Servicios intragrupo y la tributación internacional

Revista 179 Sep.-Oct. 2013

Darío Rajmilovich(1) 

Contador público, especialista en Tributación (UBA, Argentina) 

1. Evolución histórica

Históricamente, la prestación de servicios internos en el seno de la empresa multinacional (MNE) (denominados “procesos de negocios”, “business processes” o BP), tales como contabilidad, auditoría, facturación, procesamiento de órdenes de compra o servicios, emisión o colocación de notas de pedido, recursos humanos, servicios informáticos, etc., se consideraba atada a la jurisdicción de utilización de los servicios, los cuales eran provistos por la misma persona jurídica que cumplía la función de ropaje jurídico de la empresa.

La eclosión global de las “tecnologías de la información y las comunicaciones” (TIC), el cambio de los usos y costumbres de las MNE y la desregulación de los mercados, produjeron un cambio de paradigma desde los servicios “no transables” hacia los “servicios transables” a nivel internacional(2).

Se genera, de este modo, un proceso de deslocalización (offshoring) de activos, funciones y riesgos de los servicios inherentes a los BP en el seno de la MNE, fuera de sus países de origen y de aquellos donde se producen y/o venden los bienes finales, lo que lleva a que la mayor parte de la operaciones internacionales consistan en servicios internacionales entre unidades de MNE.

El crecimiento del comercio de servicios intrafirma se asocia también a cambios en las estrategias de internacionalización de las firmas estadounidenses

desde la década de los 70, pasando de una estrategia de autosuficiencia a otra de aprovisionamiento externo o tercerización (outsourcing), esto es, la delegación de numerosos BP en otras unidades (integrantes del grupo MNE o de terceros independientes) sobre la base de acuerdos formales, con el objeto de aprovechar los costos diferenciales de los factores de producción en terceros países (China, India, Malasia, México, etc.).

A su vez, el proceso de tercerización puede instrumentarse con otras unidades del grupo o bien con terceros independientes. La primera se conoce como deslocalización intrafirma (intra-firm offshoring), mientras que la segunda, como tercerización deslocalizada (offshore outsourcing).

La adopción de una u otra forma de deslocalización responde a varios factores. En general, las MNE optan por un modelo de deslocalización intrafirma: (i) cuando consideran esencial retener el control sobre la actividad deslocalizada (p. ej., por razones de confidencialidad en los modelos de negocios, secretos comerciales o industriales); (ii) por su interacción con otras fases o etapas críticas del proceso productivo y comercial del modelo de negocios de la MNE; (iii) por la circunstancia de no existir empresas independientes en el país de localización de la actividad que sean capaces de llevarla a cabo eficientemente, o (iv) por la existencia de economías internas de escala o alcance asociadas a la actividad en consideración.

Por el contrario, la MNE suele elegir un modelo de tercerización deslocalizada cuando: (i) no es crucial mantener el control de la actividad deslocalizada; (ii) se trata de funciones relativamente independientes, sin amplia interacción con el proceso productivo y comercial del modelo de negocios de la MNE; (iii) existe suficiente oferta de empresas independientes que proveen el servicio en niveles de calidad y eficiencia, y (iv) no existen economías internas de escala o alcance asociadas a la actividad, o bien los factores anteriores tienen mayor peso relativo.

2. Los centros de servicios compartidos (CSC)

Los centros de servicios compartidos (CSC) constituyen un modelo de BP que resulta de la deslocalización intrafirma de determinadas funciones de back office(3), previamente pertenecientes a las distintas divisiones de una MNE, pasando a ser centralizadas (a nivel regional o global) en una unidad (o un limitado número de unidades) dedicada exclusivamente a esas funciones.

Las funciones típicas de un CSC son aquellas que: (i) no forman parte del dominio de competencias centrales (core business), por lo que no se consideran críticas para al éxito de la estrategia de negocios de la MNE; (ii) son transversales de la misma, esto es, son comunes para todas las unidades del grupo(4); (iii) involucran un alto volumen de transacciones periódicas que pueden ser estandarizadas con vistas a aprovechar economías de escala o alcance, y (iv) no tienen restricciones legales a su deslocalización (algunos servicios suelen tener restricciones regulatorias, p. ej., los servicios profesionales, la seguridad de la información, etc.)(5).

En un principio, los CSC tuvieron por propósito principal la reducción de costos globales o regionales (p. ej., mediante el pago de salarios menores). En la actualidad, se exige a los CSC que agreguen valor a la cadena de valor global, permitiendo una estandarización y automatización de los BP transferidos al CSC que redunde en mayores niveles de eficiencia, transparencia y calidad, sin que se vean resentidos los niveles de cumplimiento con las regulaciones locales.

