Sentencia C-990 de octubre 12 de 2004 

CORTE CONSTITUCIONAL

SALA PLENA

Sentencia C-990 de 2004 

Ref.: Expediente D-5117

Magistrado Ponente:

Dr. Álvaro Tafur Galvis

Demanda de inconstitucionalidad contra los artículos 17 (parcial), 38 y 39 de la Ley 863 de 2003.

Actor: Jhon Alirio Pinzón Pinzón

Bogotá, D.C., doce de octubre del año dos mil cuatro.

EXTRACTOS: «II. Normas demandadas

A continuación se transcribe el texto de la norma demandada de conformidad con su publicación en el Diario Oficial 45.415 del 29 de diciembre de 2003. Se resalta lo demandado.

“LEY 863 DE 2003

(Diciembre 29)

Por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas.

El Congreso de Colombia,

DECRETA:

(...)

CAPÍTULO IV

Impuesto al patrimonio

ART. 17.—Modifícase el capítulo V del título II del libro primero del estatuto tributario, con los siguientes artículos:

ART. 292.—Impuesto al patrimonio. Por los años gravables 2004, 2005 y 2006, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas y naturales, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado.

ART. 293.—Hecho generador. El impuesto a que se refiere el artículo anterior se genera anualmente por la posesión de riqueza a 1º de enero de cada año gravable cuyo valor sea superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000) (valor año base 2004).

ART. 294.—Causación. El impuesto al patrimonio se causa en el primer día del respectivo ejercicio gravable.

ART. 295.—Base gravable. La base imponible del impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1º de enero de cada año gravable, determinado conforme lo previsto en el título II del libro I del estatuto tributario, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos millones de pesos ($ 200.000.000) (valor año base 2003) del valor de la casa o apartamento de habitación.

ART. 296.—Tarifa. La tarifa del impuesto al patrimonio es del cero punto tres por ciento (0.3%) de la base gravable establecida de conformidad con el artículo anterior.

ART. 297.—Entidades no sujetas al impuesto al patrimonio. No están obligadas a pagar el impuesto al patrimonio creado mediante la presente ley, las entidades a las que se refiere el numeral 1º del artículo 19, así como las relacionadas en los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del estatuto tributario. Tampoco están sujetas al pago del impuesto las entidades que se encuentren en liquidación, concordato o que hayan suscrito acuerdo de reestructuración de conformidad con lo previsto en la Ley 550 de 1999.

ART. 298.—Declaración y pago. El impuesto al patrimonio deberá liquidarse en el formulario oficial que para el efecto prescriba la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y presentarse con pago en los bancos y demás entidades autorizadas para recaudar ubicados en la jurisdicción de la Administración de Impuestos y Aduanas o de Impuestos Nacionales, que corresponda al domicilio del sujeto pasivo de este impuesto, dentro de los plazos que para tal efecto reglamente el Gobierno Nacional.

ART. 298-1.—Contenido de la declaración del impuesto al patrimonio. La declaración del impuesto al patrimonio deberá presentarse anualmente en el formulario que para el efecto señale la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y deberá contener:

1. La información necesaria para la identificación y ubicación del contribuyente.

2. La discriminación de los factores necesarios para determinar las bases gravables del impuesto al patrimonio.

3. La liquidación privada del impuesto al patrimonio.

4. La firma de quien cumpla el deber formal de declarar.

5. La firma del revisor fiscal cuando se trate de contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia, estén obligados a tener revisor fiscal.

Los demás contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deberán presentar la declaración del impuesto al patrimonio firmada por contador público, vinculado o no laboralmente a la empresa, cuando a ello estuvieren obligados respecto de la declaración del impuesto sobre la renta.

ART. 298-2.—Administración y control del impuesto al patrimonio. Corresponde a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, la administración del impuesto al patrimonio que se crea mediante la presente ley, conforme a las facultades y procedimientos establecidos en el estatuto tributario para la investigación, determinación, control, discusión y cobro. La DIAN queda facultada para aplicar las sanciones consagradas en este estatuto que sean compatibles con la naturaleza del impuesto. Los intereses moratorios y las sanciones por extemporaneidad, corrección, inexactitud serán las establecidas en este estatuto para las declaraciones tributarias.

Los contribuyentes del impuesto al patrimonio que no presenten la declaración correspondiente serán emplazados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para que declaren dentro del mes siguiente a la notificación del emplazamiento. Cuando no se presente la declaración dentro de este término, se procederá en un solo acto a practicar liquidación de aforo, tomando como base el valor patrimonio líquido de la última declaración de renta presentada y aplicando una sanción por no declarar equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del impuesto determinado.

El valor de la sanción por no declarar se reducirá a la mitad si el responsable declara y paga la totalidad del impuesto y la sanción reducida dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de aforo.

ART. 298-3.—No deducibilidad del impuesto. En ningún caso el valor cancelado por concepto del impuesto al patrimonio será deducible o descontable en el impuesto sobre la renta, ni podrá ser compensado con otros impuestos.

(...).

CAPÍTULO II

Conciliación y terminación de procesos

ART. 38.—Conciliación contencioso administrativa. Los contribuyentes, responsables y agentes retenedores de los impuestos nacionales, así como los usuarios aduaneros que hayan presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción contencioso administrativa antes de la fecha de entrada en vigencia de esta ley, respecto de la cual no se haya proferido sentencia definitiva dentro de las instancias del proceso, podrán solicitar a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales la conciliación hasta el día 30 de junio del año 2004, así:

Por el treinta por ciento (30%) del mayor impuesto discutido y el valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso, cuando el proceso contra una liquidación oficial se encuentre en única o primera instancia ante un tribunal administrativo, siempre y cuando el demandante pague el setenta por ciento (70%) del mayor impuesto en discusión.

Cuando el proceso contra una liquidación oficial se halle en segunda instancia ante el Consejo de Estado, se podrá solicitar la conciliación por el veinte por ciento (20%) del mayor impuesto y el valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso, siempre que el demandante pague el ochenta por ciento (80%) del mayor impuesto en discusión.

Si se trata de una demanda contra una resolución que impone una sanción independiente tributaria, aduanera o cambiaria, se podrá conciliar en cualquiera de las instancias del proceso contencioso administrativo el cincuenta por ciento (50%) del valor de la misma y la actualización según el caso, para lo cual se deberá pagar el cincuenta por ciento (50%) del valor de la sanción.

En cualquier caso, cuando el recurso de apelación ante el Consejo de Estado haya sido interpuesto por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales se podrá conciliar el setenta por ciento (70%) del mayor impuesto y el valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso o el setenta por ciento (70%) del valor de la sanción impuesta en resolución independiente, siempre que el demandante pague el treinta por ciento (30%) del mayor impuesto o de la sanción según el caso.

Para tales efectos se deberá adjuntar la prueba del pago de:

a) La liquidación privada del impuesto sobre la renta por el año gravable 2002 cuando se trate de un proceso por dicho impuesto;

b) Las declaraciones del impuesto sobre las ventas correspondientes al año 2003, cuando se trate de un proceso por dicho impuesto;

c) Las declaraciones de retención en la fuente correspondientes al año 2003, cuando se trate de un proceso por este concepto;

d) Los valores conciliados, según el caso.

La fórmula conciliatoria deberá acordarse y suscribirse a más tardar el día 31 de julio de 2004 y presentarse para su aprobación ante la respectiva corporación de lo contencioso administrativo dentro de los diez (10) días hábiles siguientes, demostrando el cumplimiento de los requisitos legales.

La sentencia aprobatoria prestará mérito ejecutivo de conformidad con lo señalado en los artículos 828 y 829 del estatuto tributario, y hará tránsito a cosa juzgada.

Lo no previsto en esta disposición se regulará conforme a la Ley 446 de 1998 y el Código Contencioso Administrativo, con excepción de las normas que le sean contrarias.

En materia aduanera, la conciliación aquí prevista no aplicará en relación con los actos de definición de la situación jurídica de las mercancías.

Los procesos que se encuentren en recurso de súplica o de revisión ante el Consejo de Estado no serán objeto de la conciliación prevista en este artículo.

La conciliación de que trata el presente artículo no estará sujeta a las limitaciones porcentuales señaladas en los incisos anteriores cuando el impuesto discutido se haya ocasionado antes del treinta y uno (31) de diciembre del año dos mil uno (2001). La conciliación será del cincuenta por ciento (50%) del mayor impuesto discutido y el valor total de las sanciones e intereses.

PAR.—La conciliación prevista en este artículo podrá ser solicitada por aquellos que ostenten la calidad de deudores solidarios o garantes del obligado.

ART. 39.—Terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos. Los contribuyentes, responsables y agentes retenedores de los impuestos nacionales, así como los usuarios aduaneros a quienes se les haya notificado o se les notifique hasta el 31 de marzo de 2004, requerimiento especial, pliego de cargos o liquidación oficial, podrán solicitar transar con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hasta el 30 de junio del año 2004, el sesenta por ciento (60%) del mayor impuesto discutido y el valor total de las sanciones intereses y actualización según el caso como consecuencia del requerimiento especial, pliego de cargos o liquidación oficial, siempre y cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o usuario aduanero corrija su declaración privada y pague el cuarenta por ciento (40%) del mayor impuesto propuesto.

Para tal efecto, se deberá adjuntar la prueba del pago de la liquidación privada del impuesto sobre la renta por el año gravable 2002, del pago de la liquidación privada del impuesto o retención, según el caso, correspondiente al período materia de la discusión, y la del pago de los valores transados, según el caso.

Lo dispuesto en el presente artículo aplicará en igual forma para las sanciones impuestas por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales por infracciones cambiarias, aduaneras o tributarias, pudiendo el particular conciliar en cualquiera de las etapas del proceso administrativo el sesenta por ciento (60%) del valor de la misma y su correspondiente actualización cuando haya lugar a ella, para lo cual se deberá pagar el cuarenta por ciento (40%) del valor de la sanción.

