Sentencia 2007-00229 de febrero 4 de 2010

CONSEJO DE ESTADO 

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Ref.: 25000232700020070022901 (17273)

Consejero Ponente:

Dr. William Giraldo Giraldo

Actor: British American Tobacco (South America) Limited

Impuesto al Consumo de Cigarrillos

Fallo

Bogotá, D.C., cuatro de febrero de dos mil diez.

EXTRACTOS: "Consideraciones de la Sala

Se debate en la presente instancia la legalidad de los actos administrativos mediante los cuales la Unidad de Gestión del Sistema Tributario y la Subdirección Jurídico Tributaria, de la Secretaría de Hacienda de la Alcaldía Mayor de Bogotá D.C negó la solicitud de devolución de lo pagado por concepto de impuestos al consumo e impuestos al deporte sobre 123.950 cartones de cigarrillos destruidos.

Según el a quo, procede la devolución de lo pagado por impuesto al consumo, conforme al artículo 207 de la Ley 223 de 1995, dado que no se realizó el hecho generador del impuesto al consumo de cigarrillos importados, esto es, el "consumo del producto", porque se demostró que se destruyeron 248 cajas de cigarrillos que por lo mismo no fueron consumidos, razón por la cual no hay lugar al pago del impuesto.

De acuerdo con los términos del recurso de apelación, la Sala estudiará si se configuró el hecho generador del impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco cuestionado y en consecuencia, si procede la figura del pago de lo no debido, alegada por el demandante.

El impuesto al consumo es un impuesto indirecto, que recae sobre artículos superfluos, de lujo o no indispensables para el bienestar de las personas(1).

El artículo 209 de la Ley 223 de 1995 determinó que el hecho económico, indicador de capacidad contributiva que es objeto de gravamen, es el consumo del producto suntuario. Esto quiere decir, que el hecho imponible es el consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, en la jurisdicción de los departamentos. Sin embargo, el legislador determinó que el consumidor final del producto no respondiera directamente ante el fisco por el gravamen, a pesar de ser quien soporta la carga económica del impuesto; sino que estableció como sujetos pasivos jurídicos del tributo, a los productores y a los importadores de cigarrillos y tabaco elaborado(2).

Por razones de eficiencia en el control y recaudo de los tributos, es procedente que la responsabilidad ante el fisco se desplace a un tercero que no realiza el hecho económico sujeto a imposición, como ocurre en el impuesto al consumo. Con ese fin, la ley establece un hecho determinado que de producirse hace que surja la obligación tributaria, esto es, aquella situación fáctica que da lugar a la causación del impuesto, el cual no es otro, que el hecho generador del gravamen.

Los hechos que causan el impuesto al consumo de cigarrillos y tabaco elaborado, es decir, aquellos que de realizarse dan lugar al nacimiento de la obligación, según el artículo 209 de la Ley 223 de 1995(3), son de realización instantánea y tratándose de productos nacionales se presenta en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo. En el caso de productos extranjeros, cuando se introducen al país. En uno y otro caso se entiende que ocurrió para fines de consumo dentro del territorio de las respectivas jurisdicciones departamentales o del Distrito Capital, pero sin que se requiera acreditar que efectivamente se produjo dicho consumo, pues el impuesto se causa "independiente de las circunstancias individuales de quien ejecute el acto gravado"(4).

De acuerdo con lo anterior, se puede concluir que uno es el hecho imponible y otro distinto, el hecho generador del impuesto al consumo de cigarrillos. El legislador confundió, en el artículo 207 de la Ley 223 de 1995, el concepto de hecho generador, con el objeto o materia imponible. El hecho imponible, se insiste, es el consumo de cigarrillos en el territorio del departamento. El hecho generador se realiza cuando ocurren los hechos previstos en el artículo 209 de la misma ley.

En el caso de los productos extranjeros, los importadores deben presentar dos declaraciones tributarias, (una al momento de la importación y otra, conforme al artículo 213 de la Ley 223 de 1995 ante las Secretarías de Hacienda por los productos introducidos al departamento respectivo o Distrito Capital, en el momento de la introducción a la entidad territorial, indicando la base gravable según el tipo de producto), lo cual obedece en primer lugar, a que los productos que son importados se consumen en todo o parte del territorio nacional y así, se ejerce un control especial de recaudo desde su importación; y en segundo lugar, mediante este procedimiento, se determina de manera sencilla, la proporción del impuesto que corresponde a cada entidad territorial, conforme a la base gravable que en cada uno se liquide, de acuerdo con la cantidad de producto que ha sido distribuido dentro de su jurisdicción(5).

