Sentencia S-761 de febrero 8 de 2000

CONSEJO DE ESTADO

SALA PLENA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Rad.: 761(IJ)

Consejero ponente:

Dr. Javier Díaz Bueno

Actor: departamento de Risaralda

Demandado. Gobierno Nacional

Santafé de Bogotá, D.C., ocho de febrero de dos mil.

No habiendo sido aprobado el proyecto inicialmente presentado consideración de la Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, correspondió elaborar uno nuevo, así:

Decide la Sala la solicitud de nulidad instaurada por el Departamento de Risaralda a través de apoderado contra el Decreto 650 de 1996 expedido por el Gobierno Nacional por medio del cual reglamentó los artículos 226 a 236 de la Ley 223 de 1995.

El decreto acusado es del siguiente tenor:

“DECRETO 650 DE 1996

(Abril 3)

“Por el cual se reglamenta parcialmente la Ley 223 de 1995”.

El Presidente de la República de Colombia,

en uso de sus facultades constitucionales y legales, en especial las conferidas por el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política,

DECRETA:

CAPITULO I.

Impuesto de registro

ART. 1º—Actos, contratos y negocios jurídicos sujetos al impuesto de registro. Están sujetas al impuesto de registro, en los términos de la Ley 223 de 1995, las inscripciones de los documentos que contengan actos, providencias, contratos o negocios jurídicos en que los particulares sean parte o beneficiarios que, por normas legales, deban registrarse en las cámaras de comercio o en las oficinas de registro de instrumentos públicos.

La matrícula mercantil o su renovación, la inscripción en el registro nacional de proponentes y la inscripción de los libros de contabilidad no se consideran actos, contratos o negocios jurídicos documentales.

ART. 2º—Causación y pago. El impuesto se causa en el momento de la solicitud y se paga por una sola vez por cada acto, contrato o negocio jurídico sujeto a registro.

Cuando un mismo documento contenga diferentes actos sujetos a registro, el impuesto se liquidará sobre cada uno de ellos, aplicando la base gravable y tarifa establecidas en la ley.

PAR.—No podrá efectuarse el registro si la solicitud no se ha acompañado de la constancia o recibo de pago del impuesto. Cuando se trate de actos, contratos o negocios jurídicos entre entidades públicas, dicho requisito no será necesario.

ART. 3º—Actos o providencias que no generan impuesto. No generan el impuesto de registro, la inscripción y cancelación de las inscripciones de aquellos actos o providencias judiciales y administrativas que por mandato legal deban ser remitidas por el funcionario competente para su registro, cuando no incorporan un derecho apreciable pecuniariamente en favor de una o varias personas, tales como las medidas cautelares, la contribución de valorización, la admisión a concordato, la comunicación de la declaratoria de quiebra o de liquidación obligatoria, y las prohibiciones judiciales.

Igualmente, no generan el impuesto de registro, los actos, contratos o negocios jurídicos que se realicen entre entidades públicas. Tampoco, genera el impuesto de registro, el 50% del valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato, o negocio jurídico o la proporción del capital suscrito o capital social que corresponda a las entidades públicas, cuando concurran entidades públicas y particulares.

ART. 4º—Base gravable respecto de inmuebles. Para efectos de lo dispuesto en el inciso cuarto del artículo 229 de la Ley 223 de 1995, se entiende que el acto, contrato o negocio jurídico se refiere a inmuebles cuando a través del mismo se enajena o transfiere el derecho de dominio. En los demás casos la base gravable estará constituida por el valor incorporado en el documento, de conformidad con lo dispuesto en el inciso primero del mismo artículo.

ART. 5º—Definición tarifaria. En virtud de los principios que regulan la función administrativa, las Asambleas Departamentales fijarán la tarifa para cada uno de los literales a), b) y c) del artículo 230 de la Ley 223 de 1995.

ART. 6º—Actos, contratos o negocios jurídicos sin cuantía y tarifa. Todos los actos, contratos o negocios jurídicos sin cuantía, es decir aquéllos que no incorporan derechos apreciables pecuniariamente en favor de los particulares, sujetos al impuesto de registro, estarán gravados con tarifas entre dos (2) y cuatro (4) salarios mínimos diarios legales, determinadas por la respectiva asamblea departamental, a iniciativa del Gobernador.

Para efectos de la liquidación y pago del impuesto de registro se consideran como actos, contratos o negocios jurídicos sin cuantía, entre otros, los siguientes:

a) Los actos de nombramiento, remoción o revocación de representantes legales, revisores fiscales, liquidadores, representantes de los tenedores de bonos, representantes de los accionistas con derecho a dividendo preferencial y apoderados en general;

b) Los actos por los cuales se delegue o reasuma la administración de las sociedades o de las asociaciones, corporaciones o cooperativas, los relativos al derecho de retiro, las comunicaciones que declaren la existencia de grupos económicos, situaciones de vinculación entre sociedades matrices, subordinadas y subsidiarias, el programa de fundación y folleto informativo para la constitución de sociedad por suscripción sucesiva de acciones;

c) Las autorizaciones que confirme a la ley, se otorguen a los menores para ejercer el comercio y la revocación de las mismas;

d) La inscripción de escrituras de constitución y reformas y demás documentos ya inscritos en otra Cámara de Comercio, por razón del cambio de domicilio;

e) La apertura de sucursales y agencias de sociedades colombianas, cuando no impliquen aumentos de capital, y el cierre de las mismas;

f)La inscripción de la certificación correspondiente al capital pagado;

g) La inscripción de reformas relativas a la escisión, fusión o transformación de sociedades que no impliquen aumentos de capital ni cesión de cuotas o partes de interés;

h) Los actos mediante los cuales se restituyen los bienes al fideicomitente;

i) La constitución del régimen de propiedad horizontal;

j) Las capitulaciones matrimoniales;

k) La oposición del acreedor del enajenante del establecimiento de comercio a aceptar al adquirente como su deudor;

l) La inscripción de prenda abierta sin tenencia o hipoteca abierta;

m) La cancelación de inscripciones en el registro.

ART. 7º—Contratos de fiducia mercantil. En la inscripción de los contratos de fiducia mercantil y encargo fiduciario sobre muebles o inmuebles, el impuesto se liquidará sobre el valor total de la remuneración o comisión pactada.

Cuando la remuneración al fiduciario se pacte mediante pagos periódicos de plazo determinado o determinable, el impuesto se liquidará sobre el valor total de la remuneración que corresponda al tiempo de duración del contrato. Cuando el contrato sea de término indefinido y la remuneración se pacte en cuotas periódicas, el impuesto se liquidará sobre el valor de las cuotas que correspondan a veinte (20) años.

Cuando la remuneración establecida en el contrato de fiducia mercantil consista en una participación porcentual en el rendimiento del bien entregado en fiducia y no sea posible establecer anticipadamente la cuantía de dicho rendimiento, el rendimiento se calculará, para efectos de la liquidación y pago del impuesto de registro, aplicando al valor del bien el DTF a 31 de diciembre del año anterior, ajustado a la periodicidad pactada.

Cuando el objeto del contrato de fiducia sea el arrendamiento de inmuebles y la remuneración del fiduciario consista en un porcentaje del canon de arrendamiento, y el valor del canon no pueda establecerse anticipadamente, dicho canon será, para efectos de la liquidación y pago del impuesto de registro, del uno por ciento (1%) mensual del valor del bien.

Para efectos de lo previsto en los incisos 3º y 4º del presente artículo, el valor total de la remuneración del fiduciario por el tiempo de duración del contrato será certificado por el revisor fiscal de la entidad.

Si en desarrollo del contrato de fiducia mercantil los bienes objeto de la fiducia se transfieren a un tercero, aún en el caso de que sea heredero o legatario del fideicomitente, el impuesto se liquidará sobre el valor de los bienes que se transfieren o entregan.

Cuando se trate de inmuebles, se respetará la base gravable mínima establecida en el inciso cuarto del artículo 229 de la Ley 223 de 1995.

ART. 8º—Base gravable en la inscripción de contratos de constitución o reforma de sociedades y otros actos. Para los actos, contratos o negocios jurídicos que se relacionan a continuación, el impuesto de registro se liquidará así:

a) En la inscripción del documento de constitución de sociedades anónimas e instituciones financieras y sus asimiladas, el impuesto se liquidará sobre el valor del capital suscrito. Si se trata de constitución de sociedades limitadas o asimiladas o de empresas unipersonales, el impuesto se liquidará sobre el valor del capital social o del patrimonio asignado, en cada caso.

Cuando se trate de la inscripción de escrituras de constitución o reformas de sociedades y la sociedad tenga una o más sucursales en jurisdicción de diferentes departamentos, el impuesto se liquidará y recaudará en el departamento donde esté el domicilio principal. La copia o fotocopia auténtica, el recibo expedido por la entidad recaudadora, que acredita el pago del impuesto, se anexará a las solicitudes de inscripción en el registro, que por ley deban realizarse en jurisdicción de otros departamentos.

En caso del simple cambio de jurisdicción sobre hechos gravables que ya cumplieron con el pago del impuesto de registro, no habrá lugar a un nuevo pago;

b) En la inscripción del documento sobre aumento del capital suscrito o de aumento de capital social, el impuesto se liquidará sobre el valor del respectivo aumento de capital;

c) En el caso de inscripción de documentos de constitución de sociedades, instituciones financieras y sus asimiladas, en los cuales participen entidades públicas y particulares, el impuesto se liquidará sobre la proporción del capital suscrito o del capital social, según el caso, que corresponda a los particulares. Cuando se trate de inscripción de documentos de aumento de capital suscrito o aumento de capital social, la base gravable está constituida por el valor del respectivo aumento, en la proporción que corresponda a los particulares.

Para efectos de determinar correctamente la base gravable, deberá acreditarse por el solicitante, ante la respectiva cámara de comercio, oficina de registro de instrumentos públicos o departamento, según el caso, el porcentaje de capital suscrito o social, o el porcentaje del aumento de capital suscrito o social, que corresponda tanto a la entidad o entidades públicas como a los particulares, mediante certificación suscrita por el revisor fiscal o por el representante legal;

d) En la inscripción de documentos de cesión de cuotas o partes de interés, la base gravable está constituida por el ciento por ciento (100%) del valor de la cesión. Cuando la cesión se haga entre una entidad pública y un particular, el impuesto se liquidará sobre el cincuenta por ciento (50%) del valor de la cesión y estará a cargo del particular. Cuando la cesión se efectúe entre entidades públicas, la inscripción estará excluida del impuesto de registro;

e) En la inscripción de actos o contratos relativos a la escisión, fusión y transformación de sociedades en las que se produzca aumento de capital o cesión de cuotas o partes de interés, la tarifa del impuesto se aplicará sobre el respectivo aumento de capital o el valor de la respectiva cesión según el caso;

f) Respecto de la inscripción de providencias judiciales o administrativas que incorporen un derecho apreciable pecuniariamente en favor de una o varias personas, tales como las providencias de remates y adjudicación de bienes, la tarifa del impuesto se aplicará sobre el valor del remate o adjudicación del bien. Para tal efecto, el interesado adjuntará a la providencia, el acta aprobatoria del remate y la providencia aprobatoria del mismo;

g) En la inscripción de la venta con reserva de dominio y, en los contratos accesorios de hipoteca y de prenda cerrada sin tenencia, el impuesto se liquidará sobre el valor del contrato principal cuando éste se encuentre sujeto a registro y el contrato accesorio se haga constar conjuntamente con el principal. Si el contrato principal no está sujeto a registro, el impuesto se liquidará sobre el valor garantizado.

Cuando los bienes muebles materia de la prenda o de la reserva de dominio, estén ubicados en la jurisdicción de diferentes departamentos, la liquidación y pago del impuesto se efectuará en el departamento del domicilio principal del deudor. La copia o fotocopia auténtica del recibo expedido por la entidad recaudadora, que acredita el pago del impuesto, se anexará a las solicitudes de inscripción que por ley deban realizarse en jurisdicción de otros departamentos;

h) En el registro de actos que transfieran la propiedad sobre inmuebles o sobre establecimiento de comercio, actos de apertura de sucursales de sociedades extranjeras, liquidaciones de sociedades conyugales y aumentos de capital asignado, el impuesto se liquidará sobre el valor del acto o contrato, el valor del capital asignado, o el aumento o incremento de capital, según corresponda. En el caso de los inmuebles, la base gravable para la liquidación del impuesto no podrá ser inferior al avalúo catastral, el autoavalúo, el valor del remate o de la adjudicación, según el caso;

i) A las empresas asociativas de trabajo se les aplicará, en lo pertinente, lo dispuesto para las sociedades y la base gravable estará constituida por los aprts daial; (sic)

j) A las empresas unipersonales se les aplicará en lo pertinente, lo dispuesto para las sociedades de responsabilidad limitada.

ART. 9º—Tarifa del impuesto para los actos, contratos o negocios jurídicos con cuantía. Todos los actos, contratos o negocios jurídicos con cuantía sujetos al impuesto de registro, que deban registrarse en las oficinas de Registro de Instrumentos Públicos, estarán gravados a tarifas entre el 0.5% y el 1%, determinadas por la respectiva asamblea departamental, a iniciativa del gobernador.

Igualmente, todos los actos, contratos o negocios jurídicos con cuantía sujetos al impuesto de registro, que deban registrarse en cámaras de comercio, estarán gravados a tarifas entre el 0.3% y el 0.7%, determinadas por la respectiva asamblea departamental a iniciativa del Gobernador.

ART. 10.—Impuesto de registro sobre actos, contratos o negocios jurídicos que deban registrarse tanto en las oficinas de registro de instrumentos públicos como en cámaras de comercio. Cuando los actos, contratos o negocios jurídicos deban registrarse tanto en oficinas de registro de instrumentos públicos como en cámaras de comercio, la totalidad del impuesto se generará en la instancia de inscripción en la oficina de registro de instrumentos públicos, sobre el total de la base gravable definida en el artículo 229 de la Ley 223 de 1995.

En el caso previsto en el inciso anterior, el impuesto será liquidado y recaudado por las oficinas de registro de instrumentos públicos.

ART. 11.—Liquidación y recaudo del impuesto. De conformidad con lo dispuesto en el artículo 233 de la Ley 223 de 1995, los departamentos deben elegir entre el sistema de liquidación y recaudo del impuesto de registro por las oficinas de registro de instrumentos públicos y las cámaras de comercio, de un lado, y el sistema de liquidación y recaudo por el departamento, de otro. En los catos administrativos de los respectivos departamentos deberá precisarse el sistema elegido.

Los departamentos que en la actualidad estén utilizando los dos sistemas, deberán tomar inmediatamente, las medidas conducentes para ajustarse a lo dispuesto en el inciso anterior.

Cuando corresponda a las cámaras de comercio y oficinas de registro de instrumentos públicos realizar la liquidación y recaudo del impuesto de registro, su actuación se surtirá utilizando los recursos humanos y técnicos, incluidos los equipos y papelería, que ellas determinen.

Cuando los departamentos decidan asumir la liquidación y recaudo del impuesto, a través de las autoridades competentes de la administración fiscal departamental o de las instituciones financieras que las mismas autoricen mediante convenio para tal fin, las cámaras de comercio y oficinas de registro de instrumentos públicos quedan automáticamente relevadas, frente al respectivo departamento, de las obligaciones de liquidación, recaudo, declaración y demás, salvo en lo relativo a la exigencia del comprobante de pago del impuesto, requisito indispensable para que proceda el registro.