La terminación por mutuo acuerdo que pone fin a la actuación administrativa tributaria prestará mérito ejecutivo de conformidad con lo señalado en los artículos 828 y 829 del estatuto tributario, y con su cumplimiento se entenderá extinguida la obligación por la totalidad de las sumas en discusión.

Los términos de corrección previstos en los artículos 588, 709 y 713 del estatuto tributario, se extenderán temporalmente con el fin de permitir la adecuada aplicación de esta disposición.

En materia aduanera, la transacción aquí prevista no aplicará en relación con la definición de la situación jurídica de las mercancías.

La fórmula de transacción deberá acordarse y suscribirse a más tardar el día 31 de julio de 2004.

PAR.—La terminación por mutuo acuerdo podrá ser solicitada por aquellos que ostenten la calidad de deudores solidarios o garantes del obligado”.

(...).

VI. Consideraciones y fundamentos

6.1. Competencia.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 241, numeral 4º de la Constitución Política, la Corte Constitucional es competente para conocer y decidir, definitivamente, sobre la demanda de inconstitucionalidad de la referencia, pues las normas acusadas hacen parte de una ley de la república.

6.2. El análisis de la acusación formulada en contra del aparte del artículo 17 de la Ley 863 de 2003 invocado por el actor en su demanda.

6.2.1. La materia sujeta a examen.

Para el actor con el aparte acusado del artículo 17 de la Ley 863 de 2003 se vulnera el artículo 317 superior toda vez que en el referido aparte —mediante el cual se introduce en el capítulo V del título II del libro primero del estatuto tributario el artículo 285 que establece la base gravable del impuesto al patrimonio a que alude dicho capítulo—, no se excluyó la totalidad de la propiedad inmueble que pudiera hacer parte del patrimonio líquido de los sujetos pasivos del impuesto al patrimonio, con lo que se habría desconocido el mandato superior según el cual solo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble.

Los intervinieres en representación de las entidades públicas y el señor Procurador General de la Nación (E) coinciden en señalar que no asiste razón al demandante en su acusación, pues como lo explicó la Corte en la Sentencia C-876 de 2002 por ser el patrimonio una universalidad jurídica perfectamente diferenciable de los bienes que la componen, no cabe afirmar que el impuesto al patrimonio recaiga directamente sobre la propiedad inmueble y que por tanto se vulnere el artículo 317 superior. Sobre este punto el procurador solicita específicamente estarse a lo resuelto en la referida sentencia por considerar que se configura en este caso el fenómeno de la cosa juzgada constitucional.

La interviniente en representación del instituto colombiano de derecho tributario, por el contrario, considera que asiste razón al demandante por cuanto no se podría establecer para estos efectos una diferencia entre el patrimonio y los bienes que lo componen. Posición que sin embargo no comparten algunos miembros de dicho instituto que salvaron su voto respecto del concepto así emitido. Estos últimos señalan empero que la norma vulneraría el principio de equidad por cuanto el patrimonio no permitiría medir la capacidad de pago de los contribuyentes.

La Corte debe en consecuencia establecer si con el aparte acusado del artículo 17 de la Ley 863 de 2003, se vulnera o no el artículo 317 superior que prevé que solo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble.

Previamente la Corte considera pertinente hacer algunas precisiones en torno a i) el contenido y alcance del aparte acusado del artículo 17 de la Ley 863 de 2003, y ii) la no configuración en este caso el fenómeno de la cosa juzgada constitucional en relación con lo decidido en la Sentencia C-873 de 2002.

6.2.2. El contenido y alcance del aparte acusado del artículo 17 de la Ley 863 de 2003.

Mediante el artículo 17 de la Ley 863 de 2003 “por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas”, el legislador modificó el capítulo V del título II del libro primero del estatuto tributario, con el fin de establecer por los años gravables 2004, 2005 y 2006, el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas y naturales, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta.

Con dicho artículo 17 el legislador creó así el referido impuesto de patrimonio (E.T., art. 292) (1) ; señaló el hecho generador (E.T., art. 293) (2) ; estableció la fecha de causación (E.T., art. 294) (3) ; determinó la base gravable (E.T., art. 295); fijó la tarifa (E.T., art. 296) (4) ; precisó cuáles entidades no quedaban sujetas al impuesto (E.T., art. 297) (5) ; fijó las condiciones de declaración y pago (E.T., art. 298) (6) ; estableció el contenido de la declaración del impuesto (E.T., art. 298-1) (7) ; encargó su administración y control a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN (E.T., art. 298-2) (8) ; y estableció que en ningún caso el valor cancelado por concepto del impuesto al patrimonio, así creado será deducible o descontable en el impuesto sobre la renta, ni podrá ser compensado con otros impuestos (E.T., art. 298-3) (9) .

En lo que se refiere a la base gravable —que es a la que alude el actor en el presente proceso— el legislador estableció en el artículo 295 del estatuto tributario que la base imponible del impuesto al patrimonio estará constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1º de enero de cada año gravable, determinado conforme lo previsto en el título II del libro I del estatuto tributario (10) , excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos millones de pesos ($ 200.000.000) (valor año base 2003) del valor de la casa o apartamento de habitación.

Para el actor la no exclusión de la totalidad de los bienes inmuebles es lo que constituye violación del artículo 317 superior.

6.2.3. La no configuración en este caso del fenómeno de la cosa juzgada constitucional en relación con lo decidido en la Sentencia C-876 de 2002.

Ahora bien, en el presente caso la Corte debe examinar la incidencia que eventualmente pueda tener para la decisión que ha de tomarse, la Sentencia C-876 de 2002 que declaró la constitucionalidad, entre otros, de los artículos 4º y 5º del Decreto 1338 de 2002, —frente a un cargo por la supuesta vulneración del artículo 317 superior—, sentencia respecto de la cual, el señor Procurador General de la Nación invoca la configuración del fenómeno de la cosa juzgada material respecto de la acusación formulada en el presente proceso contra el artículo 17 de la Ley 863 de 2003.

Sobre este punto la Corte recuerda que la cosa juzgada constitucional es una institución jurídico procesal que tiene su fundamento en el artículo 243 de la Constitución Política y mediante la cual se otorga a las decisiones plasmadas en una sentencia de constitucionalidad, el carácter de inmutables, vinculantes y definitivas. De ella surge una restricción negativa consistente en la imposibilidad de que el juez constitucional vuelva a conocer y decidir sobre lo resuelto. De ella surge igualmente la prohibición para el legislador de reproducir el contenido material de una norma declarada inexequible, evento en el cual la nueva norma debe ser igualmente declarada inexequible (11) .

La corporación ha precisado que en el análisis de cosa juzgada en cada proceso concreto, corresponde a la Corte desentrañar frente a cada disposición, si efectivamente se puede predicar la existencia de cosa juzgada, sea esta absoluta o material, que impida un nuevo pronunciamiento, así como si se está más bien ante una cosa juzgada aparente o ante una cosa juzgada relativa que permita una valoración de la norma frente al texto superior, en aras de garantizar tanto la integridad y supremacía de la Carta como de los fines y valores propios de la institución de la cosa juzgada” (12) .

Ahora bien cabe destacar que dentro de los presupuestos que ha señalado la jurisprudencia constitucional para que se configure el fenómeno de la cosa juzgada material —que es a la que alude el señor procurador en este caso— la Corte ha dicho que la disposición demandada respecto de la cual ella se predique debe tener el mismo contenido normativo que aquel que ya fue examinado por la Corte (13) .

Esta corporación ha explicado así mismo que dicha identidad normativa debe apreciarse teniendo en cuenta tanto la redacción de las disposiciones demandadas como el contexto dentro del cual ellas se ubican, de tal forma que si la redacción es diversa pero el contenido normativo es el mismo a la luz del contexto, se entiende que ha habido una reproducción (14) . En el mismo sentido si el texto es el mismo pero el contexto normativo en el que se le reproduce es diferente no cabe predicar dicha identidad (15) .

En el presente caso es claro que tanto la redacción como el contexto de las disposiciones a que se ha hecho referencia —D. 1338/2002, arts. 4º y 5º E.T., art. 295 modificado por el art. 17 de la L. 863/2003— son diferentes.

Así los artículos 4º y 5º del Decreto 1388 de 2002 “por medio del cual se crea un impuesto especial destinado a atender los gastos del presupuesto general de la Nación necesarios para preservar la seguridad democrática”, expedido en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 213 superior y en desarrollo del Decreto 1387 del 11 de agosto de 2002 que declaró el estado de conmoción interior en todo el territorio nacional, son del siguiente tenor:

ART. 4º—Base gravable. La base gravable del impuesto está constituida por el patrimonio líquido poseído a 31 de agosto de 2002, el cual se presume que en ningún caso será inferior al declarado a 31 de diciembre de 2001.

ART. 5º—Exclusiones de la base gravable. De la base gravable indicada en el artículo anterior se descontará el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales a 31 de agosto de 2002. Tratándose de las personas naturales, adicionalmente se descontarán los aportes obligatorios a los fondos de pensiones.

En ningún caso, el monto a descontar podrá ser superior al valor que se hubiese podido descontar a 31 de diciembre de 2001.

En tanto que el artículo 295 del estatuto tributario modificado por el artículo 17 de la Ley 863 de 2003 “por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas”, es del siguiente tenor:

ART. 295.—Base gravable. La base imponible del impuesto al patrimonio está constituida por el valor del patrimonio líquido del contribuyente poseído el 1º de enero de cada año gravable, determinado conforme lo previsto en el título II del libro I del estatuto tributario, excluyendo el valor patrimonial neto de las acciones o aportes poseídos en sociedades nacionales, así como los primeros doscientos millones de pesos ($ 200.000.000) (valor año base 2003) del valor de la casa o apartamento de habitación.

