Servicio de restaurante y bar en el impuesto nacional al consumo

Revista Nº 176 Mar.-Abr. 2013

Andrés Medina Salazar 

Docente de la Universidad Externado de Colombia 

Abogado de la firma Leyva Abogados 

Después de tres meses y medio de entrada en vigencia de la Ley 1607 del 2012, corresponde dejar de lado las quejas por la precaria regulación del impuesto nacional al consumo —INC— y concentrarnos en hacer desarrollos interpretativos puntuales en relación con los hechos generadores de este tributo referidos a los servicios de restaurante, bares, tabernas y discotecas; no porque estos supuestos sean los únicos gravados, sino porque se considera que son los que generan mayores problemas de aplicación.

El INC es un impuesto monofásico a consumos selectivos, es decir, se causa en la última etapa del ciclo económico, esto es, el consumo final que se hace del servicio, de acuerdo con lo previsto en el inciso quinto del artículo 512-1 del estatuto tributario, donde expresamente se establece que el tributo se causará al momento de la prestación del servicio o de la expedición de la cuenta de cobro, tiquete de registradora, factura o documento equivalente por parte del responsable al consumidor final.

Comoquiera que el inciso octavo del artículo 512-1 señala que el INC no genera impuestos descontables en el IVA, el consumidor no podrá llevar el INC pagado como descontable, y comoquiera que se trata de servicios excluidos del IVA (cuando son excluidos)

la base gravable de este incorporará el IVA pagado en la actividad, que constituirá mayor valor del costo o gasto. Así las cosas, si un contribuyente del INC realiza adicionalmente actividades gravadas con IVA, no podrá tomar como impuestos descontables los pagados a los proveedores para prestar el servicio de bar y restaurante, toda vez que los impuestos susceptibles de ser descontados, son los que tienen relación con la actividad gravada con el impuesto a las ventas.

Los tres hechos generadores en estudio se encuentran establecidos en el numeral 3º del artículo 512-1: (i) el servicio de expendio de comidas y bebidas preparadas en restaurantes, cafeterías, autoservicios, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías para consumo en el lugar, para ser llevadas por el comprador o entregadas a domicilio; (ii) los servicios de alimentación bajo contrato, y (iii) el servicio de expendio de comidas y bebidas alcohólicas para consumo dentro de bares, tabernas y discotecas. Estos supuestos gravados deben realizarse en territorio colombiano, salvo los servicios prestados en el departamento del Amazonas y el Archipiélago de San Andrés, Providencia y Santa Catalina, que están excluidos del gravamen de acuerdo con lo señalado en el parágrafo 3º del artículo mencionado.

Para el primer caso, servicio de expendio de comidas y bebidas, debemos poner de presente que una cosa es un servicio y otra el expendio. Servicio es una obligación de hacer, mientras que expendio es la venta al por menor; de esta forma el legislador mezcló dos elementos diferentes y excluyentes, creando una fuerte confusión. Un ejemplo ilustra lo afirmado, los autoservicios y supermercados venden una gran variedad de alimentos (listos para el consumo, crudos, etc.) todos ellos hacen parte del concepto “comida”, de esta forma estarían gravados con el INC.

No obstante lo anterior, en el artículo 512-1 se impone un condicionante, que aparentemente solucionaría el inconveniente señalado, que consiste en que las comidas y bebidas sean “preparadas en” restaurantes, cafeterías, autoservicios, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías. De esta forma si la comida y las bebidas no son preparadas en el lugar y no se consumen en el establecimiento, estarán excluidas del INC y corresponderá establecer el régimen de IVA aplicable a ese producto o al vendedor.

Sin embargo, el legislador complicó un poco más las cosas, porque cuando se ocupó de definir qué se entiende por restaurantes para efectos del INC en el artículo 512-8 del estatuto tributario, incorporó más elementos a este hecho generador. En este apartado normativo agregó: 1) el servicio de suministro de comidas y bebidas destinadas al consumo como desayuno, almuerzo o cena, y el de platos fríos y calientes para refrigerio rápido, sin tener en cuenta la hora en que se preste el servicio, independientemente de la denominación que se le dé al establecimiento; 2) la actividad exclusiva de expendio de aquellas comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías, y 3) el expendio de comidas que se realice de forma adicional a otras actividades comerciales en los términos de los numerales 1º y 2º.

