, M.P. Fabio Morón Díaz y C-261 de 2002, M.P. Clara Inés Vargas Hernández, entre otras.

(2) Ver entre otras sentencias las C-183 de 1998, C-1107 de 2001, C-711 de 2001, C-261 de 2002, C-776 de 2003.

(3) Sentencia C-734 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.

(4) Sentencia C-711 de 2001, M.P. Jaime Araújo Rentería.

(5) Sentencia C-711 de 2001, M.P. Jaime Araújo Rentería.

(6) Ver entre otras sentencias las C-419 de 1995, C-261 de 2002 y C-776 de 2003.

(7) Sentencia C-776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.

(8) Sentencia C-419 de 1995, M.P. Antonio Barrera Carbonell y C-261 de 2002, M.P. Clara Inés Vargas Hernández.

(9) Sentencia C-222 de 1995, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.

(10) Sentencias C-335 de 1994 y C-709 de 1999, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.

(11) Sentencia C-341 de 1998, M.P. José Gregorio Hernández Galindo, reiterada en las sentencias C-261 de 2002, M.P. Clara Inés Vargas Hernández; ver también sentencias C-1074 de 2002 y 776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa, y otras como las siguientes: C-335 de 1994; C-222 de 1995; C-341 de 1998; C-478 de 1998; C-485 de 2000; C-925 de 2000; C-804 de 2001, C-261 de 2002; C-1074 de 2002 y C-776 de 2003.

(12) Ver especialmente Gian Antonio Micheli, Curso de derecho tributario, Torino, 1984; Gaspare Falsitta, Manual de derecho tributario, Padova, 1999 y Salvatore La Rosa, “Los beneficios tributarios”, Tratado de Derecho Tributario, Bogotá, 2001.

(13) Entre otras las siguientes sentencias: C-544 de 1993; C-674 de 1999; C-741 de 1999; C-776 de 2003.

(14) Sentencia C-709 de 1999, M.P. José Gregorio Hernández Galindo y C-1047 de 2001, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.

(15) Artículo 468 del estatuto tributario.

(16) Gaceta del Congreso 572 del 6 de noviembre de 2003.

(17) Ezquiaga Ganuzas, F., La argumentación en la justicia constitucional española, País Vasco, Edit. HAAE, 1987, p. 125.

(18) Artículo 95.9 Superior.

(19) Artículo 363 Superior.

(20) La Corte Constitucional se pronunció en un fallo reciente acerca de la necesidad de diferenciar estos dos ámbitos del poder impositivo del Estado. Dijo la Corte: Tradicionalmente el interés de la doctrina tributaria y de la hacienda pública se había volcado en la obligación tributaria material y en la justificación de su cuantía, su evaluación y la forma de configurarla, relegando a un segundo plano la significativa importancia de los deberes formales en la tributación. Tal actitud obedeció al carácter accesorio que se atribuía a los deberes tributarios, por considerar que existían solo porque eran necesarios para dar cumplimiento a lo fundamental que era el pago del tributo, desconociendo el papel trascendental que cumplen en materia fiscal en tanto y en cuanto satisfacen la necesidad que tiene la administración tributaria de disponer de mecanismos para obtener la información fidedigna, necesaria y suficiente para cuantificar y determinar adecuadamente las deudas impositivas. Inclusive, al entender dichos deberes formales como simples obligaciones accesorias impuestas de manera coactiva al igual que el tributo, se esperaba un acatamiento pasivo de los mismos por parte de los contribuyentes a quienes se les considera como sus exclusivos destinatarios. II Sin embargo esta concepción de los deberes formales en la tributación ha venido cambiando, para superar la creencia de que representan apenas un subproducto de la regulación sustantiva del tributo, un simple reflejo de poderes administrativos ajenos al campo de los derechos de los administrados y que solo compromete al sujeto pasivo del tributo. En efecto, el desarrollo y perfeccionamiento cada vez más creciente del sistema tributario y la gran preocupación por el control a la evasión tributaria y al contrabando, entre otros asuntos, han generado la necesidad de contar con herramientas de información sobre la realidad económica y personal de los contribuyentes. También ha coadyuvado el traslado de la gestión tributaria hacia nuevas fuentes de recaudación y obtención de datos con relevancia tributaria v.gr. las autoliquidaciones, las retenciones, etc., que multiplican las obligaciones formales involucrando además de los contribuyentes a otras personas, como por ejemplo los agentes retenedores o los responsables directos del pago del impuesto, con lo cual la conexión existente entre dichas obligaciones y la obligación tributaria material se va difuminando. Es más, se han desarrollado obligaciones formales orientadas a la obtención de mera información respecto de ciertos datos con relevancia tributaria. (Sent. C-733/2003, M.P. Clara Inés Vargas Hernández. Ver también Sent. C-419/95).

(21) Sentencia C-409 de 1996, M.P. Alejandro Martínez Caballero, reiterada entre otras por la C-776 de 2003.

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