En un caso se está en presencia de un decreto expedido por el Presidente de la República en ejercicio de las facultades conferidas por el artículo 213 superior y en desarrollo de un decreto (D. 1382/2003) que declaró el estado de conmoción interior en todo el territorio nacional, mientras que en el otro caso se está ante una ley ordinaria expedida por el Congreso (C.P., art. 150).

Dado pues que se trata de normas cuya redacción y contexto normativo es claramente diferente, no puede predicarse la identidad en el contenido normativo a que ha hecho referencia la jurisprudencia para que se configure la cosa juzgada material y por tanto no cabe afirmar que se presente en este caso dicho fenómeno.

Empero, como a continuación pasa a explicarse, es evidente para la Corte que las mismas consideraciones que se expusieron en la Sentencia C-876 de 2002 para declarar la exequibilidad de los artículos 4º y 5º del Decreto 1338 de 2002 frente al cargo por la supuesta vulneración del artículo 317 superior, deben ser reiteradas por la Corte en relación con la acusación formulada por la misma razón en este proceso contra el artículo 17 de la Ley 863 de 2003.

6.2.4. La ausencia de vulneración del artículo 317 superior por la disposición acusada. Reiteración de los criterios expuestos en la Sentencia C-876 de 2002.

El actor afirma que con el artículo 295 del estatuto tributario tal como quedó modificado por el artículo 17 de la Ley 863 de 2003 se desconoció el artículo 317 superior por cuanto no se excluyó de la base gravable del impuesto al patrimonio —creado y regulado por el mismo artículo 17 que introdujo los artículos 292 a 298-3 en el capítulo V del título II del libro primero del estatuto tributario—, la totalidad de los bienes inmuebles del contribuyente sino solamente los primeros doscientos millones de pesos ($ 200.000.000) (valor año base 2003) del valor de la casa o apartamento de habitación.

Aduce que de esta manera se desconoció el mandato constitucional según el cual solo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble.

Al respecto la Corte recuerda que al tenor del artículo 317 constitucional (16) efectivamente solo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble, lo que no obsta para que otras entidades y en particular la Nación establezcan contribuciones de valorización (17) .

Así mismo según el artículo 294 constitucional (18) es clara la prohibición constitucional de que la ley conceda exenciones en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales.

No obstante, frente al mandato del artículo 317 constitucional, cabe hacer las siguientes precisiones a las que aludió la Corte en la Sentencia C-876 de 2002 y que ahora se reiteran.

La norma superior establece tanto una garantía para los contribuyentes, en el sentido de que su derecho de propiedad, en cuanto a inmuebles se refiere, no será objeto de varios y simultáneos gravámenes por parte de distintas entidades territoriales, como una salvaguarda para los municipios, cuyas rentas se derivan en buena parte del impuesto predial con el fin de reservar para ellos esta fuente de ingresos. Es por ello que solamente los municipios podrán gravar la propiedad inmueble.

Tal reserva, sin embargo está referida de manera exclusiva a la propiedad en cuanto esta sea el objeto del gravamen, es decir, implica la prohibición para la Nación, para los departamentos y para las demás entidades territoriales de introducir tributos que recaigan de manera directa y específica sobre el bien inmueble del cual una persona sea propietaria (19) . En este sentido debe afirmarse que no todo gravamen que pueda relacionarse de alguna manera con la propiedad inmueble se encuentra cobijado por esta reserva en favor de los municipios.

Cabe precisar así mismo que ni la Constitución ni la ley impiden que los bienes inmuebles, como elementos del patrimonio, sirvan como parámetro o referente para la determinación de la renta de los contribuyentes. Así lo señaló la corporación en sucesivas sentencias en las que se analizó la supuesta vulneración del artículo 317 constitucional en materia de renta presuntiva (20) . En efecto, en estas decisiones la corporación hizo énfasis en que no se debe confundir la base gravable en el impuesto sobre la renta, ni siquiera en el caso en el que esta se liquide con base en el patrimonio, con los conceptos de patrimonio y de componentes inmobiliarios del mismo, por lo que no puede sostenerse que el impuesto de renta, recaiga directamente sobre la propiedad raíz (21) .

Ahora bien concretamente sobre la acusación según la cual el hecho de no excluir la propiedad inmueble de la base gravable de un impuesto que grave el patrimonio de las personas desconoce la prohibición que establece el artículo 317 constitucional de gravar dicha propiedad por entidades diferentes de los municipios, cabe recordar lo dicho por la Corte al respecto en la referida Sentencia C-876 de 2002.

Dijo la Corte:

“Para varios de los intervinientes en el proceso, el hecho de no excluir de la base gravable del impuesto bajo examen la propiedad inmueble desconoce la prohibición que establece el artículo 317 constitucional de gravar dicha propiedad por entidades diferentes de los municipios, por cuanto la propiedad inmueble es uno de los elementos esenciales que conforman el patrimonio de una persona y por lo tanto cuando se imponen cargas tributarias que tienen como base el patrimonio se está gravando directamente dicha propiedad.

Frente a estos argumentos la Corte recuerda que el patrimonio es un concepto abstracto elaborado por el legislador con determinados fines en derecho, que puede identificarse de manera autónoma e independiente de los bienes que lo conforman.

En este sentido el patrimonio se define como una universalidad jurídica, conformada por un conjunto de bienes y derechos susceptibles de valoración económica (22) . Son elementos del patrimonio el activo y el pasivo. La diferencia entre estos elementos forma el haber o el déficit patrimonial; según uno u otro caso se dice que la persona está en estado de solvencia o de insolvencia.

Para efectos fiscales se distingue el patrimonio bruto del patrimonio líquido (23) . El patrimonio bruto se conforma por todos los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable, en tanto que el patrimonio líquido, se obtiene de restarle al patrimonio bruto las deudas a la misma fecha a cargo del sujeto pasivo del gravamen.

El estatuto tributario define como bienes apreciables en dinero los derechos reales y personales e incluye entre los bienes que conforman el patrimonio fiscal del contribuyente, entre otros haberes los derechos reales sobre inmuebles ubicados en el territorio nacional. Y para el efecto presume que el poseedor inscrito del bien es quien lo aprovecha económicamente (24) .

Ahora bien, cabe recordar que el impuesto predial (25) es un gravamen real constituido a favor del municipio donde está ubicado el bien. Como gravamen real no puede confundirse con el impuesto sobre el patrimonio que es un gravamen personal.

En efecto, el impuesto predial se funda en la ocupación que hace el bien del espacio en el municipio al cual se paga el tributo, mientras que en el caso del impuesto establecido sobre el patrimonio los inmuebles integran el patrimonio líquido gravable porque están en capacidad de generar un aprovechamiento económico para su propietario. En un caso es directamente el bien el que se encuentra al origen del tributo, mientras que en el otro es simplemente uno de los elementos con base en los cuales se determina el patrimonio gravable del contribuyente.

La obligación tributaria en uno y otro caso tiene pues una naturaleza y una causa diferente que no puede confundirse. Así:

a) El sujeto pasivo del impuesto predial es indeterminado (propietario pleno, poseedor, usufructuario, nudo propietario, etc., quien pague el impuesto no puede alegar pago de lo no debido), mientras que el contribuyente del impuesto de patrimonio es determinado, porque aquel que figure inscrito como titular de derechos reales sobre el inmueble, en el folio de matrícula inmobiliaria correspondiente, debe incluir el valor del bien en su patrimonio fiscal.

b) La base gravable del impuesto predial no admite deducciones, en tanto que los pasivos admitidos por el estatuto tributario pueden reducir la base gravable del impuesto patrimonial, porque recae no sobre el bien sino sobre la universalidad jurídica.

c) El impuesto predial se funda en la ocupación que del espacio público hace el bien, mientras que los inmuebles integran el patrimonio fiscal, porque están en capacidad de generar aprovechamiento económico, que se presume, pero puede ser desvirtuado.

d) El sujeto pasivo en el impuesto predial no está obligado a responder por un impuesto que supere el valor del bien, incluidas sanciones. En tanto que el sujeto pasivo del impuesto patrimonial puede ser acreedor de sumas que superen los bienes que conforman su haber patrimonial. De manera que la acreencia a cargo del inmueble puede ser satisfecha con el abandono del bien, en tanto que si con la dejación de los bienes no se solventa la deuda por concepto de impuesto patrimonial el deudor no queda liberado de su obligación.

Ahora bien, como se señaló en las consideraciones preliminares de esta sentencia, la Corte hace énfasis en que no todo tributo que tome como referencia de alguna manera la propiedad inmueble implica el establecimiento de un gravamen sobre la misma.

La prohibición contenida en el artículo 317 superior solamente se refiere a aquellos casos en que se pretenda por entidades diferentes a los municipios establecer tributos que recaigan de manera directa y específica sobre el bien inmueble del cual una persona sea propietaria (26) .

En este sentido de la misma manera que de acuerdo con la jurisprudencia a que ya se hizo referencia en las dichas consideraciones preliminares de esta providencia ni la Constitución ni la ley impiden que los bienes inmuebles, como elementos del patrimonio, sirvan de parámetro o referente del impuesto de renta, nada impide que los mismos bienes sirvan para determinar el patrimonio líquido de los sujetos pasivos del impuesto que se crea con el Decreto 1838 de 2002” (negrillas fuera de texto).