El “servicio de suministro” de comidas y bebidas se considera que está enmarcado dentro del contexto del contrato de suministro del artículo 968 del Código de Comercio: “por el cual una parte se obliga, a cambio de una contraprestación, a cumplir en favor de otra, en forma independiente,prestaciones periódicas o continuadas de cosas o servicios”. De esta forma, no se trata de un “servicio de expendio” ocasional de comidas y bebidas, sino de un servicio con un “carácter de periodicidad”.

Cuando las comidas no sean “preparadas en”, se establece como hecho generador el expendio de comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías, cuando este expendio sea una actividad exclusiva o adicional a otras actividades comerciales desarrolladas en el establecimiento.

De acuerdo con lo presentado, el “servicio de expendio” de comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías, estará siempre gravado con el impuesto al consumo, motivo por el cual esa venta en ningún caso estará gravada con IVA sino con INC.

Ahora bien, el autor de este documento confía que las normas reglamentarias, la doctrina de la DIAN y la jurisprudencia, resuelvan estos problemas interpretativos acudiendo a qué se entiende por servicio, porque el INC no grava la venta de bienes, sino una obligación de hacer.

Esta incertidumbre explica por qué quizás resulte conveniente que estos “servicios”, que en realidad son ventas, se desarrollen en establecimientos de comercio, locales o negocios en donde se desarrollen actividades bajo franquicia, concesión, regalía, autorización o cualquier otro sistema que implique la explotación de intangibles, caso en el cual no se aplica el INC sino la tarifa general del impuesto sobre las ventas, de acuerdo con lo señalado en el artículo 512-9 del estatuto tributario. Es importante que se tenga en cuenta que esta previsión es exclusivamente para el servicio de restaurante y no para los bares y discotecas.

De otra parte, los servicios de restaurante y cafetería prestados por los establecimientos de educación, así como los servicios de alimentación institucional o alimentación a empresas, prestado bajo contrato (catering), están excluidos del impuesto al consumo; motivo por el cual estos estarán gravados con IVA.

Los servicios de alimentación institucional o a empresas no cuentan con una definición legal, y su consagración normativa obedece a la necesidad de tipificar los contratos con base a los cuales se preparan comidas y bebidas, en cantidades preestablecidas o limitadas, para eventos tales como fiestas, convenciones y foros.

En lo que respecta a la base gravable del INC en el servicio de restaurante, el artículo 512-9 prevé que esta conformada por el precio total de consumo, incluidas las bebidas acompañantes de todo tipo y demás valores adicionales.

Expresamente se excluyen del INC las propinas y la venta que de alimentos excluidos del impuesto sobre las ventas se haga sin transformaciones o preparaciones adicionales. Estos son dos supuestos excluidos, toda vez que la propina es voluntaria y no es retribución, y el segundo supuesto se trata de una aclaración relacionada a que las ventas (servicio de expendio) de esos alimentos (así sean comidas propias de cafeterías, heladerías, fruterías, pastelerías y panaderías) no están gravadas con el INC.

La tarifa aplicable al servicio es del ocho por ciento (8%). La cual debe calcularse previamente e incluirse en la lista de precios al público.

El hecho generador “servicios de alimentación bajo contrato”, resulta extraño porque se considera que es un supuesto de contrato de suministro o de catering, que estaría gravado con el INC o excluido en los términos ya referidos.

El servicio de bares, tabernas y discotecas gravado con el INC, según el artículo 512-1 del estatuto tributario, consiste en “el servicio de expendio de comidas y bebidas alcohólicas para consumo dentro de bares, tabernas y discotecas”.