ART. 12.—Declaración y pago. Las oficinas de registro de instrumentos públicos y las cámaras de comercio que, de conformidad con los actos administrativos expedidos por las corporaciones o autoridades competentes departamentales, sean responsables de liquidar y recaudar el impuesto de registro, declararán y pagarán el impuesto recaudado en el mes anterior, ante el departamento en el que se encuentren ubicadas, dentro de los quince (15) primeros días calendario de cada mes.

El valor recaudado mensualmente por concepto del impuesto y de la sanción por mora en el registro, que según declaración, resulte a cargo de las entidades recaudadoras de que trata este artículo, será consignado a favor de las respectivas entidades territoriales directamente en las tesorerías departamentales o en las entidades financieras autorizadas.

En lo relativo a Cundinamarca, el valor del impuesto correspondiente a la participación del Distrito Capital de Santafé de Bogotá, será consignado directamente por las oficinas de registro de instrumentos públicos y las cámaras de comercio a favor del Distrito Capital, en la tesorería o en las entidades financieras autorizadas para el efecto, diligenciando los recibos de pago que establezca el Distrito. Copia del comprobante de este pago se adjuntará al formulario de declaración ante el departamento.

En caso de que el Departamento de Cundinamarca asuma la liquidación y recaudo del impuesto, el valor correspondiente a la participación del Distrito Capital será consignado directamente por el contribuyente a órdenes del distrito en los recibos de pago que éste tenga establecidos. El contribuyente deberá acreditar ante el Departamento el cumplimiento de esta obligación.

ART. 13.—Participación del Distrito Capital. De conformidad con el artículo 234 de la Ley 223 de 1995, el Distrito Capital tendrá una participación del treinta por ciento (30%) del impuesto que se cause en su jurisdicción.

Se entiende que el impuesto se causa en la jurisdicción del Distrito Capital, cuando la solicitud de inscripción en el registro se efectúe en las Cámaras de Comercio o en las oficinas de registro de instrumentos públicos situadas en la jurisdicción del Distrito Capital.

Para el caso de inmuebles, se entiende que el impuesto se causa en el Distrito Capital cuando el inmueble o su mayor extensión se encuentran ubicados en su jurisdicción.

ART. 14.—Términos para el registro y sanción por extemporaneidad. Cuando en las disposiciones legales vigentes no se señalen términos específicos para la inscripción en el registro de los actos, contratos o negocios jurídicos, la solicitud de inscripción deberá formularse a partir de la fecha de su otorgamiento o expedición, de acuerdo con las siguientes reglas:

a) Dentro de los dos (2) meses siguientes, si han sido otorgados o expedidos en el país, y

b) Dentro de los tres (3) meses siguientes, si han sido otorgados o expedidos en el exterior.

Entiéndese por fecha de otorgamiento, para los actos notariales, la fecha de autorización; y por fecha de expedición de las providencias judiciales o administrativas, la fecha de su ejecutoria.

La extemporaneidad en la solicitud de inscripción en el registro causará intereses moratorios por mes o fracción de mes de retardo, determinados a la tasa y forma establecida en el estatuto tributario para el impuesto sobre la renta y complementarios.

PAR. TRANS.—Cuando en las disposiciones legales vigentes no se señalen términos específicos para la solicitud de inscripción de los actos, contratos o negocios jurídicos en las oficinas de registro de instrumentos públicos y los actos, contratos o negocios jurídicos hayan sido otorgados o expedidos con anterioridad al 22 de febrero de 1996 o a la vigencia de la respectiva ordenanza departamental, si ésta es anterior, la solicitud de inscripción en el registro deberá formularse dentro de los noventa (90) días siguientes a su otorgamiento o expedición, cuando hayan sido otorgados o expedidos en el país, y dentro de los ciento ochenta (180) días siguientes, cuando hayan sido otorgados o expedidos en el exterior.

Para los actos, contratos y negocios jurídicos objeto de registro en las Cámaras de Comercio, otorgados o expedidos con anterioridad a la vigencia de la respectiva ordenanza departamental, los intereses de mora por inscripción extemporánea sólo se causarán a partir de los dos (2) meses siguientes a la entrada en vigencia de la misma, si éstos fueron otorgados en el país, o a partir de los tres (3) meses siguientes, si tales documentos fueron otorgados o expedidos en el exterior, sin que para determinar la mora se tenga en cuenta el tiempo transcurrido con anterioridad a la vigencia de la respectiva ordenanza.

ART. 15.—Devoluciones. Cuando el acto, contrato o negocio jurídico no se registre en razón a que no es objeto de registro de conformidad con las disposiciones legales, o por el desistimiento voluntario de las partes cuando éste sea permitido por la ley y no se haya efectuado el registro, procederá la devolución del valor pagado.

Igualmente, procederá la devolución cuando se presenten pagos en exceso o pagos de lo no debido.

Para efectos de la devolución, el interesado elevará memorial de solicitud a la entidad recaudadora, acompañada de la prueba del pago, dentro del término que se señala a continuación:

En el caso de que el documento no se registre por no ser registrable, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la ejecutoria del acto o providencia que rechaza o niega el registro.

En el desistimiento, dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la fecha del desistimiento.

En los pagos en exceso y pago de lo no debido, dentro de los quince (15) días hábiles siguientes a la solicitud de registro.

La entidad recaudadora está obligada a efectuar la devolución dentro de los cinco (5) días hábiles siguientes a la fecha de la solicitud presentada en debida forma, previa las verificaciones a que haya lugar. El término para devolver se ampliará a quince (15) días calendario, cuando la devolución deba hacerla directamente el Departamento.

Tanto en el caso en que la liquidación y el recaudo del impuesto hayan sido efectuados por el departamento como en el caso en que hayan sido efectuados por las oficinas de registro de instrumentos públicos o por las cámaras de comercio, si al momento de la solicitud de devolución, la liquidación y recaudo han sido asumidos por el departamento, la solicitud de devolución se elevará ante éste.

ART. 16.—Aproximación al múltiplo de cien más cercano. Los valores resultantes de la liquidación del impuesto de registro y de la sanción por extemporaneidad en el mismo se aproximarán al múltiplo de cien ($ 100) más cercano”.

Fundamentos de la demanda

Expresa el actor que mediante el decreto acusado el Presidente de la República se propone reglamentar el impuesto de registro que la Ley 223 de 1995 autorizó en el capítulo XI artículos 226 a 236, cuyas rentas son de propiedad de los departamentos desde la ley 8ª de 1909.

De los artículos 1º al 16 del decreto acusado, los dedica a reglamentar íntegramente el impuesto de registro en todos sus aspectos; el artículo 17 define lo que se entiende por tabaco elaborado y el 18 señala su vigencia.

Dice el demandante que en ninguno de los artículos 226 a 236 de la Ley 223 de 1995 se otorgaron facultades al Ejecutivo para reglamentar los elementos constitutivos del impuesto de registro, ni para organizar su liquidación y recaudo, ni para fijar su destinación y distribución, ni para determinar ningún otro aspecto por poco esencial que fuera.

En el acápite “concepto de inconstitucionalidad” expresa que el atributo fundamental de mayor trascendencia que las entidades territoriales recibieron del Constituyente de 1991, es el de la autonomía para la gestión de sus intereses, en particular para administrar sus recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones (C.N., art. 287 inc. 3º), derecho que les corresponde de manera exclusiva, de tal suerte que el gobierno nacional no puede extender su poder reglamentario a este ámbito de autonomía de los entes territoriales, sin violar el derecho que ha conferido la Constitución a tales entes para administrar autónomamente sus recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones en desarrollo de lo cual sólo están sujetos a la Constitución y a la ley.

Dicho derecho, afirma, es ejercido de manera íntegra por los entes territoriales con independencia del ejecutivo por expresa disposición constitucional, de modo que la facultad de reglamentar todos los aspectos necesarios para la cumplida recaudación de esos tributos les corresponde como una potestad propia que hace parte esencial del derecho a establecerlos y administrarlos dentro de los límites que sólamente la Constitución y la ley pueden señalar con exclusión del poder reglamentario del Presidente de la República.

Que es principio constitucional y democrático, el que sólo los órganos representativos tienen la facultad de imponer tributos, artículos 150 numeral 12, 300 numeral 4º y 313 numeral 4º de la Constitución Nacional, en concordancia con el inciso 1º del artículo 338 ibídem.

Solo, de modo excepcional, y de manera transitoria el Ejecutivo puede establecer nuevos tributos de conformidad con el artículo 215 de la Carta, y en el caso concreto, el impuesto de registro, el Gobierno nacional ni siquiera investido de facultades extraordinarias podría reglamentar sus elementos esenciales, en virtud de la prohibición consagrada en el inciso final del numeral 10 del artículo 150, como lo sostuvo la Corte Constitucional en sentencia C-246 al declarar la inexequibilidad del decreto No. 1280 de 1994. Transcribe algunos apartes de dicho pronunciamiento. Dice también que en similar sentido se pronunció la Sección Cuarta de esta Corporación en sentencia de 3 de mayo de 1995 dictada en el proceso 5808.

En materia de impuesto de registro desde 1909 y hoy, a la luz de la Ley 223 de 1995, la facultad de reglamentar lo concerniente a sujetos, hechos generadores, base gravable y tarifas, corresponde exclusivamente a las asambleas departamentales y ni aun en el evento de que la ley hubiese dejado deficientemente determinado alguno de los elementos del impuesto, le era dable al Ejecutivo entrar a reglamentarlo y menos aún modificarlos.

La expedición del Decreto 650 de 1996 al amparo de la potestad reglamentaria por parte del Presidente de la República, constituye usurpación de una competencia que no le corresponde, es decir que fue expedido por un órgano manifiestamente incompetente, vicio que se traduce en dos infracciones directas de la Carta, así:

a) Usurpación de funciones que no le correspondía ejercer ni constitucional ni legalmente, por tratarse de un asunto reservado expresamente a las asambleas departamentales, como lo era la reglamentación del impuesto de registro de acuerdo con el inciso 1º del artículo 338 de la Constitución Nacional.

b) Violación del derecho constitucional de los departamentos para establecer de manera autónoma, sólo con sujeción a la Carta Política y a la ley, los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones (art. 287-3).

Concluye el demandante que, en nuestro ordenamiento jurídico, la competencia es esencialmente reglada, esto es que su atribución deberá estar siempre precedida de una norma que así lo declare y su ejercicio en defecto de ella, conlleva una vía de hecho sin ningún fundamento o lo que es lo mismo, una usurpación de funciones, por ello el acto acusado infringe también el artículo 6º de la Carta Política que establece responsabilidad para los servidores públicos por extralimitación de funciones.

Parte opositora

El Ministerio de Hacienda y Crédito Público por intermedio de apoderado contestó la demanda, y se opuso a las peticiones en síntesis, por lo siguiente:

Dice que, luego de un análisis comparativo entre los artículos 226 a 236 de la Ley 223 de 1995 y lo reglamentado por el Decreto 650 de 1996, se pone en evidencia la contradicción en que incurre el demandante, en relación con la facultad reglamentaria, el factor de unidad nacional y los demás aspectos atinentes a la función específica que cumplen a nivel regional los órganos colegiados de elección popular.

La reglamentación de tales disposiciones atiende principios generales que no chocan con la facultad que asiste a los entes regionales de elección popular, para regular lo concerniente a la percepción de los tributos.

No se aparta la reglamentación realizada por el gobierno de la facultad conferida en el artículo 189, numeral 11, de la Constitución Nacional, en cuanto ejerce una función administrativa a nivel nacional que le ha sido conferida por el ordenamiento fundamental, por su carácter de suprema autoridad en esa materia. La potestad se orienta a la cumplida ejecución de la ley de racionalización tributaria. La norma constitucional no hace distinción a la clase de leyes que debe reglamentar el Ejecutivo. Por lo tanto la actuación del Gobierno no se encuentra en los extremos señalados por el artículo 6º de la Constitución referentes a la omisión o extralimitación de funciones.

Tampoco el decreto acusado se aparta de los lineamientos señalados en los artículos 226 a 236 de la Ley 223 de 1995, toda vez que sólo coordina e instruye a los diversos organismos del Estado que deben intervenir en la debida ejecución de la ley.

En ese sentido, en el contexto reglamentario no se observa contradicción con la norma superior, en relación con las tarifarias, como se demuestra al confrontar el artículo 230 de la Ley 223 de 1995 con el artículo 9º del decreto reglamentario demandado, ni se aprecia modificación o alteración de ninguna índole, pues el objeto de la reglamentación, no es de reformar, sino el de facilitar su aplicación, mediante instrucción general a todos los organismos gubernamentales que intervienen en el proceso pertinente, en aplicación de los principios instituidos en el artículo 209 de la Constitución Nacional, de lo contrario, no sería posible la aplicación de los mencionados principios al nivel regional.

Expresa el opositor que carece de mérito la impugnación en los términos indicados en la demanda, por cuanto no existen planteamientos que prueben la falta de competencia para el ejercicio de la potestad reglamentaria a nivel regional.

Luego de referirse al contenido del decreto reglamentario acusado, dice que en materia del hecho generador del tributo, lo que hace es entrar en detalle sobre la terminología que armoniza con la existente en materia mercantil, en cuanto a los actos, contratos y negocios jurídicos sujetos al impuesto, momento de causación y pago. También clasifica los documentos necesarios para el trámite.

Además, el decreto aclara lo concerniente a la base gravable para inmuebles en atención a que el artículo 229 de la Ley 223 de 1995 alude al derecho de dominio.

El resto del articulado expone los pormenores de lo tratado por el legislador en términos generales y reitera las competencias atribuidas a los diferentes entes territoriales.

Con base en tales planteamientos solicita se denieguen las súplicas de la demanda.

El Ministerio Público

La procuradora octava delegada ante el Consejo de Estado en su alegato de conclusión opina que las pretensiones de la demanda no están llamadas a prosperar en síntesis, por lo siguiente:

El decreto acusado fue expedido por el Presidente de la República en uso de sus facultades constitucionales y legales, en especial de las conferidas por el numeral II del artículo 189 de la Constitución Nacional, a través del cual reglamentó el impuesto de registro que la Ley 223 de 1995 autorizó en sus artículos 226 a 236.

Los primeros 16 artículos del decreto acusado, regulan lo atinente al impuesto de registro como son todos los actos y contratos que están sujetos a este gravamen, la base gravable, las tarifas y su causación.

Expresa la señora Agente del Ministerio Público que es incuestionable que la función impositiva es exclusiva del Congreso de la República, aunque excepcionalmente las asambleas y los concejos pueden ejercerla cuando la ley los autoriza expresamente para crear o establecer determinado tributo.

Es cierto que la Constitución previó que en tiempo de paz exclusivamente el Congreso, las asambleas y los concejos pueden imponer contribuciones fiscales o parafiscales y que tanto la ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar directamente los sujetos, los hechos, las bases gravables y las tarifas de los impuestos.

Se institucionalizó a cargo del órgano colegiado de elección popular, la facultad de disponer por vía legislativa sobre tales elementos buscando concretar la responsabilidad razonable y técnica para el tema a poner en práctica desde este punto de vista, la descentralización administrativa, autorización que ha llevado a afirmar que tales entes son los únicos para plasmar en las leyes, ordenanzas o acuerdos los elementos esenciales de los tributos que se introduzcan.

La facultad de reglamentar las leyes, dice la señora Procuradora, corresponde de manera exclusiva al Presidente de la República. Esa facultad ha sido instituida para asegurar la cumplida ejecución de las leyes y al ejercerla el Presidente de la República puede desarrollar las funciones de estas pero sin ampliar o restringir su alcance.

