Sistema integral de aseguramiento y auditoría tributaria, SIAAT

Revista N° 38 Abr.-Jun. 2009

Gabriel Vásquez Tristancho(*) 

(Colombia) 

Contador Público UNAB 

Magister Economía Pontificia Universidad Javeriana 

Especialista en Revisoría Fiscal y Auditoría Externa 

Ex presidente del Instituto Nacional de Contadores Públicos 

Socio Business & Taxes Corporation S.A. 

Socio de Impuestos Baker Tilly Colombia 

1. Conceptos básicos de auditoría tributaria

1.1. Auditoría vs. asesoría

Es muy común que algunos clientes contraten auditoría tributaria para elaborar y no para auditar las declaraciones de impuestos. El concepto de auditoría universalmente reconocido se asocia con la responsabilidad frente a terceros y ante el mismo cliente por la investigación ordenada y técnica de las prácticas de impuestos que este realiza. El enfoque de aseguramiento dado por los estándares internacionales de auditoría adicionalmente determinan que debe existir una relación entre tres partes: el auditor, el responsable de la información y un presunto usuario.

Es saludable entonces aclarar nuestra responsabilidad por el trabajo, que de ninguna manera incluye la elaboración de las declaraciones tributarias. No quiere esto decir que no se puedan suministrar herramientas como software y manuales de instrucción para facilitar el trabajo de revisión por parte del equipo de auditoría.

1.2. Normas de auditoría generalmente aceptadas vs. estándares internacionales de auditoría y aseguramiento

El marco conceptual de la auditoría está cambiando y se convierte cada vez más en un trabajo independiente en las relaciones con el cliente, eliminando la posibilidad de otorgar otros trabajos que puedan restar objetividad e independencia. También se sugiere una orientación metodológica hacia la detección de fraudes basados en la teoría del riesgo, aplicación que presentaremos adelante en el caso de Colombia (estándar internacional de auditoría 240).

A su vez, IAASB incluye un marco conceptual como contexto para el trabajo del auditor: las normas relacionadas con el aseguramiento. Estos trabajos implican cumplir con los requerimientos técnicos necesarios por parte del equipo de auditoría, para otorgar un nivel alto de seguridad.

La estructura de los estándares internacionales de auditoría se observa en el siguiente gráfico, tomado de IAASB (2008) Handbook part I Compilation, p. 131:

 

Los estándares de auditoría exigibles para los compromisos de aseguramiento con alto nivel de seguridad (2008), en adición al código de ética, estándar de aseguramiento y estándar sobre calidad del trabajo, son:

230 Audit Documentation (Redrafted).

240 The Auditor’s Responsibilities Relating to Fraud in an Audit of Financial Statements (Redrafted).

260 Communication with Those Charged with Governance (Revised and Redrafted).

300 Planning an Audit of Financial Statements (Re-drafted).

315 Identifying and Assessing the Risks of Material Misstatement Through Understanding the Entity and Its Environment (Redrafted).

330 The Auditor’s Responses to Assessed Risks (Redrafted).

540 Auditing Accounting Estimates, Including Fair Value Accounting Estimates, and Related Disclosures (Revised and Redrafted).

600 Special Considerations—Audits of Group Financial Statements (Including the Work of Component Auditors) (Revised and Redrafted).

720 The Auditor’s Responsibility in Relation to Other Information in Documents Containing Audited Financial Statements (Redrafted).

En el caso de Colombia, existe una desactualización del marco referencial de la auditoría y el aseguramiento, y lo más grave, el estatuto tributario expresamente estipula la aplicación de sanciones a los contadores por no sujetarse a las “normas de auditoría generalmente aceptadas”, exigidas igualmente por la Ley 43 de 1990, código de ética y del ejercicio profesional de nuestro país.

A pesar de las ambigüedades sobre los estándares de aseguramiento y auditoría aplicables en Colombia, el trabajo propuesto seguirá en forma ordenada dichos estándares, con el fin de garantizarle un trabajo técnico y eficiente al cliente y a los terceros interesados en la auditoría tributaria, a través de la metodología expuesta en el modelo denominado Sistema Integral de Aseguramiento y Auditoría Tributaria (SIAAT).

1.3. Guías éticas de IFAC. Ejercicio en el ámbito fiscal

El actual código de ética de IFAC eliminó las antiguas referencias sobre el ejercicio en el ámbito fiscal (1999), por considerar que dichas prácticas deben estar involucradas dentro de los principios generales del aseguramiento, tanto de la parte A (aplicación general del código de ética), como de las restantes partes B (contador profesional en la práctica pública) y C (contadores profesionales en los negocios).