En estos procesos de deslocalización intrafirma se busca obtener beneficios derivados de sinergias y de una mayor concentración en las competencias centrales de la organización.

En este sentido, un estudio realizado en 2011 por Deloitte Touche Tohmatsu Limited(6) sobre 718 CSC, pertenecientes a 270 MNE de todo el mundo, revela los aspectos que beneficiaron a las MNE con la adopción del modelo de CSC (fig. 1).

Como puede observarse, el motivo principal por el que las empresas adoptan el modelo de CSC es la reducción de costos, provenientes no solo de su establecimiento en países de bajo costo laboral, sino también de la consolidación de operaciones y la consecuente disminución de costos de infraestructura, administración, capacitación, derivada de una mayor escala de operaciones. Los ahorros de costos permiten a las empresas disminuir sus precios o mejorar sus márgenes, en definitiva, aumentar su competitividad(7).

Como se mencionó, si bien los ahorros en costos constituyeron la motivación principal para la creación de CSC, existen otros motivos significativos como la estandarización y automatización de los procesos de negocio transferidos al CSC, lo que redunda en mayores niveles de eficiencia, transparencia y calidad, sin que se vean afectados los niveles de cumplimiento con las regulaciones locales.

Además de constituir una plataforma flexible para acompañar el crecimiento del volumen de operaciones, los CSC con procesos altamente estandarizados producen información financiera sobre bases uniformes y, por ende, comparable a través de toda la organización, lo que conduce a un proceso decisorio de mayor calidad en el seno de las organizaciones.

Alrededor de dos tercios de las compañías reportan, además, beneficios derivados de sinergias y de una mayor concentración en las competencias centrales de la organización, asimismo, poco más de la mitad de ellas reportaron niveles más competitivos de capital de trabajo.

Por último, solo algo más de un cuarto de las empresas declaran haber tenido algún beneficio fiscal con motivo de la adopción de este modelo, con lo que se despeja toda duda sobre la posible configuración de los CSC como instrumentos diseñados al solo efecto de obtener ahorros impositivos.

No obstante, si bien los beneficios fiscales no constituyen la única o principal motivación en la organización de un CSC, una vez decidida la instalación del centro por motivos de eficiencia, transparencia y calidad, el factor fiscal juega un rol importante a la hora de elegir la localización de la unidad coordinadora del CSC(8).

Los CSC constituyen estructuras de centralización en la prestación de servicios de back office y distribución de los costos (previendo la adición de un mark-up en ciertos casos), que se organizan alrededor de un contrato de distribución de costos (cost sharing agreement, CSA). Si el CSC es la estructura, el CSA es el estatuto de funcionamiento o reglamento de dicha estructura.

La estructura de funcionamiento de los CSC se muestra en la figura 2.

2.1. La cuestión tributaria en la elección de la jurisdicción de emplazamiento del CSC

2.1.1. Tasa legal del impuesto a la renta en la jurisdicción de residencia de la unidad coordinadora del CSC y en las jurisdicciones de residencia de las unidades usuarias de servicios

Entre otros mecanismos disponibles, las MNE arbitran con las diferencias de la tasa legal del impuesto a la renta de distintas jurisdicciones cuando asignan a determinada unidad operacional (residente en un país dado) una función integrante de la cadena de oferta del producto.

Esta situación concierne particularmente a las funciones de servicios empresarios, por la circunstancia de que tales servicios son inherentemente móviles, lo que deriva del doble hecho de que no requieren de grandes inversiones marginales en activos fijos (lo que implica que son más fácilmente removibles de una determinada localización) y/o no están ligados físicamente a un determinado lugar geográfico (a diferencia de las actividades industriales o primarias(9), en que la ubicación de los recursos naturales, los costos de transporte, el acceso a los mercados, la disponibilidad de mano de obra especializada, la infraestructura y otros factores juegan un rol preponderante).

Cuando hablamos de arbitraje en la tasa legal del impuesto nos referimos a la diferencia en la tasa legal del impuesto a la renta del país de residencia de la unidad proveedora del servicio o unidad coordinadora del CSC (país de origen o de oferta del servicio), comparada con la tasa legal del impuesto del país de la unidad destinataria o usuaria del servicio (país de destino o de demanda del servicio).