Retomando los argumentos expuestos en esa sentencia, la Corte hace énfasis en que siendo el patrimonio una universalidad jurídica perfectamente diferenciable de los bienes que la componen y siendo el hecho generador del impuesto que se analiza en este caso el patrimonio líquido que posean los sujetos pasivos a 1º de enero de cada año gravable, determinado conforme lo previsto en el título II del libro I del estatuto tributario (27) , y no los bienes inmuebles que puedan eventualmente haber sido tomados en cuenta por el contribuyente como componentes de su patrimonio bruto, no cabe afirmar que el impuesto creado por el artículo 17 de la Ley 863 de 2003 recaiga directamente sobre la propiedad inmueble y por tanto se vulnere el artículo 317 superior.

Cabe destacar al respecto que la exclusión de la base gravable del impuesto al patrimonio —que se hace por la norma acusada— de los primeros doscientos millones de pesos ($ 200.000.000) (valor año base 2003) del valor de la casa o apartamento de habitación, muestra claramente que lo que se grava es el patrimonio de la persona y no su propiedad inmueble. Dicha exclusión por lo demás para la Corte resulta pertinente, dada la existencia precisamente de otros gravámenes que sí recaen directamente sobre la propiedad inmueble y en función del principio de equidad (C.P., art. 363) y del derecho reconocido a todos los colombianos a una vivienda digna (C.P., art. 51).

Ahora bien, la Corte considera necesario precisar en este punto, que aunque en la Sentencia C-711 de 2001 esta corporación señaló que “en el caso de que el Congreso llegare a restablecer el impuesto nacional de patrimonio sobre la propiedad inmueble de todos los propietarios del territorio nacional, en la práctica se estaría configurando una violación del artículo 317 de la Carta (...)” (28) , dicha afirmación, no contradice lo expresado en el presente caso por la Corte. En efecto cabe recordar que el artículo 17 de la Ley 863 de 2003 (E.T., arts. 292 a 298-3) no está creando un impuesto nacional de patrimonio sobre la propiedad inmueble, sino que la base gravable del mismo está constituida por el patrimonio líquido de los sujetos pasivos a 1º de enero de cada año gravable para los que se establece dicho impuesto (2004, 2005 y 2006 —E.T., art. 292—). Es decir que solo de manera mediata la propiedad inmueble es tomada como referente, y ello simplemente como uno de los elementos que pueden componer el patrimonio bruto del contribuyente, patrimonio bruto al que habrá que restarle el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha para obtener el patrimonio líquido que es sobre el que recae efectivamente el cobro del impuesto.

Ahora bien, frente a la afirmación de los intervinientes del Instituto Colombiano de Derecho Tributario según la cual la norma si bien no vulnera el artículo 317 superior, sí vulneraría el principio de equidad, cabe precisar que por no haber sido este un cargo planteado por el actor en su demanda, la Corte, conforme a reiterada jurisprudencia (29) , limitará su decisión al cargo efectivamente formulado y que fue objeto de análisis por los diferentes intervinientes en el proceso y por el señor procurador.

En ese orden de ideas, frente al cargo analizado, a saber, la supuesta vulneración del artículo 317 superior, la Corte declarará la exequibilidad del artículo 285 del estatuto tributario tal como fue modificado por el artículo 17 de la Ley 863 de 2003 y así se señalará en la parte resolutiva de esta sentencia.

6.3. El análisis de la acusación formulada en contra de los artículos 38 y 39 de la Ley 863 de 2003.

6.3.1. La materia sujeta a examen.

Para el actor los artículos 38 y 39 de la Ley 863 de 2003, —que dentro de precisas condiciones y límites temporales establecen la posibilidad de acudir a la conciliación contencioso administrativa (art. 38) y a la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos (art. 39) en materia tributaria—, vulneran i) el principio de igualdad (C.P., art. 13) por cuanto se establecen beneficios a favor de unos pocos en desmedro de otros por el simple hecho de haber o no demandado, o haber interpuesto o no determinados recursos en determinadas fechas; ii) el principio de equidad tributaria (C.P., art. 95-9 y 363) por cuanto dicha diferencia de trato no resultaría justa por no encontrar ninguna justificación, al tiempo que con ellas se estarían estableciendo mecanismos equivalentes a las amnistías tributarias declaradas inexequibles por la Corte precisamente por vulnerar dicho principio.

Los intervinientes en representación de las entidades públicas afirman que no asiste razón al actor y solicitan la declaratoria de exequibilidad de las disposiciones acusadas. Hacen énfasis en que i) para que opere la conciliación contencioso administrativa o la terminación por mutuo acuerdo de los procesos administrativos en materia tributaria, se requiere como elemento fundamental la existencia de un litigio sobre el monto a pagar, por lo que no podría afirmarse que se configura un trato discriminatorio en relación con las personas que no se encuentran en la misma situación. Precisan que la ley no excluye de los mecanismos alternativos referidos a ningún contribuyente que se encuentre en condiciones similares; ii) los métodos alternativos de solución de conflictos en materia tributaria, tienen como objeto dar cumplimiento a una política de corto plazo con el fin de aumentar el recaudo y disminuir el monto de la cartera morosa de la DIAN; iii) no puede entenderse que dichas normas establezcan a favor del contribuyente condonación alguna, toda vez que “... el hecho de que se genere una conciliación o transacción en materia tributaria no significa una amnistía ya que existe un litigio o un recurso pendiente y en consecuencia no existe certeza sobre la existencia y cuantía del crédito...”. Explican al respecto que si bien es cierto en determinadas circunstancias las amnistías tributarias resultan inconstitucionales, no puede equipararse esa figura a los mecanismos de solución de conflictos como la transacción y la conciliación, dado que estas últimas tienen una naturaleza jurídica diferente, pues son mecanismos que van dirigidos a todos los contribuyentes que tengan una discusión o un litigio pendiente en materia tributaria y no al deudor moroso, a que se refería por ejemplo la Ley 223 de 1995 invocada por el actor.

La interviniente en representación del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, por el contrario, considera que asiste razón al demandante en su acusación dado que no existe ninguna justificación para establecer una diferencia de trato entre contribuyentes como se hace con las normas acusadas.

El señor Procurador General de la Nación, por su parte, descarta la vulneración de los principios de igualdad y de equidad tributaria por razones similares a las expuestas por los intervinientes en representación de las entidades públicas. Solicita sin embargo que se condicione la exequibilidad de las disposiciones acusadas en el entendido que las fórmulas de conciliación o terminación por mutuo acuerdo no se limiten al pago de los porcentajes previstos en los artículos acusados, sino que el acuerdo que se suscriba entre las partes, sea el producto de la fórmula conciliatoria a que alude el artículo 38 acusado o de la solicitud de transacción a que se refiere el artículo 39 demandado, planteadas por el actor y debidamente analizadas y aceptadas por las autoridades tributarias.

El demandante pone de presente que si bien al momento de decidir el presente proceso se habrán cumplido los plazos previstos en las normas acusadas, la Corte debe pronunciarse de fondo de acuerdo con el principio de perpetuatio jurisdictionis” acogido por la jurisprudencia de esta corporación (30) .

Así mismo, el señor Procurador General de la Nación plantea la necesidad de que la Corte se pronuncie de fondo sobre las disposiciones demandadas, para garantizar así el acceso a la justicia constitucional y para “evitar la posterior reproducción legislativa de preceptos que por su precaria vigencia pueden hacer parte del ordenamiento jurídico deforma transitoria tantas veces como sea conveniente sin que sean susceptibles del control de constitucionalidad (31)” .

Corresponde a la Corte en consecuencia establecer si con los artículos 38 y 39 de la Ley 863 de 2003, que establecen dentro de determinados límites temporales la posibilidad de acudir a la conciliación administrativa o a la terminación por mutuo acuerdo de los procesos contencioso administrativos en materia tributaria, se vulneran o no los principios de igualdad (C.P., art. 13) y equidad tributaria (C.P., arts. 95-9 y 363).

6.3.2. Cosa juzgada constitucional en relación con lo decidido en la Sentencia C-910 de 2004.

La Corte constata que durante el trámite del presente proceso la Corte profirió la Sentencia C-910 del 2004 en la que se analizó la acusación formulada en esa ocasión en contra de los artículos 38 y 39 de la Ley 863 de 2003 por la vulneración de los mismos artículos superiores invocados por el actor en el presente proceso, a saber los artículos 13, 95-9 y 363 de la Constitución.

En dicha sentencia la Corte decidió “declarar la exequibilidad, en lo acusado y por los cargos estudiados, de los artículos 38 y 39 de la Ley 863 de 2003, este último en el entendido que la transacción en él prevista solo procede frente a decisiones que no se encuentren en firme” (32) .

Cabe precisar que la acusación formulada en ese proceso aludió a la vulneración de los principios de igualdad y de equidad tributaria (C.P., arts. 13, 959 y 363) con argumentos similares a los que ahora se exponen, a saber que i) con las normas acusadas se configuraría una notoria discriminación entre el contribuyente o usuario aduanero que pagó o pague y no demande o no recurra y el que lo haga y ello por el simple hecho de dársele consecuencias al hecho de haberse o no controvertido administrativa o judicialmente los actos mediante los cuales se le establece un impuesto o una sanción; y por cuanto ii) con las normas acusadas se estaría en presencia de una amnistía tributaria contraria a la Constitución (33) .

Cabe precisar además que en el expediente D-5074 que culminó con la expedición de la referida Sentencia C-910 de 2004, el actor en el presente proceso intervino como coadyuvante exponiendo los mismos argumentos que invoca en la demanda objeto del presente proceso (34) .

Ahora bien, la Corte en dicha sentencia explicó que las normas acusadas no vulneraban el principio de igualdad, —pues dársele consecuencias al hecho de haberse o no controvertido administrativa o judicialmente los actos mediante los cuales se le establece un impuesto o una sanción no puede interpretarse como un tratamiento discriminatorio (35) —, ni con ellas se desconocen los principios de equidad y de igualdad ante las cargas públicas— pues los mecanismos alternativos de solución de conflictos que en ellas se establecen no pueden asimilarse a las amnistías tributarias que en determinadas circunstancias la Corte ha encontrado contrarias a la Constitución (36) —.