Frente al tópico de la independencia y de los posibles conflictos en un compromiso de aseguramiento, el código de ética en materia de la práctica de impuestos trae la siguiente consideración como situación específica del marco conceptual:

“290.180 En muchas jurisdicciones, a la firma se le puede pedir proporcionar servicios de impuestos a un cliente de auditoría de estados financieros. Dichos servicios en el área de impuestos abarcan una amplia gama de actividades, incluyendo la conformidad, planeamiento, emisión formal de una opinión y la ayuda en la resolución de conflictos en materia de impuestos. Tales trabajos no se ven generalmente para crear amenazas a la independencia” (IAASB (2008) Handbook Part I compilation, p. 88, traducción no autorizada).

Dentro del marco del aseguramiento solo existe auditoría cuando hay un alto nivel de seguridad y cuando el objeto del trabajo, en este caso una declaración tributaria, está conforme, en todos los asuntos materiales, con criterios adecuados e identificados (parámetros establecidos en las normas de impuestos).

En otras palabras, en el aseguramiento en materia de aplicaciones en lo fiscal, deberá cumplir con todos los requisitos establecidos en los estándares internacionales de auditoría emitidos por IAASB, incluido el de ética.

Aunque en el caso de Colombia no existe claridad en cuanto a la clase de trabajo a realizar por parte del auditor independiente (si fuere comparable, por lo menos en la responsabilidad fiscal, por analogía al revisor fiscal), consideramos conveniente analizar a continuación los pronunciamientos que sobre este tema emitió el Consejo Técnico de la Contaduría Pública en el año 2008.

1.4. Fraude y error en las declaraciones tributarias. Estándar internacional de auditoría 240. Aplicación al caso de Colombia

La relación lógica entre los conceptos de SISTEMA CONTABLE - ESTADOS FINANCIEROS - DECLARACIONES TRIBUTARIAS nos lleva a concluir que cualquier violación que se haga en los sistemas contables conduce necesariamente, o bien a unos estados financieros fraudulentos, o bien a unas declaraciones tributarias fraudulentas. Lo anterior significa que antes de buscar fraudes en las declaraciones tributarias debemos primero evaluar los sistemas contables aplicados por la empresa, que sirvieron de soporte para la elaboración de las mismas.

El estándar internacional de auditoría 240 establece los parámetros de responsabilidad del auditor de estados financieros relacionados con el fraude y el error. De allí se derivan las acciones básicas de auditoría que se deben tener presentes para detectar los dos tipos importantes de fraude: i) la divulgación de información financiera fraudulenta y ii) la desapropiación o malversación de activos. A los dos tipos anteriores en el campo fiscal se ha agregado un tercero: el relacionado con la evasión y elusión tributaria.

No es difícil asociar un trabajo con otro, es decir, el de fraude de estados financieros o desapropiación de activos con el de evasión y elusión en materia fiscal. Si un auditor detecta fraudes y errores en los sistemas contables, ya tiene el camino preparado para encontrar las posibles inconsistencias fiscales. A continuación presentamos algunos elementos que el estándar internacional de auditoría 240 propone para detectarlos en los estados financieros, los cuales, a su vez, han sido incorporados en el trabajo de auditoría tributaria y/o actividades de fiscalización del Gobierno.

Papel del auditor y diferencia entre error y fraude

El auditor es responsable por la detección de fraudes y errores. Esto cambia sustancialmente el enfoque de auditoría, toda vez que este trabajo no es ya algo circunstancial (sobre fraudes), sino todo lo contrario: una actividad que debe asumir dentro de su rol diario. Por tanto, el experto en auditoría debe mantener una actitud de escepticismo profesional, donde pueda reconocer la posibilidad de que exista una representación errónea en los estados financieros debido al fraude, y, consecuencialmente, la posibilidad de evasión y elusión tributaria.

En desarrollo de esta responsabilidad, el auditor debe identificar y determinar los riesgos de las partidas erróneas de los estados financieros debido al fraude; y para esos riesgos, evaluar el diseño de controles para la entidad, incluyendo actividades relevantes de control. Una vez diseñados, es necesario verificar si se han puesto en ejecución.

Según el estándar 240, el término “error” se refiere a equivocaciones no intencionales en las declaraciones tributarias, incluyendo la omisión de una cantidad o una revelación.

A su vez, el término “fraude” se refiere a un acto intencional por parte de uno o más individuos de la administración, altos mandos, empleados, o terceras partes, que implique el uso de engaño para obtener una ventaja injusta o ilegal.