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El grupo multinacional, en el afán de conseguir sinergias en el funcionamiento global del negocio, economías de escala o alcance, mayores niveles de eficiencia, entre otros aspectos, tiende a concentrar la provisión de estos servicios en una o algunas pocas unidades operacionales. Entonces, el esquema de las funciones de servicios suele tomar una estructura piramidal, donde una o unas pocas unidades de oferta de los servicios proveen a muchas unidades usuarias.

La localización del ingreso en una unidad de oferta y del gasto en las unidades de demanda genera las siguientes consecuencias en el impuesto a la renta de los países de origen y destino:

— País de origen: el ingreso neutraliza los gastos para el desarrollo de las funciones de servicios y, en general, reconoce un pequeño margen que compensa (total o parcialmente, o incluso genera rentabilidad neta) el costo del servicio en la porción utilizada por la unidad proveedora en su Estado de residencia.

— Países de destino: los servicios recibidos generan cargos deducibles de la base del impuesto. Se observa que, para el caso de funciones antes desarrolladas internamente por la unidad usuaria o bien contratadas a terceros residentes en Estado de fuente, este mecanismo genera un efecto de ahuecamiento o de erosión de la base del impuesto a la renta (“profit shifting”).

Dado que la tasa legal es un factor influyente en la definición del país de localización de la(s) unidad(es) de oferta de los servicios(10), las MNE que deseen establecer un CSC por motivos de negocios (eficiencia de los BP en modelos de deslocalización intra-firma de funciones de back office) tenderán a elegir como localizaciones preferentes a:

• Jurisdicciones de tasa legal reducida.

En este grupo cabe mencionar a Irlanda, Suiza, Hungría, Chile, entre otros.

• Jurisdicciones de alta tributación que permiten refacturar los servicios centralizados sin margen de utilidad hacia las unidades usuarias.

En este grupo de países podemos citar el caso de EE. UU.

2.1.2. Configuración de un EP de la controlante en la jurisdicción del CSC

En principio, la prestación de servicios intragrupo constitutivos de servicios de back-office en el seno de la MNE por parte de una unidad que concentra el CSC no configura un EP de las restantes unidades usuarias de los servicios, ni de la controlante del grupo MNE.

Cabe destacar que en los comentarios al artículo 5(7) del MCOCDE, en su párrafo 42, se establece que no se configura la existencia de un EP cuando una sociedad del grupo presta servicios a otra sociedad del mismo como parte de su actividad en instalaciones que no están a disposición del receptor del servicio y utilizando personal propio.

A pesar de lo anterior, cabe remitirnos a un fallo en el que se analizó esta cuestión: “Morgan Stanley(11) (India)(12).

Morgan Stanley & Co. Inc es una sociedad residente en EE UU, la cual terceriza ciertos servicios de back office en “Morgan Stanley Advantages Services Pvt. Ltd.”, sociedad residente en la India. El objeto de la causa consistió en determinar: (i) si la subsidiaria india constituye un EP de la sociedad de EE UU (cfr. art. 5º CDI USA-India), (ii) en caso afirmativo, la atribución de resultados al EP (art. 7(2) CDI, que sigue el principio arm’s length). Existía un acuerdo de servicios compartidos entre ambas sociedades.

La Suprema Corte de la India entendió que existía un EP de la sociedad de EE UU en la India (aunque se trataba de una subsidiaria) por el hecho que el control y la operación de la sociedad india la ejercía la norteamericana, pero llega a la conclusión de que las ganancias atribuidas al EP respetaron el principio arm’s length, por lo que no debía exigirse ninguna utilidad adicional a la sociedad india, puesto que se habían valorado adecuadamente los riesgos y funciones que desarrollaba la empresa localizada en la India. Cabe aclarar que en el caso se había utilizado el método de margen neto de la transacción (sobre costos operativos).

2.1.3. Deducción de cargos por servicios intra-grupo en el marco de acuerdos de servicios compartidos con mark-up

Muchos países establecen que la prestación de servicios intragrupo (p. ej., back-office) deben cargarse con un margen de utilidad por la asunción de riesgos, la utilización de activos y el desarrollo de funciones inherentes al hecho de que la unidad usuaria de los servicios provistos reciben un beneficio, por lo tanto pagarían a un tercero por dicho beneficio.

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Sin embargo, ciertos fiscos rechazan que la refacturación de servicios centralizados deba realizarse con un mark-up. Aquí se verifica un fenómeno de doble imposición económica que puede o no subsanarse con la vigencia de un convenio para evitar la doble imposición (CDI).

2.1.3.1. Rechazo de ciertos fiscos de la deducción de cargos por servicios intragrupo que conllevan un mark-up sobre costos

En tal sentido, cabe remitirnos a un fallo en que se analizó esta cuestión: Dow Sverige (Suecia)(13).