Dado que esos son precisamente los argumentos que invoca el actor en el presente proceso para sustentar su demanda, ha de concluirse que claramente se configura en este caso el fenómeno de la cosa juzgada constitucional y no compete a la Corte pronunciarse nuevamente sobre los mismos cargos (37) .

Así las cosas y en la medida en que se configura el fenómeno de la cosa juzgada en relación tanto con la acusación formulada por el supuesto desconocimiento del principio de equidad (C.P., arts. 95-9 y 363), como en relación con el cargo por el supuesto desconocimiento del principio de igualdad (C.P., art. 13), la Corte se estará a lo resuelto en la Sentencia C-910 de 2004 y así lo señalará en la parte resolutiva de esta sentencia.

VII. Decisión

En mérito de lo expuesto, la Sala Plena de la Corte Constitucional, administrando justicia en nombre del pueblo y por mandato de la Constitución,

RESUELVE:

1. Declarar EXEQUIBLE por el cargo analizado, —la supuesta vulneración del artículo 317 superior—, el artículo 295 del estatuto tributario tal como quedó modificado por el artículo 17 de la Ley 863 de 2003 “por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas”.

2. ESTARSE A LO RESUELTO en la Sentencia C-910 de 2004 en relación con la acusación formulada por la presunta vulneración de los principios de igualdad (C.P., art. 13) y equidad tributaria (C.P., arts. 95-9 y 363) contra los artículos 38 y 39 de la Ley 863 de 2003 “por la cual se establecen normas tributarias, aduaneras, fiscales y de control para estimular el crecimiento económico y el saneamiento de las finanzas públicas”.

Notifíquese, comuníquese, cúmplase, publíquese, insértese en la Gaceta de la Corte Constitucional y archívese el expediente».

(1) ART. 292.—Impuesto al patrimonio. Por los años gravables 2004, 2005 y 2006, créase el impuesto al patrimonio a cargo de las personas jurídicas y naturales, contribuyentes declarantes del impuesto sobre la renta. Para efectos de este gravamen, el concepto de riqueza es equivalente al total del patrimonio líquido del obligado.

(2) ART. 293.—Hecho generador. El impuesto a que se refiere el artículo anterior se genera anualmente por la posesión de riqueza a 1º de enero de cada año gravable cuyo valor sea superior a tres mil millones de pesos ($ 3.000.000.000) (valor año base 2004).

(3) ART. 294.—Causación. El impuesto al patrimonio se causa en el primer día del respectivo ejercicio gravable.

(4) ART. 296.—Tarifa. La tarifa del impuesto al patrimonio es del cero punto tres por ciento (0.3%) de la base gravable establecida de conformidad con el artículo anterior.

(5) ART. 297.—Entidades no sujetas al impuesto al patrimonio. No están obligadas a pagar el impuesto al patrimonio creado mediante la presente ley, las entidades a las que se refiere el numeral 1º del artículo 19, así como las relacionadas en los artículos 22, 23, 23-1 y 23-2 del estatuto tributario. Tampoco están sujetas al pago del impuesto las entidades que se encuentren en liquidación, concordato o que hayan suscrito acuerdo de reestructuración de conformidad con lo previsto en la Ley 550 de 1999.

(6) ART. 298.—Declaración y pago. El impuesto al patrimonio deberá liquidarse en el formulario oficial que para el efecto prescriba la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y presentarse con pago en los bancos y demás entidades autorizadas para recaudar ubicados en la jurisdicción de la Administración de Impuestos y Aduanas o de Impuestos Nacionales, que corresponda al domicilio del sujeto pasivo de este impuesto, dentro de los plazos que para tal efecto reglamente el Gobierno Nacional.

(7) ART. 298-1.—Contenido de la declaración del impuesto al patrimonio. La declaración del impuesto al patrimonio deberá presentarse anualmente en el formulario que para el efecto señale la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales y deberá contener:

1. La información necesaria para la identificación y ubicación del contribuyente.

2. La discriminación de los factores necesarios para determinar las bases gravables del impuesto al patrimonio.

3. La liquidación privada del impuesto al patrimonio.

4. La firma de quien cumpla el deber formal de declarar.

5. La firma del revisor fiscal cuando se trate de contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia, estén obligados a tener revisor fiscal. Los demás contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deberán presentar la declaración del impuesto al patrimonio firmada por contador público, vinculado o no laboralmente a la empresa, cuando a ello estuvieren obligados respecto de la declaración del impuesto sobre la renta.

(8) ART. 298-2.—Administración y control del impuesto al patrimonio. Corresponde a la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales, DIAN, la administración del impuesto al patrimonio que se crea mediante la presente ley, conforme a las facultades y procedimientos establecidos en el estatuto tributario para la investigación, determinación, control, discusión y cobro. La DIAN queda facultada para aplicar las sanciones consagradas en este estatuto que sean compatibles con la naturaleza del impuesto. Los intereses moratorios y las sanciones por extemporaneidad, corrección, inexactitud serán las establecidas en este estatuto para las declaraciones tributarias.

Los contribuyentes del impuesto al patrimonio que no presenten la declaración correspondiente serán emplazados por la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales para que declaren dentro del mes siguiente a la notificación del emplazamiento. Cuando no se presente la declaración dentro de este término, se procederá en un solo acto a practicar liquidación de aforo, tomando como base el valor patrimonio líquido de la última declaración de renta presentada y aplicando una sanción por no declarar equivalente al ciento sesenta por ciento (160%) del impuesto determinado.

El valor de la sanción por no declarar se reducirá a la mitad si el responsable declara y paga la totalidad del impuesto y la sanción reducida dentro del término para interponer el recurso de reconsideración contra la liquidación de aforo.

(9) ART. 298-3.—No deducibilidad del impuesto. En ningún caso el valor cancelado por concepto del impuesto al patrimonio será deducible o descontable en el impuesto sobre la renta, ni podrá ser compensado con otros impuestos.

(10) ART. 261.—Patrimonio bruto. El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable.

Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior. Las personas naturales extranjeras residentes en Colombia y las sucesiones ilíquidas de causantes que eran residentes en Colombia, incluirán tales bienes a partir del quinto año de residencia continua o discontinua en el país (...).

ART. 277.—Modificado. L. 223/95, art. 110. Valor patrimonial de los inmuebles. Los contribuyentes sujetos al régimen de ajustes por inflación deben declarar los inmuebles por el costo fiscal ajustado, de acuerdo con el artículo 353 de este estatuto.

Los contribuyentes no sujetos al régimen de ajustes por inflación deben declarar los inmuebles por el avalúo catastral al final del ejercicio o el costo fiscal, el que sea mayor, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 72 y 73 de este estatuto. Las construcciones o mejoras no incorporadas para efectos del avalúo o el costo fiscal del respectivo inmueble deben ser declaradas por separado. Lo previsto en este artículo se aplicará sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 90-2 del estatuto tributario.

ART. 282.—Concepto. El patrimonio líquido gravable se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha.

(11) Sentencia C-030 de 2003, M.P. Álvaro Tafur Galvis. Ver en el mismo sentido entre otras la Sentencia C-774 de 2001, M.P. Rodrigo Escobar Gil.

(12) Al respecto, ver, entre otras las sentencias C-113 de 1993, C-925 de 2000 y C-774 de 2001. En relación con cada una de estas categorías la corporación hizo la siguiente síntesis en la Sentencia C-774 de 2001:

“a) De la cosa juzgada aparente.

Ha dicho la Corte que la cosa juzgada es apenas aparente, cuando la declaratoria de constitucionalidad de una norma, carece de toda motivación en el cuerpo de la providencia. En estos eventos “... la absoluta falta de toda referencia, aun la más mínima, a las razones por las cuales fue declarada la constitucionalidad de lo acusado...”, tiene como consecuencia que la decisión pierda, “... la fuerza jurídica necesaria para imponerse como obligatoria en casos ulteriores en los cuales se vuelva a plantear el asunto tan solo supuesta y no verdaderamente debatido...”. Es decir que en este caso es posible concluir que en realidad no existe cosa juzgada y se permite una nueva demanda frente a la disposición anteriormente declarada exequible y frente a la cual la Corte debe proceder a “... a resolver de fondo sobre los asuntos que en anterior proceso no fueron materia de su examen y en torno de los cuales cabe indudablemente la acción ciudadana o la unidad normativa, en guarda de la integridad y supremacía de la Constitución...”.

b) De la cosa juzgada formal y la cosa juzgada material.

La cosa juzgada formal se presenta “... cuando existe una decisión previa del juez constitucional en relación con la misma norma que es llevada posteriormente a su estudio...”, o, cuando se trata de una norma con texto normativo exactamente igual, es decir, formalmente igual”. Este evento hace que “... no se pueda volver a revisar la decisión adoptada mediante fallo ejecutoriado...”.

Por su parte, la cosa juzgada material, “... se [presenta] cuando no se trata de una norma con texto normativo exactamente igual, es decir, formalmente igual, sino de una disposición cuyos contenidos normativos son idénticos. El fenómeno de la cosa juzgada opera así respecto de los contenidos de una norma jurídica...”.

Esta restricción tiene sustento en el artículo 243 de la Constitución Política, según el cual “ninguna autoridad podrá reproducir el contenido material del acto declarado inexequible por razones de fondo...”. De este modo la reproducción integral de la norma, e incluso, la simple variación del giro gramatical o la mera inclusión de un elemento normativo accesorio por parte del legislador, no afecta el sentido esencial de la disposición, y entonces se concluye que sobre la misma opera el fenómeno de la cosa juzgada.