La Ley 223 de 1995 tuvo por objeto la expedición de normas sobre racionalización tributaria y con ella se modificaron varios textos del estatuto tributario, a la vez que se establecieron pautas para el impuesto de registro.

Los artículos 226 a 236 que fueron destinados a tal fin contemplan los parámetros para determinar : a) hecho generador, b) sujetos pasivos, c) causación d) base gravable, e) tarifas entre otros.

Respecto de cada uno de tales elementos, la ley señaló pautas para indicar cómo está constituido el hecho generador, (inscripción de actos, contratos o negocios jurídicos documentales), quiénes son los sujetos pasivos (los particulares contratantes y los particulares beneficiarios del acto o providencia sometida a registro); qué constituye la base gravable (valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico); tarifas indicando quiénes la fijan y dentro de qué rangos (las asambleas departamentales); estas disposiciones encaminadas a desarrollar los artículos 287-3 y 338 de la Carta Política, los cuales tienden a desarrollar la entidad territorial que goza de autonomía para la gestión de sus intereses, para que con base en tales parámetros legales administre los recursos y establezca los tributos necesarios para la cumplida ejecución de las leyes, ésta como es natural, circunscrita al marco constitucional y legal, de tal forma que el reglamento no desborde ni el uno, ni el otro.

Para la procuraduría delegada, las disposiciones del Decreto 650 de 1996 están en concordancia con la Ley 223 de 1995 y no chocan con la facultad que asiste a los entes territoriales de elección popular, para regular lo concerniente a la percepción de los tributos.

El decreto reglamentario en punto a las tarifas, en el artículo 9º facilita la aplicación de la ley refiriéndose a los organismos gubernamentales que intervienen en el tramite respectivo dando cumplimiento a la potestad reglamentaria y al artículo 209 de la Constitución Nacional, según el cual la administración está al servicio de los intereses generales y dispone su aplicación con fundamento en los principios allí previstos, atendiendo que las entidades administrativas deben coordinar sus actuaciones para el adecuado cumplimiento de los fines del Estado, ya que la administración pública en todos los órdenes, tiene un control interno que debe ejercerse en los términos que señala la ley.

Bien podía el ejecutivo haberse sustraído de decir que las tarifas entre el 0.5% y el 1% serían determinadas por la asamblea departamental a iniciativa del Gobernador para que el cuerpo colegiado interpretara la norma constitucional. Recordando que la ley, la ordenanza y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen las tarifas de las tasas, pero el sistema y método para definir tales costos y beneficios y de la forma de hacer su reparto deben ser fijados por la ley, las ordenanzas y los acuerdos.

El reglamento sólo señaló que fuera a iniciativa del Gobernador. El ejecutivo señala la franja dentro del cual fluctuaría el impuesto respetando la autonomía de la asamblea. Concluye así el Ministerio Público:

“Comparando el resto del texto objeto de la demanda, se observa que lo que hace es detallar las voces legales, frente al derecho tributario, en cuanto a los actos, contratos y negocios jurídicos sujetos al Impuesto de Registro, haciendo algunas aclaraciones en lo relacionado a la base gravable para inmuebles, quizá porque el artículo 229 de la Ley 223 no quedó muy claro al referirse al derecho de dominio exclusivamente, precisando que en los demás casos, es decir los que no son sobre el dominio, la base gravable estará constituida por el valor incorporado en el documento en los términos que prevé la norma en el inciso primero”.

Para resolver, se

Considera

Se acusa de inconstitucionalidad el Decreto 650 de 3 de abril de 1996 expedido por el Presidente de la República, por medio del cual reglamentó los artículos 226 a 236 de la Ley 223 de 1995, que regulan el impuesto de registro.

Los artículos de la ley reglamentada, en su orden, se ocupan de los siguientes aspectos del impuesto de registro: hecho generador del impuesto (226), sujetos pasivos (227), causación (228), base gravable (229), tarifas (230), término para el registro (231), lugar de pago (232) liquidación y recaudo (233), participación del Distrito Capital (234), administración y control (235), y destinación (236).

El articulado del decreto acusado, por su parte, al reglamentar las disposiciones de la ley antes indicada, fija sus alcances, en el siguiente orden: actos, contratos y negocios jurídicos sujetos al impuesto de registro (1º), momento de causación y pago (2º), actos o providencias que no generan el impuesto de registro (3º), forma de establecer la base gravable (4º), definición de las tarifas (5º), liquidación del impuesto en actos, contratos o negocios jurídicos sin cuantía (6º), liquidación del impuesto en los contratos de fiducia mercantil (7º), base gravable en la inscripción de contratos de constitución o reforma de sociedades y otros (8º), tarifa (9º), lugar donde se genera el impuesto (10), sistema de liquidación y recaudo del impuesto (11), sistema y oportunidad para la liquidación y pago (12), porcentaje de participación del Distrito Capital (13), término para el registro y sanción por extemporaneidad (14), devoluciones (15) aproximación de cifras en la liquidación de sanción por extemporaneidad (15) (sic) y concepto de tabaco elaborado (16).

No se impugna en particular, ninguna disposición del decreto reglamentario, por algún supuesto desbordamiento de la potestad reglamentaria, sino que el ataque lo estructura sobre la base de que el Presidente de la República carece de competencia para ejercer la potestad reglamentaria en esta materia, es decir que por ser el impuesto de registro una renta de propiedad de los departamentos desde la expedición de la Ley VII de 1909, el Presidente de la República no puede ejercer el poder reglamentario en dicho campo.

Es indispensable aclarar que en este proceso no se discute el carácter del impuesto de registro, pues por disposición legal se trata de un tributo departamental. Así lo ha considerado la legislación que de tiempo atrás lo ha regulado. Para el efecto se citan las siguientes leyes: Ley 25 de 1882, 48 de 1887, 39 de 1890, 56 de 1904, 52 de 1920, 24 de 1963, 14 de 1982, Decreto 910 de 1982, 44 de 1990 y Ley 223 de 1995.

Así pues, la controversia sometida a consideración de la Sala se circunscribe a establecer si el Presidente de la República puede ejercer la potestad reglamentaria en asuntos como el presente en que por medio del Decreto 650 de 1996 reglamentó el impuesto de registro regulado en los artículos 226 a 236 de la Ley 223 de 1995.

Se plantea en la demanda que por medio del acto acusado el Ejecutivo Nacional desarrolló una función para la cual no tenía competencia en síntesis, porque dentro de la autonomía que la Constitución de 1991 otorgó a las entidades territoriales para la gestión de sus intereses, en particular, para administrar sus recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones, tienen plena autonomía para establecer tributos, función que ejercen de manera exclusiva, íntegra e independiente para ocuparse de todos los aspectos necesarios para el cumplido recaudo del impuesto, de tal suerte que el Gobierno Nacional no puede extender su poder reglamentario en el ámbito de la autonomía territorial, para reglamentar la ley que consagra el impuesto de registro.

Delimitado el problema jurídico en los términos anteriores, se imponen las siguientes razones de orden constitucional:

Por virtud del artículo 1º de la Constitución Nacional, Colombia es un Estado social de derecho, organizado en forma de república unitaria descentralizada, con autonomía de sus entidades territoriales. Es decir, que desde el artículo 1º, la Carta ya anuncia el funcionamiento armónico del Estado unitario y la autonomía de las entidades territoriales para la gestión de sus propios intereses. Son conceptos relativos, pues como lo advierte Kelsen:

“Los estados históricos, esto en los órdenes jurídico-positivos de cada Estado, no han sido ni plenamente centralizados ni descentralizados por completo; siempre ha habido en ellos una parte de centralización y otra de descentralización, habiéndose aproximado más o menos, según los casos a uno u otro de estos tipos ideales”. (Hans Kelsen, Teoría general del Estado, Editorial Nacional, México, pág. 245).

Siguiendo la filosofía ínsita en el artículo 1º de la Carta Política, encontramos que entre las funciones que el artículo 150 asigna al Congreso se destaca la de hacer las leyes y por medio de ellas ejerce la de establecer las rentas nacionales y fijar los gastos de administración, establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales (art. 150, nums. 11 y 12).

En ese orden, el Congreso expidió la Ley 223 de 1995, por la cual se expiden normas sobre racionalización tributaria y se dictan otras disposiciones. En los artículos 226 a 236 de esta ley reguló el impuesto de registro que, como se vio, es un impuesto de propiedad de los departamentos.

Cabe observar que en la concepción del Estado social de derecho organizado en forma de república unitaria, el poder del legislador es pleno, puede crear o modificar impuestos como el de registro, así como regular lo atinente a elementos del mismo, así se trate de un impuesto departamental, aclarando de una vez que, los bienes y rentas tributarias que protege el artículo 362 de la Carta Política en favor de las entidades territoriales, se refieren a los recursos provenientes de tributos de propiedad de tales entidades que hayan ingresado a su patrimonio, los cuales son diferentes, se repite, a la facultad que tiene el legislador de regular impuestos departamentales.

Dentro del mismo esquema del Estado social de derecho organizado en forma de república unitaria, el artículo 188 de la Constitución Nacional, prescribe que el Presidente de la República simboliza la unidad nacional y en el artículo 189 ibídem, le asignó en su calidad de jefe de Estado, jefe de gobierno y suprema autoridad administrativa, la función de ejercer la potestad reglamentaria, mediante la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarias para la cumplida ejecución de las leyes (C.N., art. 189-11).

Se acogen los siguientes planteamientos que expone en Sala el Dr. Mario Alario Méndez:

La potestad de reglamentar las leyes es atribución sólo del Presidente de la República, y no de otras autoridades administrativas, que ha de ejercer, desde luego, con la colaboración del ministro del ramo o director de departamento administrativo correspondiente, según lo establecido en el artículo 115 de la Constitución;

Los límites de la potestad reglamentaria están señalados en cada caso por la necesidad de que sea cumplida debidamente la ley de que se trate, de manera que si la ley suministra todos los elementos indispensables para su cumplimiento, nada habrá de agregársele y, por consiguiente, no habrá oportunidad para el ejercicio de la potestad reglamentaria; pero si faltan en ella detalles necesarios para su correcta aplicación habrá lugar a proveer a la regulación de esos detalles, en ejercicio de la potestad reglamentaria. En otros términos, tanta será la materia reglamentable cuanta determine la necesidad de dar cumplimiento a la ley, y

La potestad reglamentaria de las leyes está referida a cualesquiera leyes, sin distinciones, que no las establece la norma constitucional.

Conviene el examen, a muy grandes rasgos, de la jurisprudencia del Consejo de Estado sobre la materia, con la previa advertencia de que al artículo 189, numeral 11, de la Constitución corresponde, en los mismos términos, a lo que fueron antes los artículos 115, numeral 3º, y 120, numeral 3º, en distintas épocas, de la Constitución anterior.

En sentencia de 25 de septiembre de 1944, el Consejo de Estado hizo propia la jurisprudencia de la Corte Suprema de Justicia contenida en su sentencia de 5 de octubre de 1939, en que dijo la Corte:

“Al precisar esta tesis sobre el ejercicio normal y regular de la potestad reglamentaria, conviene afirmar que el jefe del Estado carece de competencia constitucional para reglamentar las leyes que versan sobre materia civil o penal, organización judicial y normas procesales en general. Se justifican estas excepciones en el ejercicio de la potestad reglamentaria, porque las relaciones jurídicas que origina el derecho privado contractual, la institución de la propiedad, las acciones civiles para ejercitar los derechos en juicio, el derecho de castigar y las formas de proceder, no pueden ser del resorte del poder administrativo, sino de competencia privativa de la ley”.

Y concluyó el Consejo de Estado:

“Esta jurisprudencia está acorde con las enseñanzas de los tratadistas. Para Maurice Hauriou, los reglamentos “tienen por fin asegurar la organización y funcionamiento de los servicios públicos”. Y, como es sabido, el funcionamiento normal de los servicios públicos es lo que constituye la actividad regular de la administración.

La tesis de que la potestad reglamentaria sólo puede versar sobre las leyes administrativas se funda en la consideración de que si la potestad reglamentaria tiene por objeto habilitar al Gobierno para que pueda dictar las medidas necesarias “para la cumplida ejecución de las leyes”, mal puede extenderse a los códigos Civil, Penal, Judicial, etc., respecto de los cuales no cabe el concepto de ejecución por parte del Gobierno, sino el de aplicación por parte de las autoridades jurisdiccionales, y para la cumplida aplicación de dichos códigos lo que tiene cabida es la interpretación, la cual con autoridad sólo corresponde al legislador, según el precepto de la Constitución: ejus est interpretari cujus est legem condere”. (Anales, t. LII, núms. 335 a 340, págs. 320 y 321).

Posteriormente, sin embargo, en auto de 17 de febrero de 1962, el Consejo de Estado dijo:

“Asevera el demandante que el órgano ejecutivo no tiene facultades para reglamentar los códigos […].

Enunciada sobre esas bases y en términos tan absolutos y radicales, la tesis del actor se resiente del vicio de la generalización. Ese planteamiento indiscriminado es inadmisible, por las siguientes razones:

1. El artículo 120, ordinal 3º, de la Carta no establece distinciones de naturaleza alguna en relación con los códigos. De consiguiente, a la jurisprudencia le está vedado hacer clasificaciones y consagrar diferencias que el mandato constitucional repele. La distinción sólo se consagra en función de la necesidad de la reglamentación, y de la competencia del órgano encargado de hacerla. El enunciado dogmático de que todos los códigos y leyes que los modifican caen fuera de la órbita de la potestad reglamentaria, carece de soporte constitucional si se plantea de manera absoluta;

[…].

Para fijar los límites del poder reglamentario es preciso acudir a los propios textos constitucionales. En ellos se establecen dos criterios a segur: el de la necesidad y el de la competencia.

a) Necesidad. Así como el legislador sólo puede desarrollar los mandatos de la Carta Política que realmente requieran un desenvolvimiento para su adecuada aplicación, pero no aquellos otros que por sí mismos constituyan ordenamientos claros e incondicionados que no necesitan regulaciones adicionales para su inmediata ejecución, así también el órgano administrativo únicamente podrá reglamentar los textos legales que exijan desarrollo para su cabal realización como normas de derecho. Si así no fuera, el legislador y el ejecutivo forzosamente se colocarían en uno de estos dos extremos: o repiten exactamente lo que ya está expresado por el mandato superior, caso en el cual el nuevo precepto sería superfluo; o adicionan o recortan el alcance de la regla constitucional o legal, incurriendo en ostensible violación de las disposiciones superiores de derecho. Estas apreciaciones fluyen espontánea y naturalmente del principio de la jerarquía de la legalidad que informa todo nuestro sistema constitucional, y particularmente el artículo 120, numeral 3º, de la Carta, que dice: “Corresponde al Presidente de la República, como suprema autoridad administrativa: Ejercer la potestad reglamentaria expidiendo órdenes, decretos y resoluciones necesarios para la cumplida ejecución de las leyes”. […]. Allí se da la medida exacta de los poderes jurídicos de la administración pública en estas materias: si el decreto reglamentario es necesario para que la ley se ejecute debidamente, el Gobierno puede dictarlo. Pero si no es necesario para su adecuada ejecución, la facultad desaparece en razón de que no existe el supuesto básico de su ejercicio. Hay sustracción de materia reglamentable, porque el estatuto superior se realiza en su plenitud sin necesidad de ordenamientos adicionales.

b) Competencia. La función esencial del órgano administrativo es la de ejecutar las leyes, e igual cosa podría predicarse del órgano jurisdiccional. Desde el punto de vista de la técnica jurídica, las funciones parecen confundirse. Pero es evidente que cada una de estas tres ramas tiene su propio campo de actividad señalado por el derecho, dentro del cual sus poderes jurídicos se manifiestan de manera diferente. Hay leyes cuya ejecución cae dentro de la esfera de competencia de la administración y, de consiguiente, ellas deben aplicarse directa y preferentemente por ésta. Esos ordenamientos pueden y deben reglamentarse, cuando ello sea necesario, a pesar de que estén incorporados en cualquier clase de códigos y aunque las decisiones concretas que se adopten cn base en tales estatutos estén sometidas a la eventual revisión de los jueces. Pero hay otras leyes, como las civiles, comerciales, penales y procesales propiamente dichas, cuya aplicación directa corresponde preferentemente al órgano jurisdiccional. Son éstas las que algunos doctrinantes denominan leyes judiciales, destinadas a la aplicación de los tribunales. Tales ordenamientos no dan lugar a reglamentación, sino a la interpretación por vía judicial.