El fraude que involucra a uno o más miembros de la administración es conocido como “fraude de la gerencia”. El fraude que implica solo a empleados de la entidad es conocido como “fraude de empleado”. En cualquiera de los dos casos puede haber colusión con terceras partes fuera de la entidad. Por experiencia, en más del 90% de situaciones de fraude, la alta dirección resulta involucrada directa o indirectamente. Otra cosa es la habilidad para involucrar subalternos, como las técnicas utilizadas por los narcotraficantes: las denominadas “mulas” o los testaferros.

Engaño de la autoridad tributaria y técnicas utilizadas

Normalmente, las acciones fraudulentas incluyen manipulación, falsificación, omisión, interpretación errada de regulación contable y/o fiscal y, la más evidente, cuando es la gerencia general la que no permite activar y desarrollar controles internos o peor aún, manipula o compromete los organismos internos y externos de control con prácticas criminales.

Los auditores financieros y, por extensión, los especialistas en fiscalización tienen como evidencia fuerte de presencia de fraudes la existencia de sistemas contables con permanentes atrasos, rotación injustificada del personal de contabilidad y auditoría, informes paralelos a juntas directivas diferentes de los datos emitidos por el sistema contable, baja inversión en capacitación y/o tecnología de los sistemas de información, bajo nivel educativo de funcionarios del área financiera, entre otros.

Las acciones fraudulentas casi siempre llevan de por medio alguna justificación forzada, con aparente lógica de negocios. Por ejemplo: “si pagamos todo el IVA nos vamos a quebrar y dejaremos sin puesto a todos los empleados”, cuando la realidad económica del IVA es que lo pagan los clientes y lo disfrazado es un “robo” al contribuyente que pagó de buena fe dicho tributo.

Cuando las reglas contables y/o fiscales son irracionalmente utilizadas también dejan una evidencia clara de engaño. Si pretendemos capitalizar un gasto, diferir un ingreso o no reconocer alguna transacción, todo ello sin justificación técnica aparente, lo obvio es que dichas acciones conduzcan finalmente a fraudes en contra, bien sea de accionistas, o bien de acreedores o del mismo Estado. Alguna vez, una empresa muy importante pretendía dar un discurso de teoría contable, para explicar por qué era necesario registrar como un cargo diferido el 90% de los salarios de la alta dirección, como si el 10% fuera el trabajo de corto plazo, cuando en realidad con ello lo que buscaba era disfrazar pérdidas de operación que finalmente condujeron a la quiebra del negocio.

En estos casos, el fraude se puede dar usando técnicas tales como:

• Registro de entradas ficticias en el sistema contable, particularmente al final del periodo fiscal, con el fin de manipular los resultados del ejercicio para alcanzar objetivos fraudulentos, que incluyen evasión tributaria.

• Inclusión de pasivos inexistentes o reemplazo de pasivos al final del periodo fiscal; omisión de activos.

• Medición inadecuada de algunos rubros de los estados financieros, mediante alzas que alteran su presentación razonable.

• Omitir o reconocer, en los estados financieros, información de periodos anteriores de los acontecimientos y de las transacciones que han ocurrido durante el periodo de divulgación.

• Encubrir o no divulgar hechos que podrían afectar las cantidades registradas en los estados financieros, para alcanzar las utilidades y metas previstas, que deterioran y erosionan bases fiscales.

Circunstancias que indican la posibilidad de fraude en la documentación o evidencia

En materia de auditoría tributaria, los procedimientos más sencillos son los utilizados para detectar una organización con dobles contabilidades. Son tan numerosas las inconsistencias o rastros que se dejan en el sistema contable, que no resulta difícil detectar una situación de evasión. A su vez, las transacciones comerciales tienen controles tributarios implementados por la DIAN, tales como información reportada en XML por los mismos contribuyentes, retenciones en la fuente, facturación, RUT, exigencia de inventarios permanentes —entre los más destacados—, sin contar con evidencias o rastros de terceros relacionados con la compañía, como por ejemplo las cuentas bancarias de los propietarios, de los empleados de confianza y hasta del personal de servicios varios.

Entre las evidencias que señala el estándar de auditoría 240 como relevantes y que son indicios de fraude, están las siguientes:

• Documentos extraviados o que parecen haber sido alterados. Algunos más atrevidos hasta incendian las instalaciones de la empresa. Por ello, cuando se hacen denuncios de pérdidas de documentos o de libros de contabilidad, deben ser sustentados con alta credibilidad las pruebas relacionadas con los actos criminales, debido a que aquellos no son actos propios de la delincuencia común.

• No disponibilidad de los documentos y en su reemplazo el hallazgo de otros, como fotocopias o documentos tramitados electrónicamente, cuando se espera que estos existan en su forma original. Los delincuentes siempre logran confundir con documentos aparentemente idóneos, y se requiere de personal con un entrenamiento superior para detectar títulos valores, contratos o facturas que han sido falsificados.