Cuando una disposición es declarada inexequible, la cosa juzgada material produce como efecto, una limitación de la competencia del legislador (ordinario o extraordinario), que le impide reproducir el contenido material de la norma que no se ajusta a la Carta Fundamental, y en el evento que ello ocurra la Corte debe proferir un fallo de inexequibilidad por la violación del mandato dispuesto en el artículo 243 de la Constitución Política.

Cuando es declarada exequible una disposición, el fenómeno de la cosa juzgada material, produce como regla general la imposibilidad para la Corte Constitucional de pronunciarse sobre la materia previamente resuelta, ya que puede conducir a providencias contradictorias que afecten la seguridad del ordenamiento jurídico, o alteren la confianza legítima de los administrados en la aplicación de la Constitución, o vulneren el principio de la igualdad.

No obstante lo anterior, y teniendo en cuenta la especial naturaleza de la cosa juzgada constitucional, es necesario advertir, que de manera excepcional, resulta posible que el juez constitucional se pronuncie de fondo sobre normas que habían sido objeto de decisión de exequibilidad previa. El carácter dinámico de la Constitución, que resulta de su permanente tensión con la realidad, puede conducir a que en determinados casos resulte imperativo que el juez constitucional deba modificar su interpretación de los principios jurídicos para ajustarlos a las necesidades concretas de la vida colectiva —aun cuando no haya habido cambios formales en el texto fundamental—, lo que incide necesariamente en el juicio de constitucionalidad de las normas jurídicas. El concepto de “Constitución viviente” puede significar que en un momento dado, a la luz de los cambios económicos, sociales, políticos, e incluso ideológicos y culturales de una comunidad, no resulte sostenible, a la luz de la Constitución, —que es expresión, precisamente, en sus contenidos normativos y valorativos, de esas realidades—, un pronunciamiento que la Corte haya hecho en el pasado, con fundamento en significaciones constitucionales materialmente diferentes a aquellas que ahora deben regir el juicio de constitucionalidad de una determinada norma. En estos casos, no se puede considerar que el fallo vulnera la cosa juzgada, ya que el nuevo análisis parte de un marco o perspectiva distinta, que en lugar de ser contradictorio conduce a precisar los valores y principios constitucionales y permiten aclarar o complementar el alcance y sentido de una institución jurídica.

c) De la cosa juzgada absoluta y de la cosa juzgada relativa:

Se presenta cosa juzgada absoluta cuando el pronunciamiento de constitucionalidad de una disposición, a través del control abstracto, no se encuentra limitado por la propia sentencia, es decir, se entiende que la norma es exequible o inexequible en su totalidad y frente a todo el texto constitucional.

La cosa juzgada relativa se presenta de dos maneras:

Explícita, cuando “... la disposición es declarada exequible pero, por diversas razones, la Corte ha limitado su escrutinio a los cargos del actor, y autoriza entonces que la constitucionalidad de esa misma norma puede ser nuevamente reexaminada en el futuro...”, es decir, es la propia Corte quien en la parte resolutiva de la sentencia limita el alcance de la cosa juzgada “... mientras la Corte Constitucional no señale que los efectos de una determinada providencia son de cosa juzgada relativa, se entenderá que las sentencias que profiera hacen tránsito a cosa juzgada absoluta...”.

— Implícita, se presenta cuando la Corte restringe en la parte motiva el alcance de la cosa juzgada, aunque en la parte resolutiva no se indique dicha limitación, “... en tal evento, no existe en realidad una contradicción entre la parte resolutiva y la argumentación sino una cosa juzgada relativa implícita, pues la Corte declara exequible la norma, pero bajo el entendido que solo se ha analizado determinados cargos...”. Así mismo, se configura esta modalidad de cosa juzgada relativa, cuando la Corte al examinar la norma constitucional se ha limitado a cotejarla frente a una o algunas normas constitucionales, sin extender el examen a la totalidad de la Constitución o de las normas que integran parámetros de constitucionalidad, igualmente opera cuando la Corte evalúa un único aspecto de constitucionalidad; así sostuvo que se presenta cuando: “el análisis de la Corte está claramente referido solo a una norma de la Constitución o a un solo aspecto de constitucionalidad, sin ninguna referencia a otros que pueden ser relevantes para definir si la Carta Política fue respetada o vulnerada”. Sentencia C-774 de 2001, M.P. Rodrigo Escobar Gil.

(13) Ver Sentencia C-030 de 2003, M.P. Álvaro Tafur Galvis.

(14) Ver entre otras las sentencias C-427 de 1996, M.P. Alejandro Martínez Caballero, donde la Corte señaló que el fenómeno de la cosa juzgada material se da cuando se trata, no de una norma cuyo texto normativo es exactamente igual, es decir, formalmente igual, sino cuando los contenidos normativos son iguales.

(15) Ver Sentencia C-228 de 2002, Ms.Ps. Manuel José Cepeda Espinosa y Eduardo Montealegre Lynett. A.V. Jaime Araújo Rentería.

(16) ART. 317.—Solo los municipios podrán gravar la propiedad inmueble. Lo anterior no obsta para que otras entidades impongan contribución de valorización.

La ley destinará un porcentaje de estos tributos, que no podrá exceder del promedio de las sobretasas existentes, a las entidades encargadas del manejo y conservación del ambiente y de los recursos naturales renovables, de acuerdo con los planes de desarrollo de los municipios del área de su jurisdicción.

(17) Al respecto ver la Sentencia C-275 de 1996, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.

(18) ART. 294.—La ley no podrá conceder exenciones ni tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales. Tampoco podrá imponer recargos sobre sus impuestos salvo lo dispuesto en el artículo 317.

(19) Ver Sentencia C-275 de 1996, M.P. José Gregorio Hernández Galindo. En el mismo sentido ver la Sentencia C-776 de 2003, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa.

(20) Ver sobre el particular las sentencias C-564 de 1996, M.P. Hernando Herrera Vergara y C-238 de 1997, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.

(21) Sobre el particular se señaló lo siguiente:

“En opinión del actor, como los bienes inmuebles se incluyen dentro de la base sobre la cual se liquida el impuesto de renta por el sistema de renta presunta, cuando dichos bienes no generan frutos lo que en realidad se está gravando es la propiedad misma, con lo cual se vulnera el artículo 317 de la Constitución Política, según el cual solo los municipios pueden gravar la propiedad inmueble.

Al respecto encuentra la Corte oportuno reiterar su propia jurisprudencia sentada con respecto al artículo 317 de la Carta en los dos siguientes fallos de los que se transcribe la parte pertinente.

a) Sentencia C-275 de 1996, M.P. José Gregorio Hernández Galindo: en esta oportunidad, se manifestó: (...).

b) Sentencia C-564 de 1996, M.P. Hernando Herrera Vergara: en esa ocasión se señaló:

“Ahora bien, a juicio de la Corte, no significa lo anterior que bajo el sistema de la renta presuntiva no puedan ni deban tenerse en cuenta los bienes inmuebles como activos del patrimonio del contribuyente por el hecho de recaer sobre los mismos un impuesto de orden municipal, como lo es el predial. Es que la propiedad como parte integrante del patrimonio del contribuyente, constituye componente esencial del mismo, que es la base para cuantificar el valor del impuesto de renta.

De esta forma, el hecho de que la propiedad inmueble haga parte de los activos del contribuyente que se toma en cuenta para determinar el impuesto de renta, no equivale a que la renta presuntiva se constituya en un gravamen sobre la misma, ni que por ende se viole el artículo 317 constitucional, como lo entienden los demandantes.

Es importante señalar, igualmente, que a diferencia del impuesto predial que es un gravamen del orden municipal que recae sobre la propiedad inmueble —C.P., art. 317—, la renta presuntiva es un sistema que permite la aplicación de un tributo nacional —el impuesto de renta— que no grava los bienes inmuebles sino que toma del patrimonio líquido o bruto del contribuyente unos estimativos mínimos.

Al respecto, cabe destacar que la Carta Política en el artículo 150-12 señala que el Congreso es el organismo competente para fijar por medio de leyes, los tributos de carácter nacional. Por su parte, el artículo 338 ibídem dispone que en tiempo de paz, solo el congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales.

Para el caso de los impuestos nacionales, como el de renta, corresponde al Congreso en forma autónoma definir y fijar los elementos básicos de cada gravamen, “atendiendo a una política tributaria que el mismo legislador señala, siguiendo su propia evaluación, sus criterios y sus orientaciones en torno a las mejores conveniencias de la economía y de la actividad estatal. Así, mientras las normas que al respecto establezca no se opongan a los mandatos constitucionales, debe reconocerse como principio el de la autonomía legislativa para crear, modificar y eliminar impuestos, tasas y contribuciones nacionales, así como para regular todo lo pertinente al tiempo de su vigencia, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, las tarifas y las formas de cobro y recaudo” (C. Const., Sent. C-222/95).

De esta manera, ni la Constitución ni la ley impiden que los bienes inmuebles, como elementos del patrimonio contribuyan a establecer una cifra que, a su turno, sirva de parámetro o referente del impuesto de renta. Este impuesto, como se anotó, se fundamenta en el beneficio o utilidad que se genera a partir del patrimonio del contribuyente, cuyos componentes incluyen los bienes inmuebles.

Por lo tanto, como el objeto de la renta presuntiva es gravar los ingresos o beneficios personales obtenidos al poseerse un determinado patrimonio líquido o bruto, los artículos 93 y 94 de la Ley 223 de 1995 al excluir en forma parcial dos conceptos como los demandados para determinar la renta presuntiva en una determinada cuantía —los primeros $ 150.000.000 de activos destinados al sector agropecuario y los primeros $ 100.000.000 del valor de la vivienda de habitación del contribuyente—, no violan la Constitución, pues no se está gravando como tal la propiedad privada ni los activos agrícolas sino los presuntos beneficios derivados de ellos, ya que con ello, además, el legislador está aliviando tributariamente a ciertos sectores de la economía nacional en ejercicio de la autonomía que en esta materia goza para desarrollar y hacer efectivos los principios tributarios de justicia, equidad y progresividad.