Si bien el recaudo del impuesto ya se efectuó al momento de la importación, su distribución entre los Departamentos y el Distrito Capital, sí depende de la cantidad, de productos extranjeros que sean consumidos en cada jurisdicción territorial, y teniendo en cuenta que se trata de una renta departamental y del Distrito Capital(6), hasta que no se efectúe la distribución a cada entidad territorial, no se puede considerar que la obligación tributaria ha sido satisfecha en su totalidad.

Los artículos 213, 217 y 224 de la Ley 223 de 1995 señalan:

"ART. 213.—Período gravable, declaración y pago de los impuestos.

"...

Los importadores declararán y pagarán el impuesto al consumo en el momento de la importación, conjuntamente con los impuestos y derechos nacionales que se causen en la misma. El pago del impuesto al consumo se efectuará a órdenes del fondo-cuenta de Impuestos al Consumo de Productos Extranjeros. Sin perjuicio de lo anterior, los importadores o distribuidores de productos extranjeros, según el caso, tendrán la obligación de declarar ante las Secretarías de Hacienda por los productos introducidos al departamento respectivo o Distrito Capital, en el momento de la introducción a la entidad territorial, indicando la base gravable según el tipo de producto. En igual forma se procederá frente a las mercancías introducidas a zonas de régimen aduanero especial.

Los artículos 217 y 224 de la Ley 223 de 1995 señalan:

ART. 217.—Distribución de los recaudos del fondo-cuenta de Impuestos al Consumo de Productos Extranjeros. Los dineros recaudados por concepto de los impuestos al consumo de que trata este Capítulo depositados en el Fondo-Cuenta de Impuestos al Consumo de Productos Extranjeros se distribuirán y girarán, dentro de los primeros quince días calendario de cada mes, a los departamentos y al Distrito Capital, en lo que a este corresponda, en proporción al consumo en cada uno de ellos. Tal proporción se determinará con base en la relación de declaraciones que del impuesto hayan presentado los importadores o distribuidores ante los departamentos y el Distrito Capital. Para tal efecto, el Secretario de Hacienda respectivo remitirá a la Dirección Ejecutiva de la Conferencia Nacional de Gobernadores, dentro de los últimos cinco (5) días calendario de cada mes, una relación detallada de las declaraciones presentadas por los responsables, respecto de los productos importados introducidos en el mes al departamento o al Distrito Capital, según el caso.

ART. 224.—Fondo-Cuenta de Impuestos al Consumo de Productos Extranjeros. Créase un fondo cuenta especial dentro del presupuesto de la Asociación Conferencia Nacional de Gobernadores, en el cual se depositarán los recaudos por concepto de los impuestos al consumo de productos extranjeros. La administración, la destinación de los rendimientos financieros y la adopción de mecanismos para dirimir las diferencias que surjan por la distribución de los recursos del Fondo Cuenta será establecida por la asamblea de gobernadores y del alcalde del Distrito Capital, mediante acuerdo de la mayoría absoluta.

El artículo 5º del Decreto 1640 de 1996 señala:

ART. 5º—Distribución del impuesto recaudado. Los recaudos de impuestos al consumo de productos extranjeros serán distribuidos entre los departamentos y el Distrito Capital de Santa Fe de Bogotá, en lo que a este corresponda, por el administrador del fondo - cuenta, dentro de los primeros quince (15) días calendario de cada mes, en proporción al consumo en cada uno de ellos, de acuerdo con las relaciones de declaraciones enviadas por correo certificado por los respectivos secretarios de hacienda dentro de los últimos cinco (5) días del mes anterior. Las relaciones comprenderán las declaraciones presentadas entre el 26 del mes anterior y el 25 del mes en que se elabora la relación. Sin perjuicio del envío por correo certificado, los secretarios de hacienda podrán enviar vía fax copia de las mencionadas relaciones.

La liquidación y pago de los impuestos que correspondan a las relaciones enviadas extemporáneamente por los secretarios de hacienda al administrador del fondo-cuenta se efectuará en el mes siguiente. (resalta la Sala)

Conforme a las normas transcritas se puede advertir que la Ley 223 de 1995 creó el Fondo cuenta de impuestos al consumo de productos extranjeros como una cuenta especial dentro del presupuesto de la Federación nacional de departamentos, para depositar allí los recaudos por concepto de los impuestos al consumo de productos extranjeros.

Los importadores al momento de la introducción de las mercancías al país declaran y pagan ante dicho fondo el impuesto al consumo de productos extranjeros y en el momento en que tales productos son introducidos a cada entidad territorial, el importador o distribuidor tiene la obligación de declararlos ante la respectiva secretaría de hacienda.

La distribución de los pagos efectuados al fondo cuenta se realiza en proporción al consumo efectuado en cada departamento o en el Distrito Capital, consumo que se debe acreditar con las declaraciones presentadas por los importadores o distribuidores ante los departamentos y el Distrito Capital (L. 223/95, art. 217).