• Cambios inusuales en los auxiliares de balance o cambios importantes en las tendencias de los estados financieros, por ejemplo, las cuentas por cobrar que tienen crecimiento más rápido que las cuentas de los ingresos. Para detectar estas inconsistencias se utilizan modelos estadísticos basados en cálculos de dispersión de variables, tales como desviación estándar, asimetrías, curtosis, promedio, entre otros. En algunas situaciones de alta complejidad se pueden utilizar técnicas econométricas aplicadas a variables de la contabilidad para detectar fracturas entre los rubros de los estados financieros.

• Respuestas inconsistentes, vagas o inverosímiles de la gerencia o de los empleados, presentadas en las investigaciones o procedimientos analíticos son de las evidencias más comunes relacionadas con los fraudes. Al poco tiempo se olvidan los pasos claves del ilícito y se dan explicaciones que no son coherentes con los actos o documentos objeto de violación o cada empleado intenta encubrir su parte, dejando al descubierto a los demás partícipes.

• Discrepancias inusuales entre los expedientes (registros contables) de la entidad con las respuestas de confirmaciones de terceros, y en su caso con las declaraciones tributarias. Al no permitir un alto funcionario del Estado el cruce de información de la cuenta corriente de la contabilidad oficial con los registros de algunas compañías, entró inmediatamente bajo sospecha, y lo que se descubrió por parte de la fiscalía fue nada más ni nada menos que uno de los robos más altos de impuestos conocidos en Colombia. Esta experiencia nos revela que los ilícitos no tienen un solo origen.

• Cantidades cuantiosas registradas como abonos y otros ajustes en las cuentas por cobrar. Se trata de alterar los registros de las cuentas que son objeto de jineteo. Este fraude implica que exista colusión entre personal de contabilidad, ventas y tesorería. Las segregaciones de funciones, el personal de cartera que nunca sale de vacaciones o los vendedores que siempre tienen comportamientos atípicos en los reportes de recaudo y ventas son algunos de los temas a revisar.

• En concordancia con el punto anterior, las diferencias explicadas inadecuadamente entre los auxiliares de cuentas por cobrar y la cuenta de control o entre las cuentas confirmadas directamente con el cliente y el auxiliar de cuentas por cobrar. También, cuando no existen las conciliaciones periódicas, mínimo cada mes, entre los subsistemas que tienen relación con tesorería: cartera, bancos, despachos de mercancía.

• Extravío o inexistencia de cheques que fueron cancelados y que a su vez son ordinariamente devueltos con el extracto bancario. Al delincuente no le interesa que se descubra quién cobra realmente los cheques que son objeto de movimientos ilícitos. En estos casos, por lo general hay colusión entre personal de la compañía y de las entidades financieras.

• Faltantes de inventarios o de activos físicos de magnitud significativa. No tienen explicación válida y es uno de los rubros más utilizados en los casos de elusión y evasión de impuestos, como se señala adelante.

• Evidencia electrónica extraviada o desaparecida, o inconsistente con las prácticas y políticas de la entidad. El delincuente intenta borrar evidencias. Igual que ocurre con los documentos físicos, también desaparecen los archivos virtuales de respaldo.

En línea con la evaporación de archivos electrónicos está la inhabilidad para reproducir evidencia del año en curso mediante sistemas desarrollados y programas. Para encubrir las áreas objeto del fraude, cambian sin ninguna justificación ni autorización las actividades de auditoría con diferentes pruebas e implementaciones.

• Partidas significativas que se encuentran inexplicablemente en conciliación y/o que por largos periodos no tienen justificación. Son muy comunes los fraudes que están a la vista en partidas conciliatorias, que sin ninguna excusa se mantienen periodo tras periodo. Luego de dos o tres años, se castigan contra resultados por falta de documentación o algunos timadores más hábiles los mimetizan como parte del saneamiento contable.

Áreas utilizadas en fraudes tributarios con mayor frecuencia

Sin disponer de una estadística que surja de una investigación formal, pero a través del seguimiento de conceptos de la autoridad tributaria con ocasión de controversias en la aplicación de normas y de doctrinas del Consejo de Estado, Sección Cuarta, observamos como áreas de mayor frecuencia en errores, fraudes y aplicación de sanciones las siguientes:

• Ingresos: detectado el fraude mediante análisis de movimientos bancarios, omisos, facturación no autorizada, gastos con tarjetas de crédito y/o transacciones en moneda extranjera, por encima del nivel de ingresos declarados, entre otras metodologías.

• Inventarios: detectado el fraude por seguimiento de márgenes brutos por referencias, salidas de inventarios (diferentes de faltantes) sin registro del correspondiente ingreso por ventas, cruce con proveedores, seguimiento de gastos de envío de mercancía no facturada, entre otras metodologías.