Así pues, en criterio de la Corte, las normas acusadas se adecuan a uno de los objetivos de la reforma tributaria, cual es el de depurar la renta presuntiva y estimular sectores deprimidos de la producción nacional, como lo son los de la vivienda y la agricultura.

Por consiguiente, el cargo formulado no prospera pues el hecho de que la propiedad inmueble haga parte de los activos del contribuyente sobre los cuales la ley consagró de tiempo atrás la renta presuntiva, no significa que esta constituya un gravamen sobre la propiedad inmueble, que es del resorte exclusivo de los municipios.

Resulta pues claro, que esta corporación ya definió en el fallo últimamente transcrito que la presunción de rentabilidad del patrimonio bruto o del patrimonio líquido, no vulnera la prohibición constitucional expresada en el artículo 317 de la Carta, aun cuando para determinar dichos patrimonios se haya tenido en cuenta el valor de activos inmobiliarios. Lo anterior por cuanto lo que se grava con el impuesto de renta es siempre la renta, aunque sea presunta, y aun cuando para determinarla se parta del valor de activos patrimoniales que pueden ser bienes inmuebles, lo cual encuentra su fundamento en la función social que se impone a la propiedad en nuestro país.

Adicionalmente hace ver la Corte que los conceptos de base gravable en el impuesto de renta, de patrimonio y de activos inmobiliarios son bien distintos. A pesar de que la base gravable del impuesto sobre la renta y complementarios es, para el caso en el que se liquide por el sistema de renta presuntiva, la magnitud o el valor de esta renta presuntiva obtenida a partir del patrimonio bruto o del patrimonio líquido, según el caso, no se sigue de ello que la base gravable del impuesto sea el patrimonio, ni tampoco los activos inmobiliarios que puedan conformarlo. Al respecto resultan ilustrativos los siguientes conceptos vertidos en la Sentencia C-583 de 1996, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa:

“Es decir, la base gravable del impuesto sobre la renta y complementarios será, en el primer caso, la magnitud o el valor de la renta líquida gravable, y en el segundo, la magnitud o el valor de la renta presuntiva, obtenida esta última a partir del patrimonio bruto o del patrimonio líquido, según el caso.

De lo anterior se desprende que en ninguno de los dos sistemas, la base gravable es el valor del patrimonio del contribuyente. No obstante, debe admitirse que en el sistema de renta presunta, se parte del patrimonio bruto o del patrimonio líquido, según el caso, para llegar a la determinación de la base gravable.

Ahora bien, el patrimonio líquido, de conformidad con lo prescrito por el artículo 282 del estatuto tributario, se obtiene restando del patrimonio bruto poseído en el último día del año gravable, las deudas a cargo del contribuyente en esa misma fecha. Y a su vez, el patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año gravable, conforme con el artículo 216 ibídem.

Así las cosas, no es lo mismo la valoración de un activo patrimonial, que sumado con otros incidirá en el valor del patrimonio bruto del contribuyente, base para la determinación de la renta presunta, que la fijación misma del valor de esta renta presunta, que es lo que realmente constituye la base gravable del impuesto sobre la renta, cuando se liquida de esta manera.

Todo lo anterior conduce a concluir que el ciudadano demandante confunde la base gravable del impuesto sobre la renta con el valor patrimonial de algunos activos que determinan el patrimonio bruto, uno de los conceptos a partir de los cuales se establece la renta presunta, base gravable del impuesto sobre la renta en algunos casos”.

Resulta entonces, que por cuanto no es posible confundir los conceptos de base gravable en el impuesto sobre la renta, ni siquiera en el caso en el que esta se liquida con base en el patrimonio, con los conceptos de patrimonio y de componentes inmobiliarios del mismo, no puede sostenerse que el impuesto de renta, recaiga directamente sobre la propiedad raíz.

En razón de lo anterior debe despacharse como improcedente el cargo formulado por violación del artículo 317 constitucional”. Ver Sentencia C-237 de 1998, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa.

(22) Cabe recordar al respecto lo dicho por la Corte Suprema de Justicia “Así el código no obstante el plantear a la entrada del libro segundo, como suma división, la clasificación de los bienes en cosas corporales e incorporales (art. 653) sistematiza luego su preceptiva acerca de la naturaleza de los derechos, conforme al principio de que todos ellos, sean reales o personales, son cosas incorporales (art. 664). Y es solo por ello por lo que la noción de patrimonio, que tantas proyecciones tiene en la esfera de la responsabilidad civil y en la de la sucesión mortis causa, puede traducirse en el conjunto de derechos y obligaciones de la persona estimables en dinero”. Corte Suprema de Justicia, Sala de Casación Civil, Sentencia del 13 de septiembre de 1968.

(23) ART. 261. E.T.—Patrimonio bruto. El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable.

Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior. Las personas naturales extranjeras residentes en Colombia y las sucesiones ilíquidas de causantes que eran residentes en Colombia, incluirán tales bienes a partir del quinto año de residencia continua o discontinua en el país.

ART. 282. E.T.—Concepto. El patrimonio líquido gravable se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha.

(24) ART. 264. E.T.—Presunción de aprovechamiento económico. Se presume que el poseedor inscrito de un inmueble o quien aparezca como titular de un bien mueble sujeto a inscripción o registro, lo aprovecha económicamente en su beneficio.

(25) Sobre los antecedentes y características del impuesto predial ver la Sentencia C-467 de 1993, M.P. Carlos Gaviria Díaz.

(26) Ver Sentencia. C-275 de 1996, M.P. José Gregorio Hernández Galindo.

(27) ART. 261.—Patrimonio bruto. El patrimonio bruto está constituido por el total de los bienes y derechos apreciables en dinero poseídos por el contribuyente en el último día del año o período gravable.

Para los contribuyentes con residencia o domicilio en Colombia, excepto las sucursales de sociedades extranjeras, el patrimonio bruto incluye los bienes poseídos en el exterior. Las personas naturales extranjeras residentes en Colombia y las sucesiones ilíquidas de causantes que eran residentes en Colombia, incluirán tales bienes a partir del quinto año de residencia continua o discontinua en el país (...).

ART. 277.—Modificado. L. 223/95, art. 110. Valor patrimonial de los inmuebles. Los contribuyentes sujetos al régimen de ajustes por inflación deben declarar los inmuebles por el costo fiscal ajustado, de acuerdo con el artículo 353 de este estatuto.

Los contribuyentes no sujetos al régimen de ajustes por inflación deben declarar los inmuebles por el avalúo catastral al final del ejercicio o el costo fiscal, el que sea mayor, sin perjuicio de lo dispuesto en los artículos 72 y 73 de este estatuto. Las construcciones o mejoras no incorporadas para efectos del avalúo o el costo fiscal del respectivo inmueble deben ser declaradas por separado Lo previsto en este artículo se aplicará sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 90-2 del estatuto tributario.

ART. 282.—Concepto. El patrimonio líquido gravable se determina restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigentes en esa fecha.

(28) Sentencia C-711 de 2001, M.P. Jaime Araújo Rentería.

(29) Ver, entre otras, la Sentencia C-977 de 2002, M.P. Manuel José Cepeda Espinosa en la que a propósito de un cargo no formulado por el actor en su demanda la Corte señaló lo siguiente “Finalmente pasa la Corte a considerar si se pronuncia sobre el argumento de inconstitucionalidad parcial esgrimido por la delegada del Ministerio Público al rendir concepto fiscal en el presente proceso, a saber, que las expresiones de la norma “o la personería distrital de Bogotá” y “y, el personero distrital” violan el principio de igualdad, ya que le asignan exclusivamente al personero distrital de Bogotá la facultad de adoptar la medida provisional, sin que exista fundamento constitucional alguno para no otorgarle dicha facultad a los demás personeros, en especial a los distritales del país (de Cartagena, Santa Marta y Barranquilla) que también cumplen las funciones de Ministerio Público. La Corte reitera que el Ministerio Público en su concepto no hace las veces de demandante y, por lo tanto, no puede formular propiamente cargos nuevos aunque sí puede plantear argumentos adicionales a los esgrimidos por el actor e invitar a la Corte a que juzgue las normas acusadas a la luz de toda la Constitución indicando cuáles son los vicios que encuentra. Por su parte, la Corte no está obligada a proceder de esta manera ya que está facultada para limitar los alcances de la cosa juzgada a los cargos analizados en la sentencia para que esta no sea absoluta sino relativa”. En el mismo sentido ver la Sentencia C-037 de 2003, M.P. Álvaro Tafur Galvis.

(30) Alude particularmente a la sentencia C-1115 de 2001, M.P. Marco Gerardo Monroy Cabra.

(31) “En relación con la conciliación y la terminación por mutuo acuerdo de litigios tributarios, la Corte Constitucional se ha declarado inhibida para pronunciarse de fondo en dos ocasiones consecutivas, en las que fueron demandados los artículos 101 y 102 de la Ley 633 de 2000 (Sent. C-922/2001) y los artículos 98 y 99 de la Ley 788 de 2002 (Sent C-1114/2003), respectivamente”.

(32) Sentencia C-910 de 2004, M.P. Rodrigo Escobar Gil.

(33) La Corte resumió de la siguiente manera la acusación formulada por el actor en ese proceso. “El actor formula dos cargos frente a los artículos 38 y 39 de la Ley 863 de 2003. En el primero, alega que existe una notoria discriminación entre el contribuyente o usuario aduanero que pagó o pague y no demande o no recurra y el que lo haga, pues en la primera hipótesis debe pagar la totalidad de impuestos, sanciones, intereses y actualización. En cambio, en la segunda hipótesis, el contribuyente tiene ostensibles beneficios. En esta medida, es preferible recurrir todos los actos administrativos y esperar que una ley futura establezca una amnistía tributaria. De ahí que, se esté fomentando la evasión hacia el futuro.