Dentro de esta tesis, el concepto de código pasa a una posición secundaria. Ciertamente que hay algunos, como el civil, el penal y los procesales, que son el producto de una lenta elaboración en la cual se han estudiado y resuelto casi la totalidad de las hipótesis reglamentales. Esa experiencia acumulada en tanto tiempo quedó plasmada en fórmulas jurídicas que, por haber sido aplicadas, ejecutadas y realizadas en todos sus detalles, excluyen la posibilidad de reglamentación. En ellos, caso todo está previsto y reglado, y aquello que no lo esté, debe llenarlo la jurisprudencia. Pero éstas razones no pueden predicarse del Código Sustantivo del Trabajo, especialmente de la parte que regula el derecho colectivo laboral, porque éste es un estatuto en formación y, principalmente, porque su aplicación, en todo lo relacionado con la organización sindical, que es la materia controvertida, cae dentro de la esfera de competencia de la administración pública (arts. 12 y 353), aunque, eventualmente, las decisiones que ésta adopte puedan ir al conocimiento de los jueces. Así, pues, por razones de necesidad y de competencia, ese código no está sustraído al poder reglamentario del Gobierno.” (Anales, t. LXIV, núms. 397 y 398, págs. 188 a 189).

En sentencia de 10 de octubre de 1962, fue más concluyente el Consejo de Estado, que dijo::

“Si se estudian detenidamente los ordenamientos constitucionales que señalan las atribuciones del Congreso, se observará que todas las materias asignadas a su competencia no son susceptibles de igual grado de desarrollo legislativo. Algunas hay-la mayor parte, por cierto- sobre las cuales las facultades de las cámaras se ejercitan y deben ejercitarse en su plenitud, sin limitación distinta que la propia voluntad de las dos corporaciones o la establecida en los mandatos constitucionales. Cuando el Congreso utiliza esa clase de atribuciones, en la correspondiente ley debe regular íntegramente la materia, con todos los detalles y pormenores que juzgue convenientes, y sin dejar margen alguno a la reglamentación. El estatuto expedido en esas condiciones será ejecutable en su totalidad y, de consiguiente, la necesidad de su ulterior desarrollo desaparece. Pero el cuerpo legislativo puede, al ejercer ese mismo tipo de facultades, abstenerse de regular explícitamente, en mayor o menor grado, ciertos aspectos que a pesar de quedar implícitos en la ley, requieren desenvolvimientos posteriores para efectos de su correcta aplicación. Aparece inmediatamente la necesidad de la reglamentación administrativa. De esta manera, el ejercicio de esa potestad por el Gobierno se amplía o restringe en la medida en que el Congreso haya utilizado sus poderes jurídicos. El grado de la reglamentación lo señala tácitamente y en cada caso el propio cuerpo legislativo. Tanta será la materia reglamentable por el ejecutivo, cuanta determine la necesidad de realizar el estatuto expedido por las cámaras.

Otras materias hay, en las cuales se ejercitan las potestades del cuerpo legislativo de manera limitada. Este señala la normación básica y las líneas directrices de la política que ha de seguir la administración pública en orden al cumplimiento del mandato legal. Se deja así un anchuroso campo al ejercicio del poder reglamentario, dentro del cual se mueve el ejecutivo con relativa libertad. […].”

Los límites del poder reglamentario de la ley los señala la necesidad de cumplir debidamente el estatuto desarrollado. Si los ordenamientos expedidos por el Congreso suministran todos los elementos indispensables para su ejecución, el órgano administrativo nada tendrá que agregar y, por consiguiente, no habrá oportunidad al ejercicio de la función reglamentaria. Pero si en ella faltan pormenores necesarios para su correcta aplicación, opera inmediatamente la potestad para efectos de proveer a la regulación de esos detalles. […].” (Anales, t. LXV, núms. 399 y 400, págs. 38 y 40).

En la sentencia 24 de mayo de 1973, el Consejo de Estado advirtió, enfáticamente, que era reglamentable “en primer término y por definición constitucional, la ley, cualquiera ella sea, incluidos los códigos” (Anales, t. LXXXIV, núms. 437-438, pág. 207).

Los ejemplos de reglamentación de códigos son varios. Así, el artículo 50 del Código de Comercio, que trata de la contabilidad, fue reglamentado por el decreto 2.649 de 1993; los artículos 80, 81 y 82 del mismo Código, que tratan de la composición de las juntas directivas de las cámaras de comercio y la elección de sus miembros, fue reglamentada por el decreto 889 de 1996; la conciliación judicial en procesos contencioso administrativos de que trata el artículo 6º del Decreto 2.651 de 1991 fue reglamentada mediante el decreto 171 de 1993.

La potestad de reglamentar la ley no puede confundirse con la facultad de expedir actos administrativos de carácter general.

La potestad reglamentaria se ejerce con la expedición de decretos, resoluciones y órdenes necesarios para que la ley pueda ser debidamente cumplida; en ejercicio de la facultad de dictar actos de carácter general las autoridades cumplen la ley.

La potestad de reglamentar la ley es atribución del Presidente de la República. Según lo establecido en el artículo 189, numeral 11, de la Constitución. De la facultad de expedir actos administrativos de carácter general están investidas muchas autoridades; así, por ejemplo, al Ministerio del Medio Ambiente corresponde regular las condiciones generales para el saneamiento del medio ambiente, determinar las normas ambientales mínimas y las regulaciones de carácter general sobre medio ambiente, dictar regulaciones de carácter general tendientes a controlar y reducir la contaminación, entre otras varias, según lo establecido en el artículo 5º de la Ley 99 de 1993; la Superintendencia de Sociedades tiene la facultad de unificar las reglas de contabilidad a que deben sujetarse las sociedades comerciales sometidas a su inspección, vigilancia y control, según el artículo 86 de la Ley 222 de 1995; el Consejo Nacional Electoral tiene entre sus atribuciones la de establecer, por acto general, los límites a los gastos de campaña y la de determinar el tiempo y los espacios en los cuales los concesionarios de espacios de televisión pueden presentar propaganda electoral, como está dispuesto en los artículos 14 y 26 de la Ley 130 de 1994; a la Superintendencia de Servicios Públicos está atribuida la facultad de definir por vía general determinadas tarifas y la información que las empresas deben proporcionar sin costo al público y los valores que deben pagar los particulares por informaciones especiales, según el artículo 79 de la ley 142 de 1994; y podrían citarse muchos ejemplos más.

El Consejo de Estado, en sentencia de 29 de octubre de 1976, explicó esta diferencia, así:

“Los ministros tienen, en el aludido carácter, las funciones que les competen como integrantes que son del Gobierno (art. 57) o del Consejo de Ministros (28-121) y las especiales que les señale el presidente (120-21), además de las que les confiere el legislador o que provengan de delegación presidencial en aquellas materias precisamente señaladas en la ley.

Visto el texto de la Resolución 1974 objeto de la impugnación y el de los artículos 10 y 20 del Decreto Ley 1188 que dice reglamentar, debe concluirse, por fuerza, que este último estatuto no hizo otra cosa que atribuir una competencia a los Ministros de Salud y Comunicaciones para regular lo concerniente a la transmisión de cuñas destinadas a combatir el tráfico y consumo de drogas que producen dependencia física o psíquica; señalar su duración y periodicidad y fijar los horarios dentro de los cuales puede transmitirse propaganda sobre bebidas alcohólicas, cigarrillos y tabaco y con qué intensidad.

Esta competencia tiene, como se ve, origen legal y no es desarrollo de la potestad reglamentaria que, en principio, sólo le corresponde al Gobierno, ni tampoco constituye el desarrollo de una delegación. Una cosa es la reglamentación de la ley, cometido que no requiere texto legal que lo autorice o reitere; y otra, muy diferente, la adscripción de competencia a un ministerio para que cumpla o ejecute una misión determinada, aspecto que debe estar expresamente señalado en la ley. El hecho de que esta facultad deba traducirse, de ordinario, en decretos de carácter general o abstracto no la asimila a la citada potestad, causa de los reglamentos que para la cumplida ejecución de las leyes debe dictar el Gobierno, dentro de los marcos o límites que implícita o explícitamente se deriven de la ley reglamentada, pero no más.

El enunciado anterior muestra que la acción del Gobierno cuando reglamenta una ley tiene una órbita y una finalidad específica: el cumplimiento de la ley tal como fue expedida y para lo que fue expedida, ya que el decreto no podrá contener mandatos diferentes en cuando a su materia, fines, sanciones, temporalidad o ámbito espacial.

En cambio, cuando la ley faculta a un ministro para que cumpla determinados objetivos, le deja la libertad de acción que los fines de la ley requiere y le permite la utilización de los poderes que tiene como jefe de la administración activa.

En la primera hipótesis (potestad reglamentaria) cumple el Gobierno o el funcionario delegatario, según el caso, en cierta forma, un papel de complementación legislativa; mientras que en la segunda, el ministro desarrolla pura y simplemente una labor administrativa que le compete como jefe superior de la administración y por esa misma razón se la otorga”. (Anales, t. XCI, núms. 451 y 452, pág. 333).

Entonces, según lo establecido en el artículo 189, numeral 11, de la Constitución, corresponde al presidente, y no de otras autoridades administrativas, ejercer la potestad de reglamentar la ley mediante la expedición de decretos, resoluciones y órdenes, cuando sea necesario para la cumplida ejecución de las leyes; de cualesquiera leyes, que en ello no se hicieron distinciones. Y esa potestad es distinta de la facultad atribuida a muchas autoridades para el cumplimiento de determinadas funciones, aun cuando esas funciones se cumplan mediante la expedición de actos administrativos de carácter general.

Podía, pues, el Presidente de la República, en principio, reglamentar los artículos 226 a 236 de la Ley 223 de 1995 en materia de impuesto de registro.

Distinta de esa potestad para reglamentar la ley, es la facultad de las asambleas departamentales para administrar recursos y para establecer tributos que le atribuyen los artículos 287, numeral 3º, y 338 constitucionales. Se trata no de la potestad de reglamentar la ley para hacer posible su adecuado cumplimiento, que eso es reglamentar la ley, sino de cumplir una función propia, la de administrar recursos y establecer tributos, y ello mediante actos de carácter general.

De manera que, en la materia, coexisten la potestad reglamentaria que la ley y la facultad de las asambleas para administrar recursos y establecer tributos, que son asuntos diferentes».

Es pues, una regla general de competencia que la Constitución otorga al Presidente de la República, como símbolo de unidad nacional, jefe de Estado y suprema autoridad administrativa, la de ejercer la potestad reglamentaria mediante la expedición de los decretos necesarios para la cumplida ejecución de las leyes. No existe ninguna disposición constitucional que expresamente prohíba al Presidente de la República ejercer la potestad reglamentaria respecto de leyes, como la 223 de 1995, que reguló el impuesto de registro, y por el solo hecho de que se trate de un impuesto departamental, tal circunstancia no lo inhibe para que, como símbolo de unidad de la Nación, dentro del contexto a que se ha venido haciendo referencia, cumpla con tal función.

El poder reglamentario lo otorga directamente la Constitución al Presidente de la República como suprema autoridad administrativa, con la finalidad de que expida normas de carácter general para la correcta ejecución de la ley. Por ser una atribución propia que le confiere la Carta Política, no requiere de una norma legal que expresamente la conceda y se caracteriza además por ser atribución inalienable, intransferible e inagotable, no tiene un plazo para su ejercicio y es irrenunciable, aunque no es un poder absoluto pues se halla limitado por la Constitución y la ley, ya que al ejercerla el Presidente de la República no puede alterar o modificar la ley que reglamenta.

Ahora bien, las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, dentro de los límites que fije la Constitución y la ley. En ese orden están facultados para administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones, actividad que ejercen conforme a los principios de coordinación, concurrencia y subsidiariedad, en los términos que establezca la ley. Así se desprende del contenido de los artículos 287 y 288 de la Constitución Nacional.

El artículo 289 señala que los departamentos tienen autonomía para la administración de los asuntos seccionales y la planificación y promoción del desarrollo económico y social dentro de su territorio, en los términos establecidos por la Constitución. En el artículo 300, al señalar las funciones de las asambleas departamentales, entre otras, les atribuyó la de decretar de conformidad con la ley, los tributos y contribuciones necesarios para el cumplimiento de las funciones departamentales (art. 300, num. 4º).

Las razones antes expuestas, llevan a la Sala a la conclusión de que, la autonomía que la Constitución otorga a los departamentos para establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones, no es una autonomía absoluta que puede ejercer de manera exclusiva e independiente, pues al decretar los tributos debe hacerlo de conformidad con la ley, el Presidente de la República como suprema autoridad administrativa en ejercicio de la potestad reglamentaria está facultado para expedir los decretos necesarios para la cumplida ejecución de las leyes, no hay disposición que le prohíba ejercer dicha atribución en relación con las leyes reguladoras del impuesto de registro, y conforme el razonamiento que se ha venido exponiendo, tal facultad no se restringe por la circunstancia de corresponder a un impuesto departamental, pues se llegaría al absurdo de pensar que estas leyes no están sometidas a ningún tipo de reglamentación.

Es indiscutible que los departamentos tienen autonomía para la administración de los asuntos seccionales y la planificación y promoción del desarrollo económico y social dentro de su territorio en los términos establecidos por la Constitución y que, corresponde a las asambleas por medio de ordenanzas, decretar de conformidad con la ley, los tributos y contribuciones necesarios para el cumplimiento de las funciones departamentales; sin embargo tal autonomía es compatible y no sufre mengua en ningún sentido por el hecho de que el Presidente de la República en ejercicio de su potestad constitucional, reglamente la ley que regula un impuesto departamental como lo es el de registro. Es decir, la autonomía de las entidades departamentales es compatible con la organización de la república unitaria.

Es por lo anterior que se estimó pertinente hacer referencia a la obra de Kelsen en cuanto afirma que no hay Estados plenamente centralizados, ni descentralizados por completo, pues dentro del esquema que fijó el constituyente de 1991, la organización del Estado funciona en forma de república unitaria, con autonomía de sus entidades descentralizadas, en la cual opera el Presidente de la República, como símbolo de la unidad nacional y en el ejercicio de la potestad reglamentaria no tiene vedada tal función en relación con leyes reguladoras de tributos departamentales.