• Pasivos inexistentes: detectados por análisis de flujos de tesorería, movimientos de caja por fuera del sistema financiero, gastos inexistentes o ficticios (contratos de reparaciones que nunca se cancelan al contratista), transacciones o movimientos de mercancías entre empresas de un grupo económico sin facturación, registro de pasivos financieros extraordinarios al final del periodo que son cancelados al inicio del siguiente, entre otras metodologías.

• Activos omitidos: detectados por cruces con testaferros o personas directa o indirectamente relacionadas con la compañía, cuentas encubiertas en compañías de un mismo grupo económico, sub facturación de precios, permutas, trueques o compensaciones o, la más sencilla, arqueo de efectivo en la compañía de manera inesperada, mediante el procedimiento de registro por parte de funcionarios de fiscalización y su cruce con los movimientos bancarios y contables de la compañía.

1.5. Ejercicio profesional del revisor fiscal en el campo tributario. Orientación profesional del Consejo Técnico de la Contaduría Pública (junio del 2008)

El Consejo Técnico de la Contaduría Pública (CTCP), el 21 de junio del 2008, emitió la orientación profesional sobre el “Ejercicio profesional de la revisoría fiscal” en Colombia. Este documento, extenso en apariencia, recopila de manera sistemática, en 26 capítulos, los elementos estructurales, conceptuales, normativos y operativos de esta “institución” de origen legal, que por ministerio de la ley vigila integralmente los entes económicos, dando fe pública de sus actuaciones.

Algunas posiciones, interpretaciones y aplicaciones que no están amparadas por el marco legal vigente pueden ser extensivas y por tanto objeto de discusión. De hecho, las orientaciones de este organismo técnico de la profesión no tienen fuerza vinculante, y en consecuencia constituyen un referente teórico y de praxis que puede ser controvertido cuando se exija de manera taxativa.

Principios versus funciones en la parte tributaria

Desligar el marco conceptual —incluida su naturaleza y principios— de la praxis no es técnico. De ahí que si la revisoría fiscal en materia tributaria se propone desde el control de fiscalización, lo cual de suyo es un error, debería cumplir para su desarrollo con los supuestos principios de permanencia, integralidad, oportunidad, función preventiva, independencia y objetividad, fe pública, actuación racional, cobertura general y, finalmente, el cumplimiento de las normas de la profesión contable.

Si estas supuestas premisas se deben aplicar, entonces, en materia tributaria, las funciones descritas en la orientación profesional no serían coherentes, porque se limitan en responsabilidad objetiva al campo de las certificaciones, firma de declaraciones tributarias, firma con salvedades, abstención de firma y responsabilidad por las cifras incluidas en las declaraciones.

Incluso el documento, de manera incisiva, casi marcada, hace referencia a la prueba contable documental, lo cual deja al ejercicio de fiscalización en el nivel de teneduría de libros, eliminando con sutil estilo todo lo concerniente a validar en el campo de la regulación contable fiscal, la problemática de reconocimiento, medición y presentación de la información que constituye la base de imposición.

La orientación profesional, basada en la exposición de la normatividad vigente y en las sentencias del honorable Consejo de Estado sobre las pruebas en materia contable, observa que “en conclusión, se hace necesario, en atención a los derroteros legales y jurisprudenciales, que los revisores fiscales, al emitir certificaciones, se ciñan a los libros de contabilidad y refieran en ellas, los asientos contables, comprobantes internos o externos, libros principales o auxiliares, que respaldan su certificación”.

Aunque existen problemas en la prueba documental, considerada por el legislador tributario como teneduría de libros en nuestra opinión, el problema de fondo consiste en confundir los trabajos de aseguramiento con los de certificación y responsabilidad en la elaboración de las declaraciones tributarias.

Ahora bien, la incoherencia interna entre el supuesto enfoque de fiscalización y las actividades descritas en materia de revisoría fiscal propuestas por la orientación profesional son tan solo una parte de la inexactitud de la responsabilidad impuesta y la metodología descrita.

De fondo, para el revisor fiscal en materia tributaria no hay posibilidad física de cumplir con todos los supuestos principios. Imagínese por un momento las retenciones por varios conceptos tributarios que están obligadas a realizar electrónicamente las entidades del sistema financiero, las 24 horas, en cualquier lugar del país y, en ocasiones, del mundo. Cualquier propuesta en materia de aseguramiento, diferente de lograr un nivel alto de seguridad, quedaría por fuera del alcance profesional independiente.