Dow Sverige producía y distribuía bienes en el mercado doméstico de Suecia. A su vez, recibía servicios de marketing, de producción, administrativos, de recursos humanos y de gerenciamiento desde una compañía vinculada que reside en Suiza. Esta última actúaba como centro de servicios compartidos (CSC) para distintas compañías del grupo. Existían diferentes acuerdos de servicios compartidos (cost sharing agreements), los cuales establecían que:

• La contraprestación de los servicios se establecía agregando un mark up del 10% al costo de los mismos.

• Los costos se establecían por categoría de servicios y no en forma individual.

• Los cargos se prorrateaban entre las sociedades vinculadas en función de las ventas netas o de los resultados operativos.

Ahora bien, el cuestionamiento del fisco sueco radicó en dos aspectos, a saber: (i) determinar si los costos que se repartían eran consistentes con los beneficios recibidos por las prestaciones y (ii) si la empresa que prestaba los servicios podía cargar un mark up a los mismos.

Durante la fiscalización, la autoridad fiscal sueca expresó que el criterio de distribuición de los cargos no se correspondía con los beneficios recibidos por la empresa sueca, puesto que Dow Sverige solo distribuía el 10% del total de los productos del grupo. Finalmente, concluyó que existe un beneficio para la vinculada, pero la contraprestación del mismo solo debería representar el 75% del costo alocado por el CSC, excluyéndose la posibilidad de aplicar mark up. Es decir, solo se podría deducir el 75% del costo que la empresa ubicada en Suiza había cargado a Dow Sverige. La sociedad coordinadora del SCS facturaba un mark-up del 10% de los costos sujetos a distribución.

El contribuyente planteó que la compañía suiza no incluía dentro de los costos que repartía a los gastos internos de administración; que la centralización de servicios proveía al grupo ahorros económicos y una alta calidad y especialización en la prestación; que las autoridades fiscales de Suiza requerían que los servicios se facturaran con un mark up, puesto que en ese país se aplica un régimen de puerto seguro (safe haven) y así lo exige.

En primera y segunda instancia los tribunales fallaron a favor del fisco, pero la Corte Suprema falló a favor de la empresa, destacando que:

• La carga de la prueba sobre la falta de proporcionalidad de la distribución de los costos y los beneficios obtenidos estába a cargo del fisco.

• El criterio de asignación era razonable, resaltando su aplicación general respecto de la totalidad de las unidades usuarias de los servicios.

Esta causa nos demuestra lo subjetivo y complejo que puede ser demostrar la regla de causalidad y la apropiada cuantificación del beneficio recibido en el caso de los servicios intragrupo. Por otra parte, la causa exterioriza una situación que se reitera en muchos países en los que sus autoridades fiscales son renuentes a aceptar pacíficamente que los cargos incluyan un mark-up (p. ej., por aplicación de la normativa de “puerto seguro” o “safe haven” en tales países) a pagar por las unidades usuarias residentes.

2.1.3.2. Legislaciones que permiten la refacturación de servicios intragrupo sin mark-up (el caso de EE. UU.)

EE. UU., desde el 2006, incluyó en su legislación a los acuerdos de servicios compartidos (“Services Sharing Agreements”, SSA)(14), complementando el alcance de las regulaciones de CSA (cost sharing agreements), que se limitaban al desarrollo de activos intangibles.

Los SSA representan la versión norteamericana de los CSA en materia de servicios, los cuales incorporan reglas específicas sobre servicios de bajo valor agregado, que justifican su facturación sin mark-up, a las unidades usuarias del acuerdo.

La regulación prescribe que si un servicio es incorporado a un SSA, el cargo que respeta el principio arm’s length a distribuir a cada participante será la proporción de los costos totales del servicio adecuadamente imputada a ese participante según el acuerdo.

El acuerdo debe involucrar a dos o más participantes e incluir como tales a todos los miembros del grupo, para los que, razonablemente, se prevea un beneficio a recibir, de uno o más servicios preestablecidos en el contrato. Así, el SSA se debe estructurar de modo tal que cada servicio provea un beneficio a por lo menos un participante.

Por otra parte, el prorrateo de los costos a los participantes del SSA ha de efectuarse teniendo en cuenta la porción de los beneficios que, razonablemente, se espera recibir de los servicios. La imputación a cada participante en cada año fiscal debe reflejar en forma razonable la porción de beneficio esperado para ese año fiscal.