Ahora bien, es cierto que el Presidente de la República al expedir los decretos necesarios para la cumplida ejecución de las leyes, no puede desbordar la potestad reglamentaria, no obstante, en esta oportunidad la única objeción que se formuló contra el Decreto 650 de 1996 reglamentario de la Ley 225 de 1995, se refirió a la falta de competencia para reglamentar dicha ley, la cual no tiene vocación de prosperidad. Se denegarán en consecuencia, las súplicas de la demanda.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala Plena de lo Contencioso Administrativo, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley,

FALLA:

DENIÉGANSE las súplicas de la demanda.

Cópiese, notifíquese y devuélvase el expediente al tribunal de origen.

Discutida y aprobada en sesión del día 8 de febrero de 2000.

Magistrados: Mario Rafael Alario Méndez, Presidente—Alberto Arango Mantilla—Germán Ayala Mantilla—Jesús M. Carrillo Ballesteros—Javier Díaz Bueno—Reinaldo Chavarro Buriticá—María Elena Giraldo Gómez—Alier E. Hernández Enríquez—Silvio Escudero Castro—Delio Gómez Leyva—Ricardo Hoyos Duque—Daniel Manrique Guzmán—Roberto Medina López—Gabriel E. Mendoza Martelo—Olga Inés Navarrete B.—Ana Margarita Olaya Forero—Carlos A. Orjuela Góngora—Nicolás Pájaro Peñaranda—Juan A. Polo Figueroa—Darío Quiñones Pinilla—Germán Rodríguez V.—Manuel S. Urueta Ayola—Julio E. Correa Restrepo.

Mercedes Tovar de Herrán, secretaria.

SALVAMENTO DE VOTO

Santa fé de Bogotá tres (3) de marzo de dos mil (2.000)

Con el respeto acostumbrado, me permito señalar que me separo de lo resuelto por la mayoría en este asunto, por las razones que sintetizo así:

Se demanda el decreto 65 de 1996 expedido por el Gobierno Nacional por medio del cual reglamentó los artículos 226 a 236 de la Ley 223 de 1995, Decreto proferido por el Presidente de la República en uso de las facultades constitucionales, especialmente las conferidas por el numeral 11 del artículo 189 de la Constitución Política. El decreto demandado entre otros aspectos regula el concepto tarifario para cada uno de los literales a), b)y c) del artículo 230 de la Ley 223 de 1995, pues el artículo 5 del mismo decreto en mención establece:

“Definición tarifaria. En virtud de los principios que regulan la función administrativa, las asambleas departamentales fijarán la tarifa para cada uno de los literales a), b) y c) del artículo 230 de la Ley 223 de 1995”.

Igualmente el Decreto en mención regula los tributos y contribuciones de los departamentos cuando esta función compete directamente a las asambleas de los entes territoriales, pues existe norma constitucional al respecto, esto es entre otros, el artículo 300 de la Constitución Política, modificado por el Acto Legislativo 01 de 1996, que en su numeral 4º y %(sic) del mismo artículo estatuye:

“Corresponde a las asambleas departamentales, por medio de ordenanzas:

(…).

4. Decretar, de conformidad con la ley, los tributos y contribuciones necesarios para el cumplimiento de las funciones departamentales.

5. Expedir las normas orgánicas del presupuesto departamental u el presupuesto anual de rentas y gastos”.

Obsérvese entonces, que esta es una atribución propia de las Asambleas Departamentales reconocida por la Constitución misma, órbita que no debió invadirse por parte del ejecutivo, so pretexto del poder reglamentario, por tratarse de normas y situaciones específicas.

Silvio Escudero Castro. 

SALVAMENTO DE VOTO

No comparto la decisión mayoritaria de la Sala, por las razones que paso a exponer

El problema jurídico que se planteó a la Sala consiste en definir el alcance de la competencia en materia de potestad reglamentaria frente a dos órganos de rango constitucional: el presidente de la República (art. 189-11) y las asambleas departamentales (art. 338).

1. Lo primero que cabe destacar es que la Constitución Política de 1991 deber interpretarse por lo que es y no por lo que fue la constitución anterior.

En efecto, el artículo 1º de la Carta señala que Colombia es un Estado Social de derecho organizado en forma de república unitaria, descentralizada y con autonomía de sus entidades terrioriales.

Por su parte, el artículo 287 de la Constitución define el alcance de esa autonomía en los siguientes términos:

“Las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la Constitución y la ley. En tal virtud tendrán los siguientes derechos:

1. Gobernarse por autoridades propias.

2. Ejercer las competencias que les correspondan.

3. Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones.

4. Participar en las rentas nacionales”.

El diccionario de la Real Academia como tercera acepción del concepto autonomía trae lo siguiente:

“Potestad que dentro del Estado pueden gozar municipios, provincias, regiones y otras entidades de él, para regir intereses peculiares de su vida interior, mediante normas y órganos de gobierno propios” (se resalta).

Esas potestades normativas de los entes territoriales y en particular de las asambleas no son nuevas puesto que ya estaban previstas en la Carta Política de 1886, como cuando se faculta a las asambleas para dictar normas de policía en todo aquello que no sea materia de disposición legal. (art. 300 num. 8º Constitución de 1991). Sin embargo, debe destacarse que la Constitución de 1991 quiso en forma deliberada fortalecer la autonomía de los municipios y departamentos ensanchando sus competencias normativas.

Así, en el caso especifico de los departamentos las asambleas están facultadas para expedir las disposiciones relacionadas con el turismo, el transporte, el ambiente, las obras públicas, las vías de comunicación y el desarrollo de sus zonas francas de conformidad con el artículo 300 numeral 2º de la Constitución. También están facultadas las asambleas para regular en concurrencia con el municipio el deporte, la educación y la salud en los términos que determine la ley.

Igualmente las asambleas están facultadas las asambleas para decretar, de conformidad con la ley, los tributos y las contribuciones necesarias para el cumplimiento de las funciones departamentales (art. 300 num. 4º ibíd.), disposición que debe armonizarse con lo previsto en el artículo 338 del mismo estatuto en cuanto señala:

“En tiempo de paz, solamente el Congreso, las asambleas departamentales y los concejos distritales y municipales podrán imponer contribuciones fiscales o parafiscales. La ley, las ordenanzas y los acuerdos deben fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos y las bases gravables, y las tarifas de los impuestos.

La ley, las ordenanzas y los acuerdos pueden permitir que las autoridades fijen la tarifa de las tasa y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación e los beneficios que les proporcionen; pero el sistema y el método para definir tales costos u beneficios, y la forma de hacer su reparto, deben ser fijados por la ley, las ordenanzas o los acuerdos.

Las leyes, ordenanzas o acuerdos que regulen contribuciones en las que la base sea el resultado de hechos ocurridos durante un periodo determinado, no pueden aplicarse sino a partir del periodo que comience después de iniciar la vigencia de la respectiva ley, ordenanza o acuerdo” (se resalta).

2. La potestad reglamentaria ha sido concebida en el constitucionalismo colombiano como una etapa dentro de la ejecución de la ley. Así se desprende del artículo 189 numeral 11 de la Carta cuando señala que el presidente de la República goza de esa potestad “para la cumplida ejecución de las leyes”.

Si a pesar del silencio del legislador el impuesto de registro es propiedad de los departamentos como lo precisó la Corte Constitucional en la sentencia C-219 del 24 de abril de 1997, resulta mucho más lógico dentro del régimen de autonomía de las entidades territoriales que sean las asambleas las que reglamenten los aspectos no previstos por el legislador, ya que la Constitución en forma expresa les reconoce competencia normativa en materia de tributos (arts. 287 num. 3º y 338).

Repárese como el artículo 193 de la Ley 223 de 1995, la misma que reguló el impuesto de registro, impuso una reglamentación única en relación con el gravamen al consumo de cervezas y otras al establecer:

“Con el propósito de mantener una reglamentación única a nivel nacional sobre el impuesto al consumo de cervezas, sifones, refajos, mezclas de bebidas fermentadas con bebidas no alcohólicas, ni las asambleas departamentales ni el concejo distrital de Santafé de Bogotá podrán expedir reglamentaciones sobre la materia de manera que el gravamen se regirán íntegramente por lo dispuesto en la presente ley, por los reglamentos que, en su desarrollo, profiera el Gobierno Nacional y por las normas de procedimiento señaladas en el estatuto tributario, con excepción del periodo gravable”.

No obstante que a la luz de los artículos 1º, 287, 300 numeral 4º y 338 de la Carta resulta discutible que el legislador puede excluir en forma absoluta la

potestad reglamentaria en materia de tributos, tal limitación no existe para el caso del impuesto de registro que fue el examinado por la Sala.

3. Por último, frente a la objeción formulada durante la discusión del proyectos sobre los peligros que se derivarían de la existencia de tantos reglamentos en materia de impuesto de registro como departamentos existen, cabe recordar que ese peligro siempre existió durante la vigencia de la constitución de 1886 y hoy se mantiene en materia de policía (C.P., art. 300 num. 8º), aspecto más sensible en cuanto están en juego las libertades públicas.

Así mismo no puede perderse de vista que así mismo, en relación con los tributos departamentales la ley sólo define unos límites y las asambleas en forma autónoma optan por fijar la tarifa del correspondiente impuesto, respetando obviamente los limites establecidos por el legislador.

Estas razones me llevan a concluir que en relación con el impuesto de registro y dada su naturaleza departamental, corresponde a las asambleas como órgano constitucional dotado de potestad normativa, reglamentar los aspectos no previstos por el legislador, con prescindencia de la potestad reglamentaria del presidente de la república.

Esta es la interpretación que juzgo más acorde con el principio fundamental de autonomía de las entidades territoriales que introdujo la Carta Política de 1991 y que algún efecto debe tener en el ordenamiento jurídico colombiano.

Ricardo Hoyos Duque. 

SALVAMENTO DE VOTO

El suscrito magistrado se aparta muy respetuosamente de la opinión mayoritaria de la Sala por las siguientes razones:

Los cargos formulados por el actor contra el acto acusado, en esencia se contraen a la presunta incompetencia del Ejecutivo para expedir en desarrollo de la potestad otorgada por el artículo 189-11 de la Carta, disposiciones reglamentarias en materia del impuesto de Registro, ya que considera que por tener dicho tributo el carácter de departamental es a dichos entes territoriales, a quienes corresponde efectuar el señalamiento directo de sus elementos estructurales y reglamentar el gravamen conforme a los artículos 338 y 287-3 de la Carta.

Sostiene entonces, que el Presidente de la República carecía de facultad para reglamentar el impuesto de registro, a través del acto demandado.

Debió entonces, en mi opinión, examinar la corporación de manera general, por cuanto el cargo de fondo se refiere a la competencia del Presidente de la República para su expedición, la materia y alcance del decreto acusado y dilucidar si existió una extralimitación en la utilización de la potestad reglamentaria conferida por el artículo 189-11 de la Carta, al ejercerla respecto a un tributo de carácter territorial.

En primer lugar, sobre la titularidad y carácter del impuesto de registro no cabe duda de que es departamental, en la forma como lo precisó la Corte Constitucional en la sentencia C-219 del 24 de abril de l997, a través de la cual declaró la inconstitucionalidad del artículo 236 de la Ley 223 de l995, que establecía la destinación del impuesto de que se trata. Expresó la Corte:

“En el presente caso, un criterio material, aporta suficientes razones para afirmar que el impuesto de registro es de carácter departamental y que, en consecuencia, es merecedor de la protección de que tratan los artículos 362 y 287 de la Carta. Efectivamente, por expresa disposición legal, la totalidad de los recursos captados en cada departamento por concepto del tributo, entran al presupuesto de la respectiva entidad, y se destinan a sufragar gastos propios del departamento. Adicionalmente, no sobra indicar que los elementos que lo configuran —v. gr. la base gravable (L. 223/95, art. 229), constituida por el valor incorporado en el documento que contiene el acto, contrato o negocio jurídico que se registra, por el valor del capital suscrito para aquellos contratos de constitución o reforma de sociedades anónimas o asimiladas y, por el valor del capital social cuando se trate de registro de contratos de constitución o reforma de sociedades de responsabilidad limitada o asimiladas—, carecen de la movilidad interjurisdiccional que permitiría afirmar que dicha fuente tributaria pertenece al nivel central.

“Por último, resulta de especial relevancia advertir que para que se perfeccione el mencionado tributo, se requiere de la intervención de la asamblea departamental que, según el artículo 230 de la Ley 223 citada, es el órgano encargado de definir la tarifa dentro de unos límites —máximos y mínimos— fijados por la ley. La participación del órgano de representación popular del departamento al momento de definir los elementos objetivos de la obligación tributaria, constituye un elemento adicional para considerar que la renta obtenida pertenece a la entidad territorial dentro de la cual dicho órgano ejerce su jurisdicción (resalta la Sala).

“En estas condiciones, queda claro que se trata de un tributo departamental, así ello no hubiere sido establecido expresamente por el legislador. No obstante, no sobra advertir que, incluso desde una perspectiva formal, la renta estudiada es de carácter departamental. El artículo 285 de la Ley 223 de l995 no derogó lo dispuesto en el artículo 1º de la Ley VIII de l909 que otorgó expresamente a los departamentos la propiedad del tributo estudiado”.

Ahora bien, la citada Ley 223 de l995, en el capítulo XII, artículos 226 a 236 produjo una nueva regulación sobre la materia e introdujo importantes modificaciones al denominado impuesto de registro; precisó los elementos estructurales del tributo y otros aspectos atinentes a su administración y recaudo.

De otra parte, una vista general al contenido del Decreto 650 de 1996 aquí acusado permite observar, que en el mismo se concretan, desarrollan y detallan por parte del Presidente de la República, diversos aspectos de la Ley 223 en materia del impuesto de registro y anotación.

Sobre el marco constitucional que delimita la materia cabe recordar, que el poder tributario o poder de imposición es característica esencial de la soberanía del Estado y se manifiesta en su facultad de establecer tributos. La facultad de ejercer el poder en el plano material, o competencia tributaria para su creación, modificación o supresión es exclusiva del Congreso, quien es el único que goza de potestad impositiva plena (art. 150-12), pues la competencia tributaria que la Carta reconoce a las asambleas y concejos es derivada, en tanto debe ejercerse con sujeción a lo que sobre la materia dispongan la Constitución y la ley (art. 300-4 y 313-4).

En armonía con lo precedente, se tiene que de acuerdo con el artículo 338 de la Constitución Política, que consagra el principio de legalidad de los tributos y en concordancia con el 150-12, la facultad impositiva en tiempo de paz y de manera primaria, radica en el Congreso de la República, con la prohibición de delegarla (150-10) y sin que el Ejecutivo pueda bajo ningún pretexto atribuirse dicha facultad, distinta desde luego de la potestad reglamentaria (art. 189-11) de donde se colige, que no le está permitido —en desarrollo de sus funciones reglamentarias— ejercerla, ni disponer sobre los elementos esenciales de los tributos, pues ellos de manera principal deben estar contenidos en la norma que los establece en virtud del “principio de predeterminación de los tributos”.

Y es que sobre la competencia para la predeterminación de los elementos estructurales de las obligaciones impositivas, existe abundante desarrollo jurisprudencial y doctrinario en el sentido de que dichos aspectos sólo pueden ser determinados en la forma como lo dispone el artículo 338, vale decir, por los órganos de elección popular, toda vez que la Carta asigna a la ley, las ordenanzas y los acuerdos la función indelegable de fijar, directamente, los sujetos activos y pasivos, los hechos, las bases gravables y las tarifas de los tributos, con la flexibilidad que la norma consagra para el caso de algunas tarifas, previsión con la cual la Constitución eliminó de plano toda posibilidad de que los elementos que conforman la obligación tributaria sustancial fuesen fijados por órganos o autoridades diferentes de los cuerpos representativos.