Ahora bien, si existiera un revisor fiscal electrónico (que no es posible), el costo de cubrir los trabajos en tan solo un área, la tributaria, y sin límites en la responsabilidad profesional independiente, además de absurdo, va en contravía contra cualquier presupuesto que pueda pagar un empresario normal. En otras palabras, la relación costo/beneficio no existiría y tendría de suyo una inequidad que no reflejaría ni una función real del Estado ni una mejora en los niveles de recaudación tributaria.

Certificar y dictaminar son dos cosas diferentes

Certificar es propio del ejercicio profesional sin independencia mental, lo cual es abiertamente contradictorio con los principios que inspiran la revisoría fiscal. Sin embargo, esta es una falencia del legislador tributario, al no diferenciar entre el ejercicio profesional independiente del privado. Lo que le interesa es la figura del contador público, al determinar en varios artículos que se exige la firma de este profesional, vinculado o no laboralmente a la empresa (p. ej., E.T., arts. 298-1, 325, 596, entre otros).

No se trata de semántica. Es una debilidad legislativa y cualquier orientación profesional debería precisar este punto, como quiera que unas son las responsabilidades profesionales al dictaminar y otras al certificar.

La firma versus las cifras de las declaraciones tributarias son componentes que tienen una relación de causa-efecto, tanto para el revisor fiscal como para el contador público vinculado o no laboralmente con la empresa, teniendo en cada modalidad del ejercicio profesional profundas diferencias técnicas y, por tanto, de responsabilidad frente al Estado y frente a su mismo cliente.

Libros de contabilidad vs. declaraciones tributarias

Las declaraciones tributarias deben ser elaboradas a partir de las cifras de la contabilidad, toda vez que según las normas de impuestos, los libros son prueba, siempre y cuando estén diligenciados de acuerdo a las reglas de Código de Comercio y sus normas reglamentarias (E.T., arts. 772, 773 y 774).

Sin embargo, las cifras que soportan las declaraciones tributarias, especialmente la de renta y complementarios para contribuyentes o de ingresos y patrimonio para no contribuyentes, se construyen sobre una base comprensiva distinta de los principios de contabilidad generalmente aceptados (D. 2649/93, art. 31).

Ello significa que por lo menos las mediciones, los reconocimientos y las presentaciones de la denominada contabilidad fiscal pudieran ser distintas (bases comprensivas) de la contabilidad comercial. Las diferencias entre las dos originan las cada vez más complejas conciliaciones del patrimonio y de la renta.

Si reconocemos que los trabajos necesarios para la elaboración de declaraciones tributarias requieren de un experticio diferente o por lo menos adicional del exigido para elaborar los estados financieros, aunque fueren complementarios y tuvieren la misma fuente principal (libros de contabilidad), no podemos confundir unos y otros, respecto de quién responde por su elaboración (certificación) y quién por su dictamen profesional.

Se resalta que este tópico es una debilidad del legislador tributario, al no distinguir entre los trabajos de certificación (contador privado) y los del dictamen profesional (contador independiente o, si se prefiere, revisor fiscal). Una orientación profesional no debiera dejar semejante vacío al gusto de los intérpretes, y menos en un área tan sensible como lo es la tributaria, donde existen implicaciones pecuniarias directas al revisor fiscal, como la propuesta en el inciso 2º del artículo 658-1 del estatuto tributario.

Las diferencias legales entre certificar y dictaminar en el ámbito de los estados financieros (D.R. 2649/93, art. 33; L. 222/95, arts. 37 y 38) fueron posteriores a las responsabilidades y funciones que en materia tributaria ha establecido la legislación fiscal en Colombia al contador público. Está pendiente por desarrollar en nuestro país una armonización entre la legislación comercial, la profesional (contaduría - L. 43/90) y la tributaria.

Implicaciones en materia tributaria

Entonces, si el revisor fiscal “certifica” asuntos relacionados con impuestos, estaría, en términos legales, asumiendo la responsabilidad de la preparación de las declaraciones tributarias y demás informes exigidos en materia fiscal, con lo cual se desnaturaliza su característica principal, la “independencia mental”.

Con relación a los estados financieros, “la certificación consiste en declarar que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos, conforme al reglamento, y que las mismas se han tomado fielmente de los libros” (L. 222/95, art. 37).

Dado que no existe en Colombia “dictamen en materia fiscal”, siendo un vacío de la legislación tributaria, de establecerse esta figura, dicho trabajo debería ser elaborado por un contador público independiente, incluso por el mismo revisor fiscal, e implicaría un examen de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas (L. 222/95, art. 38).

Pero, entonces, ¿qué busca el legislador tributario cuando le exige “certificar al revisor fiscal”?. Las implicaciones de su firma en las declaraciones tributarias y demás actos que la exigen no hacen distinción del trabajo profesional independiente del de un contador en su práctica privada. Es más, utiliza expresiones como la siguiente:

La firma del revisor fiscal cuando se trate de contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia, estén obligados a tener revisor fiscal.