Igualmente, las regulaciones destacan la necesidad de que se documente en forma previa el SSA, el cual debe reflejar:

• Las bases de prorrateo

• La información de cada participante

• El grupo de servicios

• Una manifestación que exprese la intención de aplicar el “método del costo de los servicios”.

El beneficio de la utilización de los SSA radica en que las bases de prorrateo de los costos serán aceptadas, salvo que las mismas no sean razonables.

La base de prorrateo en materia de servicios “no integrales” incluidos en el SSA puede pivotear sobre el “método del costo de los servicios”, sin implicar la determinación y cargo de un “mark-up” a las unidades usuarias de estos.

El objetivo de este método fue aliviar la “carga administrativa” para los servicios de back office de rutina, concentrando los esfuerzos de fiscalización de la autoridad fiscal (IRS) en aquellos servicios de alto margen. Es decir, se establece un safe harbour (puerto seguro) para determinados servicios, de forma tal que permita que sean re-facturados al costo, con el objetivo de simplificar la fiscalización de los mismos y, a su vez, lograr que se recupere la totalidad de los costos incurridos vinculados con los servicios prestados.

Ello implica que tales costos serán deducidos de la base del impuesto a la renta en las jurisdicciones de residencia de las unidades usuarias de los servicios.

Las condiciones generales que deben cumplirse para la aplicación del presente método de costo de los servicios son las siguientes:

• Que se trate de un servicio “cubierto”, o bien de aquellos de bajo margen, para los cuales la media de resultados de los comparables medidos sobre costos totales no supere el 7%(15).

• Que no esté expresamente excluido para la aplicación de este método según la denominada “lista negativa”(16), la cual comprende los servicios considerados de alto valor agregado, respecto de los cuales no corresponde que se facturen al costo. En estos casos, se requiere un análisis integral bajo la aplicación del resto de los métodos previstos en las regulaciones para probar el cumplimiento del principio arm’s length.

• Que el servicio intragrupo satisfaga la regla de “juicio del buen hombre de negocios”; es decir, el contribuyente debe concluir razonablemente, bajo su juicio de negocios, que estos no contribuyen significativamente a generar ventajas competitivas, capacidades centrales o riesgos fundamentales referidos al éxito o fracaso del negocio del prestador del servicio, del receptor o de ambos(17).

• Que el contribuyente mantenga adecuadamente los libros y documentación que permitan identificar el costo total de proveer tal servicio(18).

3. Los acuerdos de contribución de costos (ACC)

Otro tema relevante en materia de servicios intragrupo es el relacionado con los acuerdos de contribución de costos (ACC) (“Cost Contribution Agreement”)(19).

Estos consisten en la participación conjunta de un grupo de unidades integrantes de la MNE para la contribución a la financiación común del costo de servicios de uso conjunto (compartido o individualizado), estableciendo una suerte de “pool” de gastos. La diferencia con los CSA (o SSA norteamericanos) radica en que bajo estos últimos hay una unidad (o más de una) que actúa como prestadora de los servicios (sea en forma directa o subcontratando su prestación en terceros, pero igualmente actuando como intermediario entre el prestador y la unidad usuaria). Por el contrario, en los ACC los prestadores son terceros ajenos al grupo MNE y las unidades integrantes del grupo se distribuyen los costos de los servicios de acuerdo a parámetros económicos que establece el acuerdo.

Los ACC tienen alcance regional o global y tienen como propósito:

— Compartir los costos y riesgos de desarrollar, producir u obtener activos, servicios, o derechos.

— Determinar la naturaleza y magnitud de los intereses de cada participante en esos activos, servicios, o derechos.

Cada aporte del participante en el ACC debe ser consistente con su porción de participación en los beneficios esperados que se recibirán bajo el acuerdo. Además, cada participante tendrá derecho a obtener un beneficio de su participación en el ACC en forma individual como un propietario real de dicho activo, servicio o derecho, y no bajo la forma de licencia (cuya retribución típica es una regalía o “royalty”). De igual manera, cualquier otra parte externa al acuerdo tendrá que pagar una cantidad adecuada al participante (p. ej.: una regalía) por explotar alguna parte o toda la participación del primero.

En el párrafo 8.7 de las directivas OCDE se aclara que si bien el caso más común es que se utilice este tipo de acuerdos para el desarrollo en común de activos intangibles, en donde cada participante recibe una porción de los derechos de la propiedad del “Intelectual Property” o IP desarrollado, los ACC no necesariamente están limitados a esta actividad. Estos pueden tener por objeto cualquier actividad financiada en común o por el hecho de compartir costos y riesgos, para desarrollar o adquirir propiedad o para obtener servicios (p. ej., publicidad).