De manera que el establecimiento de los impuestos nacionales corresponde directamente a la ley; los departamentales y municipales requieren también “ley previa” que los cree, bien sea directamente o en su defecto “autorice” a las entidades territoriales para su imposición, por lo que corresponde a dichas entidades en desarrollo de su autonomía la implantación del tributo a nivel local. Se precisa que para que un gravamen pueda regir en el respectivo nivel territorial es indispensable la participación de las autoridades de representación popular, quienes en últimas son las llamadas a decir si implantan en su jurisdicción el respectivo tributo, dado que para su exigibilidad y perfeccionamiento no resulta suficiente la ley que lo crea, sino que es indispensable la expedición del acto administrativo del nivel local que lo adopte y desarrolle.

Por ello considero que el derecho de las entidades territoriales sobre sus impuestos, implica el ejercicio de las potestades de regulación normativa derivada o delegada en sus diversos aspectos, tales como bases gravables, hechos generadores, sujetos, tarifas, formas de recaudación, etc., incluidas las indeterminaciones de la ley, con las limitaciones impuestas por ésta y dentro del marco constitucional.

Se tiene que, dentro del punto de vista político y jurídico del régimen constitucional unitario consagrado en el artículo 1º de la Carta, en las normas relativas a la organización territorial la Constitución dotó a tales entes de competencias propias y derechos, que conllevan un espacio de capacidad de autodeterminación que pueden ejercer sin injerencia del poder central. Así, el artículo 287 atribuye a las entidades territoriales autonomía para la gestión de sus intereses y el derecho a establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones, autonomía que, como es natural para preservar la unidad nacional, deberán ejercer “dentro de los límites de la Constitución y la ley”, como enseña el canon en comento. Y el artículo 300-4 atribuye competencia a las Asambleas Departamentales para “decretar de conformidad con la ley, los tributos y contribuciones necesarios para el cumplimiento de las funciones departamentales”.

Adicionalmente se anota que la Carta ampara la estabilidad de los fiscos territoriales, al establecer que las rentas tributarias de tales entidades gozarán de las mismas garantías que la propiedad y renta de los particulares y prohibe trasladar a la Nación, en clara protección contra el centralismo, los impuestos de tales entidades (art. 362) y que el artículo 294 Ibídem, refuerza tal protección con la prohibición al legislador de conceder exenciones o tratamientos preferenciales en relación con tales tributos.

Sobre el principio de autonomía que ha sido objeto de amplios análisis jurisprudenciales, por tanto no sobra reproducir los siguientes apartes de la Sentencia C-126 del 30 de marzo de 1993 emanada de la Corte Constitucional:

“El artículo 1º de la Carta Política, que hace parte del título I, de los principios fundamentales, expresamente reconoce la forma unitaria del Estado, al igual que la organización descentralizada, y con autonomía de sus entidades territoriales.

El principio de la autonomía aparece luego reiterado en el artículo 287 ídem, según el cual: Las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, y dentro de los límites de la Constitución y la ley. Como lógica consecuencia de esta cualidad, se afirma en la norma citada que las entidades territoriales tendrán los siguientes derechos:

“1. Gobernarse por autoridades propias. 2. Ejercer las competencias que les corresponden; 3. Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones; 4. Participar en las rentas nacionales”.

Referido a los departamentos, el principio de autonomía se reconoce en el artículo 298 de la Carta Política así:

“Los departamentos tienen autonomía para la administración de los asuntos seccionales y la planificación y promoción del desarrollo económico y social dentro de su territorio en los términos establecidos por la Constitución”.

Otra afirmación de la autonomía para el manejo de los asuntos que son propios de los Departamentos la constituye el cumplimiento de las funciones y las atribuciones normativas que corresponden a las asambleas, según el artículo 300 de la Carta Política, así como las atribuciones que se asignan al gobernador como jefe de la administración seccional y representante legal del departamento (C.P., arts. 303 y 304).

Una interpretación sistemática de los mencionados preceptos constitucionales, permite arribar a la conclusión de que el principio de la autonomía de las entidades territoriales y, particularmente, la de los departamentos, que interesa para definir el presente asunto, supera el concepto de descentralización, que consagraba la Constitución de 1886, pues la autonomía de dichos entes implica su capacidad para autodeterminarse y gobernarse por órganos propios en forma independiente y sin injerencia del poder central, en lo interno, mediante la utilización del conjunto de las competencias que les han sido asignadas para el cumplimiento de los cometidos que le son propios.

(…).

Consecuente con lo anterior, hay que reconocer que el ámbito de la autonomía de las entidades territoriales aparece limitado en lo externo por la necesidad de mantener la forma unitaria del Estado, y la vigencia de la centralización política, así como también en lo interno, en los casos o situaciones expresamente regulados por la Constitución, o por ley, dentro de la órbita propia de las funciones que al legislador ordinario o al extraordinario les corresponden.

Es necesario precisar, que el artículo 287 de la Constitución Política no contiene una cláusula general de competencia que habilite al legislador para que, discrecionalmente y sin limitación alguna, restrinja la autonomía administrativa que corresponde a las entidades territoriales, pues resulta contrario a la lógica y a la técnica jurídica que el Constituyente haya reconocido la autonomía, como principio fundamental, en el artículo 1º de la Carta Política y luego la desconozca, en norma posterior (art. 287, ibídem)”.

Igualmente en el fallo C-219 del 24 de abril de 1997, del cual se transcribieron apartes en párrafos anteriores, la Corte Constitucional en materia de autonomía financiera de las entidades territoriales, expresó:

“19. Como lo ha reiterado la Corte, la Constitución consagra una forma de Estado construida a partir del principio unitario, pero caracterizada por la transferencia a las entidades territoriales, de una cierta autonomía para la gestión de sus respectivos intereses. Fijar el grado de mayor o menor autonomía con que cuenten las entidades territoriales, es algo que la Carta delega al legislador. Sin embargo, el constituyente estableció una serie de reglas mínimas que tienden a articular el principio unitario con la protección de la autonomía territorial, optando, en algunas circunstancias, por dar primacía al nivel central y, en otras, por favorecer la gestión autónoma de las entidades territoriales.

Para resolver el caso que se debate, es pertinente destacar que una de las reglas mínimas a las que se hace alusión, es la consagrada en el artículo 287 de la Carta, en virtud del cual se dota al principio de autonomía territorial de un contenido básico e indisponible. La citada norma establece lo que la doctrina constitucional ha denominado el reducto mínimo, o el núcleo esencial de la autonomía territorial. Según tal disposición, le corresponde al legislador diseñar el mapa competencial del poder público a nivel territorial, pero debe procurar promover la capacidad de las entidades territoriales para gestionar sus intereses propios. Con el objeto de proteger dicha potestad de autogestión, el constituyente consagró, a favor de las entidades territoriales, los derechos a gobernarse por autoridades propias, establecer los tributos para el cumplimiento de sus tareas, administrar los recursos para el cumplimiento de sus funciones, y participar en las rentas nacionales (C.P., art. 287).

(…).

20. Uno de los derechos mínimos de las entidades territoriales, es el derecho a establecer y administrar los recursos necesarios para el cumplimiento de sus funciones (C.P., art. 287-3). A través de esta atribución, la constitución reconoce a las entidades territoriales una potestad fundamental en materia presupuestal, que consiste en el poder de diseñar su propio sistema de ingresos y de gastos. Esta atribución se encuentra íntimamente relacionada con la capacidad de autogestión política, que es consustancial a las entidades autónomas. En efecto, mal pude hablarse de autonomía si la entidad no cuenta con la posibilidad de disponer libremente de recursos financieros para ejecutar sus propias decisiones.

En este sentido, el derecho al que se refiere el numeral 3º del artículo 287 citado, no hace otra cosa que garantizar la eficacia de las normas constitucionales que autorizan a las entidades territoriales la elaboración de un plan de desarrollo que, naturalmente, incluye un programa de gastos fundado en la selección autónoma de sus propias prioridades.

No obstante, como fue mencionado, la facultad de que gozan las entidades territoriales para establecer el sistema de ingresos y de gastos, se encuentra constitucionalmente limitada.

21. (…).

Adicionalmente, en tratándose de impuestos cuya creación es autorizada por la ley, la Corte ha manifestado que es potestativo de las entidades territoriales hacer obligatorios esos tributos en el ámbito de su jurisdicción

De este modo, se reconoce la autonomía financiera de las entidades territoriales para decidir sobre el establecimiento o supresión de tributos territoriales autorizados por la ley. En este sentido, cabe indicar que la ley que regula la potestad tributaria de los departamentos y municipios (C.P., arts. 300-4 y 313-4), debe dejar a estas entidades territoriales un margen de disposición lo suficientemente importante, que les permita adecuar los tributos a sus necesidades, a la realización de sus fines y a la afirmación de su autonomía.

Las limitaciones anteriores, constituyen una franca garantía de la autonomía financiera de las entidades territoriales, que se ve fortalecida por un conjunto adicional de reglas constitucionales que expresamente limitan la facultad tributaria del congreso, en materia de rentas de propiedad de las entidades territoriales (C.P. arts. 317, 324, 362, entre otros).

En suma, la Corte advierte que, en cuanto se refiere al régimen de ingresos tributarios de las entidades territoriales, pese a que existe una preferencia constitucional por el principio unitario, el propio constituyente diseñó las reglas que garantizan el ejercicio de la autonomía territorial.

25. (…).

El criterio orgánico es de suma utilidad a la hora de determinar si un tributo constituye una fuente de recursos propios de las entidades territoriales o, si por el contrario, se trata de una fuente tributaria exógena. En este caso, basta con identificar si, para el perfeccionamiento del respectivo régimen tributario, es suficiente la intervención del legislador o, si adicionalmente, es necesaria la participación de alguna de las corporaciones locales, departamentales o distritales de elección popular habilitadas constitucionalmente para adoptar decisiones en materia tributaria (C.P., art. 338). En la medida en que una entidad territorial participa en la definición de un tributo, a través de una decisión política que incorpora un factor necesario para perfeccionar el respectivo régimen y que, en consecuencia, habilita a la administración para proceder al cobro, no puede dejar de sostenerse que la fuente tributaria creada le pertenece y, por lo tanto, que los recursos captados son recursos propios de la respectiva entidad”.

La autonomía comporta una facultad de regulación normativa para expedir disposiciones jurídicas, que en manera alguna contraría el principio de unidad nacional, pues “la conciliación entre los principios de unidad y autonomía ha de hacerse bajo el entendido de que según lo establece el artículo 287 de la Constitución, las entidades territoriales son titulares de poderes jurídicos, competencias y atribuciones que les pertenece por sí mismas y que no devienen propiamente del traslado que se les haga de otros órganos estatales, para gestionar sus propios asuntos e intereses. De esta suerte, aunque se reconoce la existencia de un ordenamiento superior, igualmente se afirma la competencia de dichas entidades para actuar dentro del espacio que según dicha autonomía se les reconoce” (C. Const., Sent. C-346/97).

El examen normativo procedente, permite en mi opinión, llegar a las siguientes conclusiones:

1. En materia impositiva rige el principio de legalidad de los impuestos. La creación de los tributos es de reserva de ley, según la función asignada para “establecer contribuciones fiscales y, excepcionalmente, contribuciones parafiscales…” (art. 150-12 conc. 338) y de desarrollo por parte de las corporaciones de elección popular (asambleas y concejos) autorizadas para votar las contribuciones o impuestos locales de conformidad con la constitución y la ley (arts. 300-4 y 313-4).

2. En virtud del principio de “predeterminación”, el señalamiento de los elementos objetivos de la obligación tributaria, vale decir, sujetos, hechos, bases gravables, etc., debe hacerse directamente por parte de los organismos de representación popular, con exclusión de otras autoridades, salvo la excepción para el caso de las tarifas de algunas tasas y contribuciones (art. 338).

3. A la ley le compete diseñar y distribuir las fuentes de financiación tributaria que regirán en los diferentes niveles, nacional, departamental y municipal. Respecto de los dos últimos, la ley de creación puede establecer directamente el gravamen, o autorizar su implantación por parte de las corporaciones de elección popular. Compete a las entidades territoriales, a través de actos administrativos de ese nivel (ordenanzas y acuerdos), ejercer por la vía reglamentaria la facultad normativa complementaria de desarrollo de la ley.

4. En materia impositiva rige también el principio de autonomía de las entidades territoriales, que se refleja y concreta en la atribución constitucional (arts. 1º, 287-3, 300-4, 313-4 y 338) para “administrar los recursos” y “establecer los tributos necesarios..”., función que ejercerán en forma subordinada a la constitución y la ley, en atención al principio de unidad nacional.

Autonomía que se evidencia también en la potestad de adoptar o no, para que rijan en sus respectivas jurisdicciones los tributos creados por la ley, los que una vez distribuidos para los respectivos niveles entre la Nación y las entidades territoriales y fijado el marco de acción de las asambleas y concejos, aquélla tendrá que respetar la autonomía territorial.

5. La carta consagra límites expresos a la facultad impositiva del congreso y le prohibe conceder, mediante ley, exenciones o tratamientos preferenciales en relación con los tributos de propiedad de las entidades territoriales o trasladar sus impuestos a la Nación, pues los bienes y rentas de propiedad de las citadas entidades gozan de las garantías y protección que se otorga a la de los particulares (arts. 294 y 362).

De manera que la propia Carta ha establecido el ámbito que puede ser desarrollado por las entidades territoriales. Cabe dilucidar ahora sí en materia impositiva territorial, los principios de legalidad y autonomía y los poderes de regulación normativa, tanto sustantiva como procedimental, implican una restricción constitucional en la materia a la competencia que el artículo 189-11 confiere al Presidente de la República para “la expedición de los decretos, resoluciones y órdenes necesarios para la cumplida ejecución de las leyes”, atendiendo a las previsiones de los artículos 1º, 287-3, 338, 300-4 y 313-4.

La potestad reglamentaria es la expresión por excelencia de la función administrativa ejercida por el Presidente de la República y consiste en la atribución de expedir en cualquier tiempo, normas reglamentarias de carácter general, impersonal y abstracto que aporten los pormenores de aplicación y ejecución de la ley. Constituye una función reglada, cuyo ámbito no es otro que el cumplimiento de la ley preexistente.

Es claro entonces, que al Presidente de la República en ejercicio de su función le corresponde dictar decretos reglamentarios que regulen las disposiciones generales impuestas por la ley para su ejecución, atendiendo a los criterios de competencia y de necesidad, que enmarcan el poder reglamentario, propio del Presidente pero teniendo en cuenta que en su ejercicio no le es dable asumir asuntos o materias de competencia constitucional de otras autoridades, como tampoco adoptar medidas que tornen en totalmente nugatorias las esferas de autogestión local por corresponder a intereses propios y a ordenamientos cuya ejecución corresponde íntegramente a las entidades territoriales.

En torno al ejercicio de la potestad reglamentaria se advierte, que ésta tiene por finalidad última el hacer ejecutiva la ley que se reglamenta. Por tanto, funcionalmente hablando, ese poder de reglamentación debe ser predicable tan sólo, del órgano que así sea con carácter general, tiene la vocación jurídica, pero también orgánica y funcional de ejecutarla.

En ciertas materias, bien por concepción filosófica, ya por técnica reglamentarista, la Constitución Política de 1991 confirió directamente a ciertos órganos atribuciones directas y que por lo mismo se sustraen de la órbita de ejecución del Presidente de la República, por tanto de la de sus responsabilidades y por ende, de la de su reglamentación.