Los demás contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deberán presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios firmada por contador público, vinculado o no laboralmente a la empresa” (E.T, art. 596) (Cursiva no es del texto).

Al describir los hechos que “certifica” un contador y los efectos de su firma, la legislación tributaria tampoco distingue si el trabajo corresponde a la práctica profesional independiente del revisor fiscal o si se refiere al ejercicio del contador privado. Adicionalmente, por lo menos dos de tales hechos hacen referencia de manera no muy clara, aparentemente, a trabajos de auditoría y aseguramiento, por cuanto exigen el cumplimiento de principios de contabilidad y razonabilidad de la situación financiera de la empresa (E.T., art. 581).

En conclusión, frente a una legislación tributaria ambigua en la determinación de responsabilidades profesionales para el contador independiente como para el contador privado, siendo dos trabajos completamente diferentes, la orientación profesional sobre revisoría fiscal, sugerimos, debiera establecer algunas precisiones en el alcance y la metodología de los trabajos sobre las declaraciones tributarias y demás informes exigidos fiscalmente.

Pero, adicionalmente, exige firma con “salvedades”, que en materia del ejercicio profesional solo es aplicable en el caso de los contadores públicos en la práctica profesional independiente, bien sea como auditor externo o, en el caso de Colombia, como revisor fiscal. Dice la norma del estatuto tributario lo siguiente:

“ART. 597.—La declaración de renta podrá firmarse con salvedades. El revisor fiscal o contador público que encuentre hechos irregulares en la contabilidad, podrá firmar la declaración de renta y complementarios pero en tal evento deberá consignar en el espacio destinado para su firma en el formulario de declaración la frase ”con salvedades”, así como su firma y demás datos solicitados, y hacer entrega al representante legal o contribuyente de una constancia en la cual se detallen los hechos que no han sido certificados y la explicación completa de las razones por las cuales no se certificaron. Dicha constancia deberá ponerse a disposición de la administración tributaria, cuando esta lo exija”.

Obsérvese que la norma se refiere a “hechos no certificados”, con la imprecisión técnica de que dicho acto correspondería al contador privado y sin independencia profesional, lo cual se suma a las demás inconsistencias ya observadas.

No sobra resaltar entonces la necesidad urgente de actualizar la legislación contable y fiscal (contabilidad y contaduría) del estatuto tributario vigente en Colombia.

1.6. Responsabilidad

La responsabilidad profesional por el trabajo de auditoría tributaria (contrato de aseguramiento) normalmente no incluye la firma de la misma. Esta función compete a la administración de la empresa bajo cuya responsabilidad se elabora.

El análisis sobre las debilidades del estatuto tributario de Colombia, con relación a la diferencia entre “certificar” y “dictaminar” en materia fiscal, se expuso en el numeral 1.4 de este trabajo.

En Colombia se entienden por no presentadas las declaraciones tributarias cuando no se presenten firmadas por el contador público o revisor fiscal existiendo la obligación legal (E.T., art. 580). En fallo del Consejo de Estado de mayo del 2001 —expediente 11653—, la doctora Ligia López Díaz realizó una importante diferencia de los efectos jurídicos de la omisión de la presentación y las declaraciones que se tienen por no presentadas. Por otro lado, mediante Sentencia 13632 de fecha septiembre de 2004, también del Consejo de Estado, la honorable consejera María Inés Ortiz Barbosa fijó la posición frente al tema de firma de las declaraciones por revisor fiscal no inscrito, la cual es procedente y por tanto dejó sin efectos el Concepto 27112 de mayo del 2002 de la DIAN.

Además, la declaración de renta deberá contener la firma del revisor fiscal cuando se trate de contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia estén obligados a tener revisor fiscal.

Los demás contribuyentes obligados a llevar libros de contabilidad deberán presentar la declaración del impuesto sobre la renta y complementarios firmada por contador público, vinculado o no laboralmente a la empresa, cuando el patrimonio bruto en el último día del año o periodo gravable o los ingresos brutos del respectivo año sean superiores a 100.000 UVT (E.T., art 596. Año base 2009: valor de la UVT: $ 23.763).

Cuando se dé aplicación a lo dispuesto anteriormente, deberá informarse en la declaración de renta el nombre completo y número de matrícula del contador público o revisor fiscal que firma la declaración (E.T., art. 596).

En todo caso, el revisor fiscal o contador público podrá firmar con salvedades cuando encuentre hechos irregulares en la contabilidad (E.T., art. 597).