Por ejemplo, las empresas pueden decidir agrupar sus recursos para adquirir servicios administrativos que estén centralizados o para el desarrollo de campañas de publicidad comunes para los mercados de los participantes.

En estos acuerdos el principio arm’s length se cumple si las contribuciones del participante son coincidentes con lo que una empresa independiente hubiera acordado contribuir bajo circunstancias comparables, tomando en consideración los beneficios que razonablemente hubiera esperado obtener del ACC. Si bien no existe una regla que pueda ser aplicada en forma universal para determinar si el aporte de cada participante es consistente con el beneficio que obtendrá por participar en el ACC, en el caso de los servicios intragrupo se pueden establecer ciertos parámetros de asignación (o prorrateo), tales como ventas, unidades usadas, producidas o vendidas, utilidad bruta o de operación, número de empleados, capital invertido, etc. La regla fundamental es que el factor de asignación de los costos sea apropiado en función de la naturaleza del ACC y de los beneficios esperados.

Las directivas OCDE también prescriben que más allá del contenido formal del ACC, la naturaleza de la contribución es lo que determinará el tratamiento fiscal que se dará a los cargos.

Por último, se establece que el ACC basado en el principio arm’s length deberá satisfacer las siguientes condiciones:

• Los participantes deben ser únicamente aquellas empresas que esperarían obtener beneficios mutuos del ACC, ya sea en forma directa o indirecta (y no únicamente por llevar a cabo parte de o toda la actividad).

• El ACC debe indicar la naturaleza y magnitud de los beneficios de cada participante en función de su inversión en el ACC. Esto es menos complejo en materia de servicios que en relación al desarrollo de intangibles.

• No se efectuarán pagos adicionales a las contribuciones del ACC (p. ej.: pago de regalías por la explotación del intangible o por el acceso al uso o por el uso de los servicios o activos).

• La porción de contribuciones estará determinada de una manera adecuada usando un método de asignación que muestre los beneficios esperados del ACC.

• El ACC permite establecer pagos de equilibrio, o modificar las contribuciones después de un periodo razonable, para mostrar los cambios en las porciones proporcionales de los beneficios esperados entre los participantes, según la utilización o acceso histórico a los servicios de cada unidad usuaria.

Por otra parte, los ACC no suplen la necesidad de que exista sustancia en las transacciones entre sujetos vinculados como juicio de validación de las contribuciones a éste.

La estructura de funcionamiento de los ACC se muestra en la figura 3.

4. Los servicios intragrupo en las directivas OCDE

Las directivas OCDE(20)definen a los servicios como las acciones llevadas a cabo por los distintos miembros de grupos multinacionales que están vinculadas con prestaciones administrativas, técnicas, financieras y comerciales.

Estas prestaciones pueden vincularse con acuerdos para transferir bienes o propiedad intangible. Resulta muy variado el contexto de cómo pueden llevarse a cabo esos servicios y la cuantificación que los mismos pueden reportar a los distintos miembros del grupo, a través de un Cost Sharing Agreement (CSA).

Es condición para las directivas OCDE el análisis de dos aspectos a tener en cuenta en la definición de servicios:

— Que las prestaciones sean realmente proporcionadas, y;

— el quántum del cargo por dichas prestaciones.

En consecuencia, resulta fundamental para la definición del concepto que éste se traduzca en un beneficio para otro u otros miembros del grupo.

En el contexto de la Directiva OCDE, los pasos para determinar la deducibilidad de los cargos por servicios distribuidos a las unidades participantes del CSA son las siguientes:

• Determinar si un miembro de un grupo económico multinacional ha proporcionado efectivamente servicios a otro u otros miembros de ese grupo.

• Establecer si el precio pactado respeta el principio arm’s length.

4.1. Prestación efectiva de los servicios

En cuanto a la determinación de la prestación efectiva de los servicios(21), se establece como principio general que un sujeto que opera bajo el principio arm’s length sólo aceptaría pagar por la prestación de un servicio si, como consecuencia del mismo, obtiene un valor económico que le permite mejorar su posición comercial.

Es decir, una empresa que actúa de acuerdo a las fuerzas del mercado solo pagaría por un servicio que le “agregue valor” a su negocio.

Por lo tanto, para considerar una actividad efectuada dentro del marco de un grupo MNE como un servicio intragrupo, se debe evaluar si una empresa independiente en “circunstancias comparables” hubiera estado dispuesta a pagar por esa actividad, tanto si esta hubiera sido efectuada por otra empresa independiente como si la hubiera realizado internamente.