Con la vigencia de la nueva Carta, no es posible sostener categóricamente que el poder reglamentario pertenece con exclusividad al Presidente de la República; organismos como la Comisión Nacional de Televisión, la Junta Directiva del Banco de la República, las comisiones de regulación de servicios públicos, detentan poder reglamentario.

Al nivel departamental y municipal, las entidades territoriales gozan también de poder reglamentario que se traduce en la atribución para “desarrollar por la vía del reglamento la preceptiva legal y adecuarla a las particularidades propias de su ámbito territorial. En otros términos, corresponde a las autoridades de esos niveles ejercer la potestad reglamentaria para dar concreción y especificidad a la normación legal ...”, como lo precisó la Corte Constitucional en la Sentencia C-539 de 1995, relativa a las competencias en materia de servicios públicos domiciliarios.

Ahora bien, resulta claro según el artículo 287 (concordante con el 1º) de la Carta, que las entidades territoriales “gozan de autonomía para la gestión de sus intereses”, atributo en virtud del cual tienen varios derechos entre ellos, “Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones” (num. 3º).

Si ello es así, como en efecto se evidencia, se está en presencia de una atribución que es propia de la entidad territorial y por lo mismo su ejecución le compete y le concierne sólo a ella, a punto tal que si en ejercicio de su autonomía decide no ejercerla, el Presidente de la República nada puede hacer y su reglamento resultaría inocuo, en tanto no estaría enderezado a hacer efectivamente ejecutiva la ley que se reglamenta. En consecuencia la reglamentación, de lo que en la materia como competencia reservada ha dispuesto el legislador, sólo le corresponde, porque igualmente le concierne, a la entidad territorial respectiva.

De manera que no obstante la amplitud que la caracteriza, dicha facultad no es absoluta, pues encuentra “su límite y radio de acción en la Constitución y en la Ley, es por ello que no puede alterar o modificar el contenido y el espíritu de la ley, ni puede dirigirse a reglamentar leyes que no ejecuta la Administración, así como tampoco puede reglamentar materias cuyo contenido está reservado al legislador”, en la forma como lo expresó la Corte Constitucional en la Sentencia C-028 del 30 de enero de 1997.

Entonces, se concluye que a la ley le corresponde la escogencia y creación de los tributos y es competencia propia-en el caso concreto- de los departamentos a través de ordenanzas, desarrollar la preceptiva legal y adecuarla a las condiciones locales, mediante la concreción y especificidad que la ley requiera y desde luego con sujeción a ésta.

Resulta claro por tanto, que el conjunto normativo acusado no se ocupa simplemente de efectuar “algunas aclaraciones” y “detallar las voces legales frente al derecho tributario”; su contenido es más amplio. Entra a disponer sobre un tributo de carácter departamental, no sólo en materia de precisiones sobre los elementos estructurales de la obligación tributaria, que se recuerda, sólo pueden ser desarrollados directamente por las respectivas Asambleas Departamentales en ejercicio de sus competencias normativas, sino que también la reglamentación adopta decisiones procedimentales en punto al control, fiscalización y recaudo del gravamen, afectando de esta manera las competencias normativas sustantivas y adjetivas que corresponden a las respectivas entidades territoriales, quienes son las llamadas a concretar el marco jurídico que van a ejecutar.

Considero que la posición que aquí se consigna,- en cuanto precisa los límites y alcances del ejercicio de la potestad reglamentaria administrativa frente a la ley reglamentada y sobre su existencia sin necesidad de texto expreso- las amplía y adecúa a la Carta de 1991, dadas las trascendentales transformaciones que al tratamiento de la potestad reglamentaria ésta introdujo y que conlleva al entendimiento de restricciones a la atribución conferida por el artículo 189-11 al Presidente de la República.

Por ello, considero que la decisión de la Sala ha debido ser dando prosperidad a las pretensiones del actor.

Fecha ut supra.

Julio E. Correa Restrepo. 

ALVAMENTO DE VOTO

Santafé de Bogotá, D.C., marzo catorce del dos mil.

Con el respeto acostumbrado por las decisiones mayoritarias de la Sala, me permito señalar que las razones que me llevaron a disentir de lo resuelto en este asunto, que tuve oportunidad de plantear en los debates respectivos, son las siguientes:

1. Situacion previa a la nueva Carta Política

El anterior ordenamiento constitucional le permitía al Congreso revestir, pro témpore, al Presidente de la República de precisas facultades extraordinarias para regular materias que las necesidades exigieran o las conveniencias públicas aconsejaren. En este sentido figura, tal vez como el más importante antecedente impositivo, la Ley 21 de 1963 por la cual el Presidente fue autorizado para:

“Establecer impuestos nacionales sobre las ventas de artículos terminados que efectúen los productores o importadores. (…)” (art. 6º ibíd.).

Con fundamento en tales facultades el presidente Guillermo León Valencia expidió el decreto 3288 de 1963 mediante el cual se estableció en Colombia el impuesto sobre las ventas, que habría de recaer sobre la esfera productiva, excepción hecha de los artículos alimenticios de consumo popular, textos escolares, drogas y los artículos destinados a la exportación. Por disposición del mismo decreto el impuesto sobre las ventas comenzó a cobrarse a partir del 1º de enero de 1965, salvo el de la gasolina, cuya fecha de vigencia habría de señalarse en decreto posterior y especial. Es de registrar que esta preceptiva fue respetuosa del principio de la irretroactividad del tributo, que si bien no gozaba de estipulación constitucional por aquel entonces, en virtud de la enmienda de 1968 tuvo un comienzo de aplicación a través del artículo 204 en lo concerniente a las contribuciones indirectas.

Así mismo quedó claro que merced a las potestades extraordinarias el Congreso podía despojarse temporalmente de la soberanía tributaria que le era propia, esto es, cediéndosela al ejecutivo, para así, a tiempo que se hacían efectivas la mencionadas potestades el régimen presidencialista veía de buena gana aumentado su poder, el mismo que después habría de jugar un importantísimo rol dentro de las prioridades de la reforma constitucional del doctor Carlos Lleras Restrepo. Reforma que a su vez facultó al Presidente para determinar las variaciones en la tarifa de aduanas (art. 205 C.P./86).

Aparte las facultades impositivas ya vistas, como es apenas evidente, el presidente conservó siempre la competencia reglamentaria correspondiente. Competencia esta que no despertaba cuestionamientos válidos en torno a los tributos de estirpe nacional, tales como el impuesto de renta o de ventas.

En punto a las potestades territoriales frente al tributo resulta muy ilustrativo traer a colación el criterio expresado por la Sala Constitucional de la Corte Suprema de Justicia en fallo del 12 de marzo de 1980, y que fuera prohijado luego por la Sección Cuarta del Consejo de Estado mediante sentencia del 1 de julio de 1988. Dijo en efecto la alta Corporación por aquel entonces:

“Siguiendo lo establecido en el artículo 43 hay que admitir que, en tiempo de paz, solamente tienen capacidad impositiva las tres corporaciones electivas en él mencionadas cada una en su correspondiente nivel, lo que responde bien tanto al principio político de que en las democracias no puede haber tributación sin representación, como a la idea que sirvió de criterio al constituyente de combinar la unidad política del Estado con la descentralización administrativa.

“Lo que es necesario precisar es el modo, los límites y condiciones del ejercicio de la competencia correspondiente a cada corporación en el orden tributario, así:

a) El Congreso tiene plena iniciativa impositiva condicionada sólo por la Constitución:

b) Las asambleas departamentales no tienen iniciativa tributaria, reglamentan los impuestos y contribuciones que la ley crea o les autorice establecer como recursos departamentales, sujetándose a la Constitución y a la ley, y

c) Los concejos tampoco gozan de iniciativa tributaria, debiendo limitarse a votar, organizar y reglamentar aquellos gravámenes que la ley haya creado a autorizado con destino a los municipios, con subordinación a la Constitución, la ley y las ordenanzas.

“De este modo, hay que concluir que la competencia tributaria es compartida entre el Congreso, que tiene iniciativa en esta materia y capacidad reguladora incondicional, y las asambleas y concejos, los cuales carecen de iniciativa, pero son titulares de facultad reglamentaria de las leyes que creen o autoricen impuestos, en aquello que no haya sido reglamentado por esas leyes”(1). 

Con arreglo a los anteriores planteamientos se hizo suficiente claridad, tanto en lo atinente a la soberanía e iniciativa impositiva del Congreso, como en lo concerniente a la competencia reglamentaria que le asiste a las asambleas y concejos en relación con todos aquellos aspectos tributarios de sus correspondientes jurisdicciones, que no hayan sido reglamentados por la ley.

2. Situacion derivada de la nueva constitucion.

La Carta Política de 1991 elevó a canon constitucional fundamentales principios tributarios, tales como los de la legalidad, la certeza, la equidad, la eficiencia y la progresividad (C.P., arts. 338 y 363)(2). Principios que a su vez fueron reforzados mediante la proscripción de la retroactividad y la retrospectividad del tributo. Bajo este espectro se reeditó la soberanía impositiva del Congreso, a tiempo que también se contempló la competencia concurrente de las asambleas y concejos en materia tributaria, entendida ésta en el exclusivo plano de la reglamentación.

Claro es que por virtud del artículo 338 de la Constitución, en tiempos de paz únicamente el Congreso, las Asambleas y los Concejos tendrán la titularidad impositiva, en cuyo ejercicio, a través de la ley, las ordenanzas y los acuerdos deberán establecer los elementos constitutivos de la obligación tributaria. Por excepción admite la Carta que tales corporaciones electivas puedan autorizar a determinadas autoridades para fijar la tarifa de las tasas y contribuciones que cobren a los contribuyentes, como recuperación de los costos de los servicios que les presten o participación en los beneficios que les proporcionen, tal como ocurre con las contribuciones que pueden concretar tarifariamente las Comisiones de Regulación y la Superintendencia de Servicios Públicos Domiciliarios, según voces del artículo 85 de la ley 142 de 1994.

En consonancia con la autonomía territorial la soberanía impositiva del Congreso encuentra límites bien definidos al tenor de varios preceptos constitucionales, los cuales dan clara noticia sobre las prohibiciones que pesan sobre aquél en punto a las exenciones y tratamientos preferenciales relativos a tributos territoriales o a la imposición de recargos sobre sus impuestos. Preceptiva que anuncia también la defensa de los bienes y rentas de las entidades territoriales frente al centralismo y el incesante déficit fiscal nacional, al igual que la exclusividad de los municipios para gravar la propiedad inmueble(3) (C.P., arts. 294, 362 y 317).

En suma, con arreglo a la Constitución Nacional la soberanía impositiva del Congreso encuentra fronteras territoriales que ponen de presente la necesidad de legislar en materia tributaria con cabal acatamiento de los preceptos superiores que garantizan la autonomía financiera de las entidades territoriales. Pues deviniendo la soberanía de la voluntad popular, una auténtica representación de sus intereses nacionales y regionales sólo puede darse a condición de que los poderes públicos se ejerzan de acuerdo con los niveles de autonomía previstos en la Carta. Cierto es que la soberanía reside en el pueblo, pero éste no puede ser mirado como un fenómeno meramente nacional, pues, pese a todo fundamentalismo centralista, el ejercicio de los derechos, prerrogativas y libertades ciudadanas comienza en el municipio. Consecuentemente, fuerza es reconocer que la soberanía impositiva del Congreso en modo alguno podría asumirse en sentido absoluto.

Pasando a otro aspecto del tema en comento encontramos que mediante el numeral 10 in fine del artículo 150 de la nueva Carta se prohibió expresamente al Congreso otorgar facultades extraordinarias al presidente para decretar impuestos.

En contraste con tal prohibición, por virtud del inciso 3º del artículo 215 ibídem el Presidente podrá, en forma transitoria, establecer nuevos tributos o modificar los existentes, los cuales regirán hasta la finalización de la vigencia fiscal siguiente, sin perjuicio de que el Congreso mediante ley los incorpore a la legislación permanente.

Evidente es entonces que a partir de la Constitución de 1991 el presidente ya no puede decretar tributos a instancias de las potestades extraordinarias. Asimismo, que por mandato superior el presidente sólo podrá establecer nuevos tributos o modificar los existentes, única y exclusivamente cuando sobrevengan hechos que perturben o amenacen perturbar en forma grave e inminente el orden económico, social y ecológico del país, o que constituyan grave calamidad pública. Vale decir, se trata de facultades derivadas de la declaratoria del estado de emergencia.

Cierto es también que las restricciones impositivas anunciadas no tienen incidencia alguna en la esfera reglamentaria del presidente, quien por prescripción constitucional mantiene incólume su capacidad para reglamentar las leyes relativas a tributos del orden nacional, según pasa a verse.

La Constitución dispone en su artículo 1º que:

“Colombia es un Estado social de derecho, (sic) organizado en forma de república unitaria, descentralizada, con autonomía de sus entidades territoriales, (...)”.

Con arreglo a este precepto el constituyente quiso, no solo salvaguardar la descentralización conquistada después de tantas guerras civiles(4), sino además reivindicar categóricamente la necesaria autonomía que reclama todo proceso tendiente hacia la mayoría de edad institucional de las entidades territoriales. Claro es que el propósito descentralizador sólo puede alcanzar perfiles realistas a condición de que el respectivo proceso se halle comandado por elementos autonómicos que puedan garantizarle a dichas entidades el ejercicio de un auténtico poder regional en lo político, administrativo y fiscal. Desde luego que una tal autonomía debe por fuerza despegar y desarrollarse dentro de los precisos marcos de la unidad político-administrativa del Estado Colombiano.

La autonomía territorial que prohíja la Carta en el umbral, es particularizada luego en materia financiera a términos de los artículos 287-3, 300-4 y 313-4 ejusdem. A propósito de esta autonomía financiera dijo la Corte Constitucional, citada en el proyecto que se comenta:

“De este modo, se reconoce la autonomía financiera de las entidades territoriales para decidir sobre el establecimiento o supresión de tributos territoriales autorizados por la ley. En este sentido, cabe indicar que la ley que regula la potestad tributaria de los departamentos y municipios (C.P. arts. 300-4 y 313-4), debe dejar a estas entidades territoriales un margen de disposición lo suficientemente importante, que les permita adecuar los tributos a sus necesidades, a la realización de sus fines y a la afirmación de su autonomía”(5).

Por consiguiente, el Presidente de la República en su condición de suprema autoridad administrativa, debe ejercer su potestad reglamentaria en materia impositiva acatando el principio de autonomía territorial, esto es, reconociendo que esa facultad reglamentaria que le otorga la Constitución, lejos de ser omnímoda encuentra límites infranqueables en la competencia que las asambleas y concejos tienen para reglamentar las leyes tributarias en todos aquellos aspectos no regulados por éstas. No obstante lo dicho, bien se puede reiterar que frente a los tributos de linaje nacional la facultad reglamentaria del Presidente permanece en un ser.

En este momento podría preguntarse, ¿ quiso la nueva Carta introducir elementos autárquicos que vendrían a fortalecer la autonomía de las entidades territoriales?

Para tratar de absolver este cuestionamiento conviene primeramente remitirse a la definición del vocablo autarquía. Al respecto enseña el Diccionario de la Real Academia Española:

“autarquía. Estado de un país o territorio que procura bastarse con sus propios recursos, evitando en lo posible, las importaciones de otros países”.