En el segundo cargo, se cuestionan los métodos alternativos de solución de conflictos, señalados en las normas, pues considera el actor que en materia tributaria no existen partes que puedan llegar a conciliar, transar o terminar por mutuo acuerdo, toda vez que no existe igualdad en las mismas.

Para el demandante, se trata de “amnistías disfrazadas” con los nombres de “conciliación” o “mutuo acuerdo”, que “ocasionan una discriminación desproporcionada y sin razón a favor de algunos contribuyentes y en perjuicio de otros, dándoles privilegios odiosos a unos pocos en el cumplimiento del deber constitucional de contribuir”, que vulneran “el principio de generalidad del tributo donde todos deben contribuir de acuerdo con los postulados de la justicia y los principios de equidad, eficiencia y progresividad del sistema”.

Advierte el libelista que, los artículos 245 y 246 de la Ley 223 de 1995 ya habían establecido “saneamientos”, como allí se denominaron, y fueron declarados inexequibles en la Sentencia C-511 de 1996, por no observar los principios de igualdad y equidad en el sistema tributario.

Frente a este punto, el demandante solicita a la Corte Constitucional, “fallar, así sea el fallo posterior al plazo para conciliar o transar en julio 31 de 2004(sic) los procesos tributarios, porque esta demanda se presenta antes de aquella fecha y la violación de las normas constitucionales surge prima facie, y se debe impedir su reproducción en el futuro”.

Solicita, además que la declaratoria de inexequibilidad de estos artículos de la Ley 863 de 2003 se haga “desde la fecha de su sanción en diciembre 29 de 2003, para que así no se utilicen los fallos de la Corte para favorecer las acciones discriminatorias”. Sentencia C-910 de 2004 M.P. Rodrigo Escobar Gil.

(34) El actor en el presente proceso, interviniente en el expediente D-5074 señaló en esa ocasión lo siguiente:

“La conciliación consagrada en el artículo 38 y la terminación por mutuo acuerdo del artículo 39 vulnera abiertamente el artículo 13 superior, al establecer situaciones de desigualdad entre los contribuyentes, responsables, agentes retenedores y usuarios aduaneros que tengan pleitos pendientes de resolver ante la administración tributaria o ante los tribunales de la jurisdicción contencioso administrativo, toda vez que hace depender de la oportunidad en que se presentaron sus demandas o les fueron notificados los actos administrativos liquidatorios o sancionatorios, para ser o no beneficiarios de dichos mecanismos alternativos de pago.

Los contribuyentes, responsables y agentes retenedores que no podrán beneficiarse con la transacción o conciliación de la Ley 863 de 2002 serán aquellos que al 29 de diciembre de 2003 ya habían definido su situación con la DIAN, ya sea pagando o suscribiendo un acuerdo de pago, por las deudas que tenían pendientes de pago, o que simplemente antes de esa fecha ya se había presentado una sentencia definitiva en primera o en única instancia ante los tribunales administrativos o con motivo de la apelación ante el Consejo de Estado. Es decir, indica, se crea una situación de desigualdad para quienes habiendo sido requeridos o sujetos de una liquidación oficial ejecutoriada, en la misma época de los beneficiados con la Ley 863, pero no por estar descrita en el artículo 38, no pueden acceder a la terminación alternativa de los conflictos.

— La conciliación y la terminación por mutuo acuerdo, no consulta el espíritu de justicia que implica contribuir con la financiación, porque para los contribuyentes, responsables y agentes retenedores que por razones circunstanciales al momento de entrada en vigencia de la Ley 863 de 2003, cumplían los requisitos de oportunidad previstos en esta, podrán acceder a estos mecanismos de solución de conflictos, mientras que aquellos que a pesar de haber sido objeto de los mismos actos administrativos liquidatorios que dieron lugar a las demandas, por no existir el 29 de diciembre de 2003, controversia tributaria no podrán hacerlo.

— Se desconoce también el principio de equidad tributaria, toda vez que los contribuyentes responsables o agentes retenedores con controversias pendientes de decidir y que cumplan con los requisitos carentes de objetividad que planteó el legislador del 2003, van a obtener ventajas o beneficios tributarios sin una razón valedera y justa para acceder a ellas”. Sentencia C-910 de 2004, M.P. Rodrigo Escobar Gil.

(35) Dijo la Corte al respecto: “En consonancia con los dos cargos anteriores, el actor plantea una violación del principio de igualdad, por cuanto se estaría concediendo un tratamiento privilegiado a quienes incumplieron con sus deberes tributarios, en detrimento de quienes han sido cumplidos con el fisco. Ese planteamiento, así formulado, resulta equivocado, porque presupone que quien controvierte administrativa o judicialmente los actos mediante los cuales se le establece un impuesto o una sanción, ha incumplido de mala fe con sus obligaciones tributarias, cuando en realidad, como se ha dicho, ejerce un derecho de raigambre constitucional, para controvertir las actuaciones de la administración que considera contrarias a la ley y lesivas de sus derechos.

Con todo, cabría señalar que la desigualdad resulta de la comparación objetiva entre quien paga sus obligaciones tributarias, y quien, en el mismo supuesto de hecho, liquida una obligación menor y luego, al ser requerido por el excedente, recurre o demanda, según el caso. En ese evento, por efecto de las disposiciones demandadas, y sin que exista certeza judicialmente declarada en torno al alcance de la obligación tributaria, el beneficiario de las normas pagaría un impuesto menor, sin sanciones y sin intereses. En esta dimensión del planteamiento, sin embargo, hace falta un elemento indispensable para la realización de un juicio de igualdad, cual es la comparabilidad de las situaciones. En efecto, en la hipótesis planteada, cada uno paga o está dispuesto a pagar lo que reconoce deber. Y una es la situación de quien paga lo que cree deber y otra muy distinta la de quien expresa su inconformidad con la obligación que se le ha establecido. El segundo alienta la expectativa de no pagar lo que se le cobra en exceso, y por eso puede beneficiarse de una medida de transacción o conciliación. El otro, habiendo tenido la oportunidad de controvertir la obligación a su cargo, optó por pagarla, convencido de que había sido adecuadamente establecida. Quien controvierte la obligación, asume un riesgo, y el resultado puede, o serle totalmente adverso, o plenamente favorable o, finalmente puede, planteársele una fórmula de transacción o conciliación, como en este caso. Pero todo ello es fruto de la decisión libre y legítima de controvertir la decisión, como es igualmente libre y legítima la decisión de no hacerlo.

Se puede argumentar que este tipo de opciones legislativas, con un propósito de recaudo en el corto plazo, alientan la evasión en un horizonte temporal más amplio. Sin embargo, ese efecto no sería, en este caso, susceptible de calificación jurídica, y obedece a una consideración de política legislativa la ponderación entre la ganancia por la oportunidad del recaudo y el ahorro de tiempo y recursos administrativos, y un eventual estímulo a controvertir administrativa y judicialmente las obligaciones tributarias, con la perspectiva, también eventual, de beneficiarse de una medida legal de alivio o saneamiento”. Sentencia C-910 de 2004, M.P. Rodrigo Escobar Gil.

(36) Dijo la Corte al respecto: “En relación con el primer cargo considera la Corte necesario precisar que las amnistías tributarias tienen lugar cuando se condonan, en todo o en parte, las obligaciones a cargo de un contribuyente respecto del cual ya se ha configurado la correspondiente obligación tributaria.

Las disposiciones acusadas contemplan dos situaciones distintas: por una parte, establecen la posibilidad de que los contribuyentes, responsables y agentes retenedores de los impuestos nacionales, así como los usuarios aduaneros que, en relación con liquidaciones oficiales o resoluciones mediante las cuales se establecen sanciones independientes, hayan presentado demanda de nulidad y restablecimiento del derecho ante la jurisdicción contencioso administrativa antes de la fecha de entrada en vigencia de la Ley 863 de 2003, respecto de la cual no se haya proferido sentencia definitiva dentro de las instancias del proceso puedan conciliar con la administración de impuestos. Por otra parte, se dispone que los contribuyentes, responsables y agentes retenedores de los impuestos nacionales, así como los usuarios aduaneros a quienes se les haya notificado o se les notifique hasta el 31 de marzo de 2004, requerimiento especial, pliego de cargos o liquidación oficial, podrán solicitar transar con la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales hasta el 30 de junio del año 2004, el sesenta por ciento (60%) del mayor impuesto discutido y el valor total de las sanciones, intereses y actualización según el caso, como consecuencia del requerimiento especial, pliego de cargos o liquidación oficial, siempre y cuando el contribuyente, responsable, agente retenedor o usuario aduanero corrija su declaración privada y pague el cuarenta por ciento (40%) del mayor impuesto propuesto. (...) Encuentra la Corte que, en este caso, la materia es susceptible de conciliación, por referirse a pretensiones de carácter patrimonial y contenido económico, y, comoquiera que esas conciliación o transacción, operan sobre materias objeto de controversia, no comportan, por consiguiente, per se, la rebaja de obligaciones ciertas e indiscutidas y no pueden catalogarse como amnistías tributarias, las mismas se encuentran dentro de la órbita de configuración del legislador, que puede, por consideraciones de recaudo, de eficiencia administrativa y de ahorro de recursos plantear fórmulas alternativas para la solución de las controversias que se hayan presentado en torno a las obligaciones tributarias”. Sentencia C-910 de 2004, M.P. Rodrigo Escobar Gil.

(37) Al respecto, ver, entre otras las sentencias C-113 de 1993, C-925 de 2000, C-774 de 2001 y C-030 de 2003.

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