Si la actividad no tiene la entidad suficiente para dar lugar a que una empresa independiente hubiera pagado por la misma, o la hubiera desarrollado en forma interna, no debería ser considerada como un servicio intragrupo.

Las directivas OCDE establecen criterios de análisis para distintas categorías de servicios especiales, con el fin de definir la justificación o no de un cargo para estos, tales como: servicios frente a una necesidad específica, servicios a favor de una pluralidad de empresas vinculadas o a favor del grupo de accionistas, servicios duplicados, aquellos cuyo beneficio es incidental, servicios centrales y servicios on call.

4.2. Determinación del precio ‘arm’s length(22).

Una vez que se aplican los criterios descritos anteriormente para cada categoría de servicios y se concluye que se configura la existencia efectiva de un servicio intragrupo, las directivas OCDE señalan que se debe determinar si el precio de este servicio entre entidades vinculadas respeta el principio arm’s length. Es decir, si respeta el precio que hubieran pactado sujetos independientes en condiciones comparables.

La aplicación del precio arm’s length a los servicios intragrupo debe ser analizada en dos pasos sucesivos:

— Cuantificar el valor que las empresas vinculadas atribuyeron al servicio e;

— Individualizar el precio que para el mismo servicio habrían acordado empresas independientes en condiciones similares, comparándolo con el anterior.

4.3. Determinación del valor atribuido al servicio por las empresas vinculadas

Para establecer el precio que realmente se atribuyó al servicio, si es que existe, la autoridad fiscal deberá individualizar los acuerdos existentes (o que han existido) entre la parte que lo prestó y la receptora.

Es decir, se debe precisar cuál fue la modalidad por la cual quien presta el servicio asigna a cada empresa vinculada un precio determinado por este. Para efectuar esta asignación existen los métodos del cargo directo y del cargo indirecto. Para determinar el precio basado en el principio de plena competencia la cuestión debe ser considerada tanto desde la posición del sujeto que presta el servicio (con particular atención a los costos que debe afrontar), como desde la de quien lo recibe (con referencia especial al valor económico que el servicio representa para este y cuánto habría estado dispuesto a pagar por el mismo si lo hubiera adquirido de una empresa independiente).

El método a utilizar para la determinación de los precios de transferencia debe ser determinado de conformidad con los capítulos I, II y III de las directivas OCDE.

5. Los aspectos tributarios en los ACC y en los CSA

Las unidades que participan como prestadoras (o coordinadoras) o como usuarias de los acuerdos de distribución de costos o cost sharing, por servicios, sea a través de los ACC (donde se contribuye financieramente en conjunto para la provisión de servicios) o de los CSA (en los que se paga por la prestación centralizada de servicios) deben analizarse las siguientes cuestiones tributarias:

• La tasa efectiva del impuesto a la renta a que está sujeta la sociedad usuaria que deduce el cargo en comparación con la tasa del impuesto a la renta de la sociedad prestadora, especialmente en caso de cargar un mark-up al costo de los servicios.

• Las reglas de deducibilidad del gasto en cabeza de la entidad usuaria, en especial la aceptación por parte de la legislación doméstica de la jurisdicción de residencia de dicha entidad o, por parte del Fisco, de los cargos emergentes de este tipo de acuerdos.

La red de CDI firmados por el país de residencia de la sociedad prestadora en los CCA y CSA, a fin de evitar el WHT sobre los pagos desde las unidades usuarias(23) o garantizar el cómputo del FTC sobre los WHT practicados en tales jurisdicciones(24).

• La imposición sobre las utilidades distribuidas por la sociedad prestadora (caso de los CSA), con relación al mark-up ganado en la intermediación de servicios (p. ej., sociedad intermedia).

• La legislación de controlled foreign corporation en la sociedad controlante y otras reglas anti-elusivas aplicables en los países de residencia de las sociedades usuarias (p. ej., límites a la deducibilidad de los cargos o la impugnación en la deducibilidad de tales cargos).

• Los impuestos indirectos implicados en la refacturación de los cargos por parte de la unidad prestadora o coordinadora del grupo MNE participante en los acuerdos(25).

(1) Asesor fiscal de empresas, profesor adjunto interino de la materia Teoría y Técnica Impositiva I (Facultad de Ciencias Económicas, UBA, Argentina), y en distintos posgrados. Conferencista, autor de libros y trabajos de tributación internacional.

(2) United Nations Conference on Trade and Development, “World Investment Report 2004. The Shift Toward Services”, United Nations. New York and Geneva: 2004, p. 147.