Es cierto que con arreglo a los postulados de la Constitución las entidades territoriales están llamadas a ejercer sus potestades con un sentido de progresiva eficiencia fiscal y administrativa, que a su turno le permita a las mismas, sin “federalizarse”, acceder paulatinamente a la mayoría de edad institucional. Pero una cosa es que la Carta propugne por la autodeterminación de las entidades territoriales, esto es, por un autogobierno sin injerencia del poder central en lo interno, y otra bien distinta que para su cabal desempeño puedan prescindir de los recursos exógenos, tales como el situado fiscal y la participación en los ingresos corrientes de la nación. Amén de los ingresos que puedan allegarse a partir del fondo nacional de regalías. En esta perspectiva resulta indudable también que la búsqueda de una mayor eficiencia fiscal y administrativa de no pocas entidades territoriales está signada más por el potencial recurso exógeno que por un genuino ánimo de crecer en la autonomía. La verdad es que una tal autarquía dista mucho del auténtico querer constitucional, máxime si se considera que teóricamente la autarquía sólo sería alcanzable en países caracterizados por una gran extensión, variedad de recursos y altos índices de eficiencia económico-social, requisitos estos que aún en el evento de ser cumplidos por algún país de vanguardia, se tornarían insuficientes ante el ineluctable fenómeno de la globalización de la economía y de las relaciones internacionales(6). Inclusive en épocas pretéritas la autarquía ya mostró su precaria viabilidad, tal como ocurrió por ejemplo con la experiencia económica española acaecida durante los años posteriores a la guerra civil de 1936-1939, donde la política autárquica acusó falencias que hicieron aconsejable tocar a su fin a través del Plan de estabilización de 1957-1959.

Más aún, ni siquiera en la radical Constitución de Rionegro (1863) se cayó en la autarquía, toda vez que en dicha oportunidad, según Jorge Orlando Melo:

“(…) se reservaron al gobierno central el manejo de las relaciones exteriores, el crédito público, el ejército nacional, el comercio exterior, los sistemas monetarios y de pesas y medidas y el fomento de las vías interoceánicas. En forma conjunta con los estados federales, podía intervenir en los asuntos relativos a la instrucción pública, los correos, la estadística y el manejo de los territorios de indígenas. (…), y contra lo que con frecuencia se ha dicho, los estados no podían declarar la guerra ni intervenir en los asuntos internos de otros y correspondía al gobierno central, y sobre todo a la Corte Suprema de Justicia, dirimir las controversias y desacuerdos entre estados. (…). El único control a la legalidad de los actos de las autoridades regionales, que repetía una norma de la Constitución de 1858, era el mecanismo que permitía a la Corte Suprema suspender los actos de las asambleas estatales y remitirlos al Senado, para que, si los encontraba inconstitucionales, declarara su anulación. Y a esto se añadió la garantía simétrica que permitía a las asambleas estatales anular los actos del gobierno central cuando una mayoría de ellas los juzgara violatorios de los derechos individuales o de la soberanía de los estados”(7).

Entonces, ¿qué clase de autarquía podrían pretender a partir de la actual Constitución las entidades territoriales colombianas?, antes de responder a esta pregunta valdría la pena auscultar las vicisitudes del tesoro público en sus diferentes rangos, los niveles de eficiencia fiscal y administrativa, los índices de necesidades básicas insatisfechas, la efectiva prestación de los servicios públicos domiciliarios, la tasa de crecimiento económico nacional y territorial, y por supuesto, la redistribución del ingreso. A decir verdad, los presupuestos constitucionales y fácticos del país lejos están de entrañar algún germen autárquico.

Por contraste, la autonomía de los entes territoriales sí está llamada a experimentar un proceso de construcción y desarrollo, donde a través de autoridades propias, con capacidad de autoregulación normativa en lo interno y poderes administrativos suficientes, sea dable atender las necesidades e intereses peculiares de la respectiva comunidad. Contrario a la autarquía, la autonomía antes que reñir con la interdependencia la reconoce y ejerce como elemento esencial de la vida institucional, política, económica y administrativa de los entes territoriales. Asimismo, mientras la autarquía territorial quiere prescindir en mucho de las relaciones con el exterior, y con ello, en una eventual polarización, contradecir la soberanía expresada a través del poder público nacional, por su parte la autonomía se desenvuelve como un elemento constitutivo del todo, que por lo mismo acata el imperio de los poderes públicos en su expresión nacional. Y con esto no se quiere decir que la autonomía regional tenga un papel pasivo frente a la fenomenología nacional, pues, muy por el contrario, tal autonomía está llamada a erigirse como un dinámico factor de gestión que debe apuntar no sólo hacia el terreno de sus particulares realizaciones, sino además, hacia la necesaria integración y unidad que debe presidir el mapa de la descentralización.

Finalmente queremos concretarnos al artículo 287 de la Carta, conforme al cual las entidades territoriales gozan de autonomía para la gestión de sus intereses, dentro de los límites de la Constitución y la Ley, entre otros eventos para, “Administrar los recursos y establecer los tributos necesarios para el cumplimiento de sus funciones”.

La administración de los recursos tiene un basamento fundamental: el presupuesto público. Lo cual indica que en primera instancia las entidades territoriales deben gozar, como en efecto ocurre, de la competencia necesaria para expedir las normas orgánicas del presupuesto(8) (departamental, distrital o municipal) y para expedir el presupuesto anual de rentas y gastos (arts. 300-5 y 313-5 C.P.). A partir de la sanción y promulgación de este acto presupuestario, y dentro del marco del correspondiente plan de desarrollo, la respectiva entidad territorial debe proceder a su ejecución tanto en lo relativo a los ingresos como a los gastos, incluido el servicio de la deuda.

En lo tocante a los ingresos tributarios surge primeramente la facultad reglamentaria, que a su vez permite instrumentalizar y apoyar normativamente los programas de determinación, discusión y recaudo del tributo que deben desarrollar las secretarías de hacienda(9). Frente a las rentas contractuales y a los recursos de capital la administración celebrará los correspondientes contratos y hará los respectivos movimientos económico-contables.

En relación con los gastos de funcionamiento y de inversión la ejecución presupuestal tiene lugar a partir de la asunción de compromisos, bien por virtud de la simple ordenación del gasto (V. gr. la nómina de los empleados públicos), ora en razón de la celebración de contratos. El servicio de la deuda se atiende satisfaciendo dentro de los plazos pactados, tanto los pagos por concepto de intereses y diferencia cambiaria, como las amortizaciones a capital. En todo caso, en razón de los movimientos de la esfera del egreso cada entidad territorial no solamente deberá cumplir con los compromisos atinentes a su funcionamiento, sino que coetáneamente, y ante todo, al paso que habrá de cumplir con los fines sociales del Estado deberá incrementar su patrimonio en términos de infraestructura física y tecnológica. Cometidos que a su vez serán vigilados y controlados por los respectivos órganos, no sólo para poner de presente las falencias observadas, que sí en mucho, se espera, para servir de factor de retroalimentación de las tareas públicas. Y es que no debe perderse de vista que frente a la filosofía de gestión inserta en la Carta Política, la relación entre los órganos que integran las ramas del poder público y los entes de control reclama una permanente y armónica alianza en aras de la realización de los fines del Estado. De allí que con una ingente cuota de confianza hacia la administración la Constitución haya dado el salto en pos del control fiscal posterior y selectivo. Desde luego que este hacer mancomunado que la Carta le señala a las instituciones estatales pasa por el ejercicio de la autonomía territorial en lo político, administrativo y financiero.

Es justamente en el universo de la hacienda territorial y su progreso rentístico y patrimonial donde el Constituyente de 1991 quiso salvaguardar las bases gravables, y con ello el recaudo de los tributos de dicho rango, al propio tiempo que extender las garantías de la propiedad y renta de los particulares a los bienes y rentas tributarias o no tributarias o provenientes de la explotación de monopolios(10) de las entidades territoriales, reivindicando además su propiedad exclusiva. Sin perjuicio de que en caso de guerra exterior (el interés general prima sobre el particular) sean susceptibles de traslado legal a la nación los impuestos departamentales y municipales.

Más todavía, el derecho a la administración de recursos que la Carta establece en cabeza de las entidades territoriales no se contrae, ni mucho menos, a lo meramente económico, toda vez que su alcance engloba también los recursos físicos, tecnológicos, y con especial preeminencia, el talento humano. No sobra recordar también que el concepto de administración que prohija la Carta se apoya en la ecuación autonomía-responsabilidad, tal como lo ponen de presente en el plano legal, entre otras, las leyes 42 y 80 de 1993. Siendo del caso concluir que si bien la autonomía para la gestión está íntimamente ligada a la realización de los fines del Estado, por contrapartida los entes estatales y/o sus agentes deberán responder patrimonialmente por los daños antijurídicos que les sean imputables, de conformidad con lo previsto en el artículo 90 de la Constitución.

3. El decreto demandado.

Se impetra la declaratoria de nulidad por inconstitucionalidad de los artículos 1º a 16 del Decreto 650 de 1996 dictado por el Gobierno Nacional, reglamentario de los artículos 226 a 236 de la ley 223 de 1995.

A través del decreto acusado el Presidente reglamentó el impuesto de registro contemplado en los artículos 226 a 236 de la ley 223 de 1995, en el entendido de que su potestad reglamentaria podía abarcar los pormenores de este tributo departamental. Empero, como bien se ha visto, las facultades del presidente no podían extenderse más allá de los dominios propios de los tributos de orden nacional, siendo del caso declarar la ilegalidad de los artículos combatidos por invasión de competencia territorial.

Se dirá que entonces la reglamentación del procedimiento gubernativo quedará a merced de una virtual atomización departamental. Pero no habría tal, ya que a términos del artículo 235 de la Ley 223 de 1995:

“(…) Los departamentos aplicarán en la determinación oficial, discusión y cobro del impuesto los procedimientos establecidos en el estatuto tributario para los impuestos del orden nacional. El régimen sancionatorio y el procedimiento para la aplicación del mismo previstos en el estatuto tributario se aplicará en lo pertinente al impuesto de registro”.

Algunos podrían decir que en virtud de esta norma de reenvío se está avalando, así sea por vía indirecta, la incursión reglamentaria del presidente en el ámbito impositivo departamental, por cuanto el estatuto tributario fue expedido por el Ejecutivo a través del decreto 624 de 1989. Con todo, al respecto habría que replicar recordándole al contradictor dos cosas: primero, que este decreto es de carácter extraordinario, toda vez que fue dictado con apoyo en las facultades excepcionales conferidas al presidente mediante el ordinal 5) del artículo 90 de la ley 75 de 1986. Y segundo, que a través de dicho decreto el Presidente no reglamentó nada, toda vez que las facultades que le fueron otorgadas únicamente le permitían expedir un estatuto tributario que armonizara en un solo cuerpo jurídico las diferentes normas de los impuestos que por aquel entonces administraba la Dirección General de Impuestos Nacionales, sin que le fuera dado en modo alguno alterar el contenido de las normas integradas(11).

No faltará quien diga que las entidades territoriales sólo están facultadas para administrar los tributos de su respectivo nivel. En tal debate sería necesario expresar que la administración de cualquier tributo (nacional, departamental, distrital o municipal) es apenas un componente de la autonomía financiera que informa las competencias tanto del Estado unitario como de sus entidades territoriales. La aceptación de la tesis que pone a las entidades territoriales como simples administradoras del tributo le causaría grave lesión al principio de autonomía financiera que en buena hora prohijó la Carta de 1991. Nótese cómo en tal hipótesis la autonomía de las entidades territoriales se estaría reduciendo a la labor, casi mecánica, que cotidianamente realizan las Secretarias de Hacienda. La misma DIAN es un organismo administrador de tributos (los del nivel nacional), cuyas competencias distan mucho de la soberanía impositiva que ostenta nuestro Estado unitario a través del Congreso.

Que el presidente ha querido con el decreto acusado contribuir a la mejor inteligencia y aplicación de las reglas sobre el impuesto de registro, con los subsiguientes resultados en el plano del recaudo, no se discute. Pero eso mismo lo puede hacer el Gobierno Nacional a través de la dirección general de apoyo fiscal del Ministerio de Hacienda y Crédito Público con base en las facultades que le otorgan a la DAF, tanto el artículo 71 del decreto 1642 de 1991 como el artículo 110 de la ley 6 de 1992, en concordancia con el parágrafo 2º del artículo 233 de la ley 223 de 1995.

Dentro de esta perspectiva de inducción nacional puede constatarse también cómo el Gobierno a través del Ministerio de Educación Nacional emitió la Circular Ministerial 25 del 15 de abril de 1998, con el fin de orientar e impulsar el desarrollo del artículo 95 de la Carta, en lo referente al deber de contribuir con el financiamiento de los gastos e inversiones del Estado. Con dicho acto se trata de adelantar en el presente mes (mayo) dentro de la población escolar una jornada de sensibilización sobre los valores propios de la relación Estado-ciudadano, en lo atinente a la contribución, responsabilidad social, bienes públicos y participación ciudadana. Indudable es entonces que el Estado dispone de facultades y mecanismos varios para facilitar y estimular el cumplimiento de la obligación tributaria, sin que le sea dado cabalgar sobre dominios propios y exclusivos de las entidades territoriales, como se quiso hacer a través del decreto acusado.

Por todas estas razones, considero que han debido prosperar las pretensiones de la demanda.

Carlos Arturo Orjuela Gongora. 

(1) Régimen Jurídico de la Administración Municipal, Legis, edición 1996, pág. 344.

(2) Desde los tiempos de Adam Smith los principios reguladores del tributo han jugado un papel de capital importancia para la economía de las naciones, imperativo este que en nuestro medio se ha venido reconociendo paulatinamente.

(3) Claro que este mandato es susceptible de sufrir quebranto a instancias del gravamen nacional que puede recaer sobre la utilidad por exposición a la inflación que fluye de los ajustes practicados a los bienes inmuebles.

(4) Ciertamente el “balconazo” de Núñez es significativo de episodios históricos turbulentos, que como bien sabido es, hallaron una salida constitucional en 1886 bajo la fórmula del centralismo político y la descentralización administrativa.

(5) Corte Constitucional, Sentencia C-219 del 24 de abril de 1997.

(6) No en vano existe el Mercado Común Europeo, el Nafta, el Mercosur, la Opep y el mismo Euro.

(7) Nueva Historia de Colombia, Bogotá, Editorial Planeta, 1989, págs. 18 y 19.

(8) De acuerdo con el artículo 104 del Decreto 111 de 1996, el 31 de diciembre de 1996 precluyó el plazo de que disponían las entidades territoriales para ajustar las normas sobre programación, elaboración, aprobación, y ejecución de sus presupuestos a las normas previstas en la ley orgánica del presupuesto”.

(9) Claro es que en este punto nos estamos refiriendo exclusivamente al nivel central de la administración territorial. Vale decir, la gestión tributaria que le pueda corresponder a ciertos entes descentralizados constituye un tema del cual nos podríamos ocupar en otra ocasión.

(10) En este punto se alude básicamente a los entes descentralizados, tales como las empresas industriales y comerciales departamentales de licores.

(11) En su momento el estatuto tributario respondió a una antigua necesidad hermenéutica, nacida de las dificultades que para la administración de los impuestos nacionales implicaba el carácter disperso y repetitivo de ciertas normas tributarias. Hay que recordar que con frecuencia el contribuyente se veía perdido en ese proceloso piélago de reglas, del cual sólo podía salir de la mano de algún miembro del gueto de los “expertos”. A pesar de que este fenómeno logró conjurarse en gran medida, es lo cierto que hoy en día la integración permanente de las normas tributarias nacionales acusa no pocas inconsistencias, sobre todo por la forma desperdigada como se siguen expidiendo leyes o decretos contentivos de tributos de estirpe nacional.