El legislador se ocupó de definir qué se entiende por bares, tabernas y discotecas para efectos del INC en el artículo 512-10; de acuerdo con los artículos 512-1 y 512-10, la diferencia con el servicio de restaurante está dada fundamentalmente porque en este caso el consumo de las comidas y las bebidas debe realizarse dentro del establecimiento.

Para determinar si en un establecimiento se presta el servicio de bar o de restaurante, el legislador adopta una fórmula vacía en la medida en que puede tener cualquier resultado; toda vez que depende de la accesoriedad de la comida o de las bebidas alcohólicas en el expendio. Si lo accesorio es la comida, será servicio de bar y si lo accesorio son las bebidas alcohólicas, será un restaurante. Este criterio de determinación del servicio prestado debería ser aclarado mediante un reglamento a fin de tener un parámetro objetivo de calificación.

Lo referido en el párrafo anterior resulta problemático toda vez que si en un bar se compra una comida para llevar, sería un consumo no gravado con INC; empero, por no tratarse de un servicio sino de una venta de un bien corporal mueble estaría gravada con IVA.

En lo que respecta con la base gravable del INC en el servicio de bares, tabernas y discotecas, el artículo 512-11 prevé que estará integrada por el valor total del consumo, incluidas comidas, precio de entrada y demás valores adicionales a este. Con la explicación excluye las propinas de la base de liquidación.

La tarifa aplicable al servicio es del ocho por ciento (8%). El impuesto, al igual que el caso de los restaurantes, debe discriminarse en la cuenta de cobro, tiquete de registradora, factura o documento equivalente y deberá calcularse previamente e incluirse en la lista de precios al público.

En el artículo 512-12 aparentemente se resolvió el problema consistente en qué ocurre cuando dentro de un mismo establecimiento se prestan independientemente y en recintos separados, el servicio de restaurante y el de bar, taberna o discoteca, o cuando allí se alterne la prestación de estos servicios en diferentes horarios. En estos casos, se gravan los servicios como un servicio integral a la tarifa del ocho por ciento (8%), pero ¿este servicio integral será de bar o de restaurante?, esta selección impone tratamientos disímiles, razón para no subestimarla. Además, qué ocurre si no se prestan en recintos separados o no se alternan los servicios, es decir, qué ocurre si al mismo tiempo se presta el servicio de restaurante y bar (taberna y discoteca), ¿resultará necesario discriminar en cada caso qué servicio se le prestó al consumidor final a partir de la accesoriedad en la cuenta de cada quien?

El parágrafo del artículo 512-12 prevé que el servicio de restaurante y bar prestado en clubes sociales estará gravado con el INC.

Al respecto, hay que poner de presente que en este caso los clubes sociales deben cobrar tanto el INC (8%) como el IVA (16%), comoquiera que para el caso del IVA el impuesto se causa sobre todo pago que el club reciba de sus asociados o de terceros, por cualquier concepto que constituya ingreso en razón de su actividad. El autor de este documento ha oído que la práctica que se está llevando a cabo es cobrar INC por el servicio de bar y restaurante, y cobrar IVA por todo lo demás; sin embargo, es una salida que representa un riesgo de cuestionamiento por parte de la DIAN.

En lo que respecta al régimen simplificado del INC, previsto para personas naturales y jurídicas de restaurantes y bares, consagrado en el artículo 512-13, que en el año anterior hubieren obtenido ingresos brutos totales provenientes de la actividad inferiores a cuatro mil (4.000) UVT, se impone manifestar: a) solo pertenecen a este régimen quienes hayan realizado la actividad durante el año 2012, a efectos de tener ingresos que puedan contrastarse contra el límite señalado, y b) el legislador no le atribuyó ninguna consecuencia jurídica al hecho de pertenecer al régimen simplificado en el INC; desde esa perspectiva no quedó en la norma que no estaban obligados al recaudo del impuesto, ni a la presentación de la declaración, tal como se encuentra regulado para el IVA. En este orden de ideas, pertenecer o no al régimen simplificado o común del impuesto resulta exactamente lo mismo, porque en los dos casos los servicios prestados estarán gravados y será necesario cumplir con las mismas obligaciones tributarias.