(3) Los servicios empresariales o de back office pueden incluir el tratamiento de datos, servicios de apoyo administrativos, servicios técnicos o la prestación a distancia de procesos empresariales completos.

Los servicios de tratamiento de datos comprenden la introducción de datos básicos, la tramitación de reclamos y las traducciones técnicas.

Por su parte, los de apoyo administrativo comprenden los servicios de oficina cuyo objetivo es tramitar datos digitalizados (p. ej.: facturación, contabilidad, procesamiento de órdenes de compra y servicios, etc.).

Los servicios técnicos comprenden una variedad de servicios especializados en distintos campos de aplicación (p. ej.: los prestados en el campo de la telemedicina, como la interpretación de una resonancia magnética digitalizada; o en la industria editorial, la corrección de manuscritos, redacción y edición de textos, etc.).

(4) Piña, Joaquín. “La deslocalización de funciones no esenciales en las empresas: oportunidades para exportar servicios. El caso de Chile”. Serie: Comercio Internacional, n.º 52. División de Comercio Internacional e Integración, Comisión Económica para América Latina y el Caribe (CEPAL), Naciones Unidas. Santiago de Chile: septiembre de 2005, p. 20.

(5) United Nations Conference on Trade and Development, ob. cit., p. 152.

(6) Deloitte Development LLC. “2011 Global Shared Services Survey Results”. Marzo de 2011.

(7) United Nations Conference on Trade and Development, ob. cit., p. 164-165.

(8) James Hines Jr. “Lessons from Behavioral Responses to International Taxation”. 52 NT’L TAX J. 305-22, junio 1999.

(9) En cuyo caso el análisis suele ser marginal y en función del retorno implícito en cada proyecto, especialmente en materia de inversión en activos fijos, basado en la tasa efectiva (marginal o promedio), como surge de evidencia empírica reciente. Hajkova, D.; Nicoletti, G.; Vartia, L. y Yoo, K. Y. “Taxation, Business Environment and FDI Location in OECD Countries”. OECD. Economic Paper Studies, 2006, p. 46.

(10) Stöwhase, S. “Profit Shifting Opportunities, Multirnationals, and the Determinants of FDI”. Working Paper. Munich: Ludwig-Maximilians-Universität, septiembre 2003. Citado por: OECD. “Tax Effects on Foreign Direct Investments - Recent Evidence and Policy Analysis”. Tax Policy Studies, n.º 17 (2007), p. 59.

(11) Fallo “Morgan Stanley & Co. Inc.”, Suprema Corte de la India, apelación civil 2414/2415, 2007.

(12) Las autoridades fiscales de la India suelen aceptar como beneficio arm’s length en el caso de empresas controladas que prestan servicios de outsourcing (p.ej.: back-office) comparables que reflejan un beneficio (cost-plus) del 25% al 30%.

(13) Fallo “Dow Sverige ABAB v. Skatteverket”, Corte de Apelaciones Administrativa, de fecha 04-05-2004, y Suprema Corte Administrativa, de fecha 23-02-2006.

(14) Treas. Reg. Section 1.482-9 (b)(5).

(15) Treas. Reg. Section 1.482-9 (b)(3)

(16) Treas. Reg. Section 1.482-9 (b)(4)

(17) Treas. Reg. Section 1.482-9 (b)(5)

(18) Treas. Reg. Section 1.482-9 (b)(6)

(19) Capítulo VII de las directivas de la OCDE en materia de Precios de Transferencia (“OECD Transfer Pricing Guidelines” (1995), en adelante, “las directivas OCDE”).

(20) Capítulo VII de las directivas OCDE.

(21) Párrafos 7.6 a 7.18 de las directivas OCDE.

(22) Párrafos 7.19 a 7.27 de las directivas de la OCDE de 1995.

(23) Bajo los MCOCDE y MCNU los pagos de servicios no están sujetos a WHT al encuadrarse en el artículo 7º (beneficios de empresa).

(24) Algunos países tienen incorporada a su legislación doméstica la regla del cómputo del FTC por todo WHT practicado en el exterior, aun cuando la renta de la cual se deriva sea tipificada a los fines de la legislación doméstica del impuesto a la renta como ganancias de fuente local, ello sin perjuicio de la aplicación de un límite de crédito (p. ej. Australia). Esta regla evita la doble imposición que surge de los conflictos de fuente entre las legislaciones de ambos países.

(25) Por ejemplo, en el ámbito latinoamericano, en caso de unidades concentradoras o prestadoras en Chile o Argentina, la refacturación de estos servicios está exenta de IVA (en Argentina cuando la utilización de los servicios se verifica en el exterior.