En el caso concreto, la sociedad actora importó al territorio nacional, cigarrillos de fabricación extranjera, los cuales fueron debidamente nacionalizados, lo que dio lugar a que se causara el impuesto al consumo correspondiente, como en efecto lo declaró y pagó junto con los tributos aduaneros correspondientes.

Estos artículos, a su vez, fueron introducidos al Distrito capital con fines de consumo, luego se causó el impuesto, porque ocurrieron los hechos que el legislador previó, como generadores del tributo. Contrario a lo señalado por la parte demandante, el hecho generador del impuesto al consumo se realizó y, por tanto, surgió la obligación tributaria.

La destrucción posterior de parte de la mercancía no incide en la causación del impuesto al consumo, pues ya se había producido la importación de los cigarrillos e incluso la introducción con fines de consumo al Distrito Capital.

La sociedad demandante presentó ante el fondo cuenta de impuestos al consumo de productos extranjeros, las declaraciones sobre las mercancías importadas entre el 2 de octubre de 2003 al 12 de noviembre de 2004, parte de estas mercancías fueron introducidas al Distrito Capital mediante declaraciones presentadas entre el 19 de enero de 2004 y el 17 de junio de 2005.

Según se observa en las actas de destrucción e incineración (fls. 10 y 27 del c. de a.) entre el 19 de noviembre de 2004 y el 1º de agosto de 2005 la demandante destruyó 2.479 cajas de cigarrillos, sin dejar constancia en dicha diligencia de las razones por las cuales se procedió la destrucción de la mercancía.

En consecuencia, no puede quedar supeditado el pago del tributo a circunstancias ocurridas con posterioridad a la ocurrencia del hecho generador como la dificultad en la venta de la mercancía o su destrucción.

Por tanto, no había lugar a corregir las declaraciones presentadas, pues no hubo error alguno en ellas que justificara su modificación. Tampoco se produjo un pago indebido que pueda ser devuelto.

Conforme a lo expuesto, la Sala revocará la sentencia apelada, denegando las súplicas de la demanda, toda vez que como quedó anotado, en el caso concreto el hecho generador del tributo se causó.

En mérito de lo expuesto, el Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Sección Cuarta, administrando justicia en nombre de la República y por autoridad de la ley.

FALLA:

1. REVÓCASE la sentencia del 21 de mayo de 2008, proferida por el Tribunal Administrativo de Cundinamarca. En su lugar:

NIÉGANSE las súplicas de la demandada.

RECONÓCESE personería para actuar en nombre de la entidad demandada al abogado Juan Carlos Becerra Ruiz, de conformidad con el poder que obra a folio 279 del expediente.

Cópiese, notifíquese, comuníquese y devuélvase al tribunal de origen. Cúmplase.

Esta providencia fue estudiada y aprobada en la sesión de la fecha».

Magistrados: Martha Teresa Briceño de Valencia, Presidente de la Sección—Hugo Fernando Bastidas Bárcenas—William Giraldo Giraldo.

(1) Corte Constitucional, Sala Plena, Sentencia C-197 del 17 de abril de 1997, M.P. Carmenza Isaza de Gómez.

(2) "ART. 208.-Sujetos pasivos. Son sujetos pasivos o responsables del impuesto los productores, los importadores y, solidariamente con ellos, los distribuidores. Además, son responsables directos los transportadores y expendedores al detal, cuando no puedan justificar debidamente la procedencia de los productos que transportan o expenden".

(3) "ART. 209.-Causación. En el caso de productos nacionales, el impuesto se causa en el momento en que el productor los entrega en fábrica o en planta para su distribución, venta o permuta en el país, o para publicidad, promoción, donación, comisión o los destina a autoconsumo.

En el caso de productos extranjeros, el impuesto se causa en el momento en que los mismos se introducen al país, salvo cuando se trate de productos en tránsito hacia otro país".

(4) Corte Constitucional, Sala Plena, Ibídem.

(5) Consejo de Estado, sentencia del 12 de julio de 2007, Exp. 15363, C.P. María Inés Ortiz Barbosa.

(6) Respecto al procedimiento para la declaración y pago del impuesto, el artículo 110 del Decreto Distrital 352 de 2002 estableció: "ART. 118.—Declaración y pago del impuesto. Los importadores declararán y pagarán el impuesto al consumo en el momento de la importación, conjuntamente con los impuestos y derechos nacionales que se causen en la misma.

El pago del impuesto al consumo se efectuará a órdenes del fondo-cuenta de Impuestos al Consumo de Productos Extranjeros. Sin perjuicio de lo anterior, los importadores o distribuidores de productos extranjeros, según el caso, tendrán la obligación de declarar ante la Secretaría de Hacienda, en el momento de la introducción, los productos introducidos al Distrito Capital, indicando la base gravable según el tipo de producto. En igual forma se procederá frente a las mercancías introducidas a zonas de régimen aduanero especial.

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