Los efectos de la firma del contador se encuentran establecidos en el artículo 581 del estatuto tributario, el cual señala que: “Sin perjuicio de la facultad de fiscalización e investigación que tiene la administración de impuestos para asegurar el cumplimiento de las obligaciones por parte de los contribuyentes, responsables o agentes retenedores, y de la obligación de mantenerse a disposición de la Administración de Impuestos los documentos, informaciones y pruebas necesarios para verificar la veracidad de los datos declarados, así como el cumplimiento de las obligaciones que sobre la contabilidad exigen las normas vigentes, la firma del contador público o revisor fiscal en las declaraciones tributarias certifica los siguientes hechos:

1) Que los libros de contabilidad se encuentren llevados en debida forma, de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados y con las normas vigentes sobre la materia.

2) Que los libros de contabilidad reflejan razonablemente la situación financiera de la empresa.

3) Que las operaciones registradas en los libros se sometieron a las retenciones que establecen las normas vigentes, en el caso de la declaración de retenciones” (negrita fuera del texto).

En cuanto a la declaración bimestral de ventas (IVA), deberá contener la firma del revisor fiscal cuando se trate de responsables obligados a llevar libros de contabilidad y que de conformidad con el Código de Comercio y demás normas vigentes sobre la materia estén obligados a tener revisor fiscal.

Los demás responsables obligados a llevar libros de contabilidad deberán presentar la declaración del impuesto sobre las ventas firmada por contador público, vinculado o no laboralmente a la empresa, cuando el patrimonio bruto del responsable en el último día del año inmediatamente anterior o los ingresos brutos de dicho año sean superiores a 100.000 UVT (con referencia al año 2008: valor de la UVT $ 22.054; con referencia al año 2009: valor de la UVT $ 23.763) o cuando la declaración del impuesto sobre las ventas presente un saldo a favor del responsable.

Para los efectos de lo descrito anteriormente, deberá informarse en la declaración del impuesto sobre las ventas el nombre completo y número de matrícula del contador público o revisor fiscal que firma la declaración (E.T., art. 602).

En el caso de personas naturales, responsables del régimen común, no obligadas a llevar contabilidad, existe el concepto de la DIAN 41677 del 8 de julio del 2004 según el cual no se requiere de la firma de contador público, aun si se presenta saldo a favor, debido a que no tendría el profesional soporte técnico para su firma.

Como se observa, la obligatoriedad de la firma recae principalmente en el revisor fiscal o contador público vinculado o no laboralmente a la empresa, según sea el caso, con las inconsistencias que desde el punto de vista profesional independiente implica el no separar la práctica profesional privada de la pública.

Sobre las sanciones a las cuales puede estar sujeto el contador público se tratarán en el siguiente numeral.

2. Sanciones a contadores públicos

El ejercicio profesional en el campo tributario, independientemente que se ejerza como auditor, revisor o contador vinculado o no laboralmente a la empresa, tiene sanciones bastante drásticas. Se resalta el hecho de que la aplicación de sanciones se da en los casos de no aplicar las “normas de auditoría generalmente aceptadas”, cuando en Colombia ni están desarrolladas ni se remiten expresamente a la práctica profesional a nivel internacional.

Se exponen a continuación las sanciones aplicables.

2.1. Sanción por violar las normas que rigen la profesión (E.T., art. 659)

“Los contadores públicos, auditores o revisores fiscales que lleven o aconsejen llevar contabilidades, elaboren estados financieros o expidan certificaciones que no reflejen la realidad económica de acuerdo con los principios de contabilidad generalmente aceptados, que no coincidan con los asientos registrados en los libros, o emitan dictámenes u opiniones sin sujeción a las normas de auditoría generalmente aceptadas, que sirvan de base para la elaboración de declaraciones tributarias, o para soportar actuaciones ante la administración tributaria, incurrirán en los términos de la Ley 43 de 1990, en las sanciones de multa, suspensión o cancelación de su inscripción profesional de acuerdo con la gravedad de la falta.

En iguales sanciones incurrirán si no suministran a la administración tributaria oportunamente las informaciones o pruebas que les sean solicitadas.

Las sanciones previstas en este artículo, serán impuestas por la Junta Central de Contadores. El Director de Impuestos Nacionales o su delegado —quien deberá ser contador público— hará parte de la misma en adición a los actuales miembros” (Cursiva fuera del texto).

2.2. Sanción a sociedades de contadores públicos (E.T., art. 659-1)

Las sociedades de contadores públicos que ordenen o toleren que los contadores públicos a su servicio incurran en los hechos descritos en el artículo 659, serán sancionadas por la Junta Central de Contadores con multas hasta de 590 UVT (Con referencia al año 2009: valor de la UVT: $ 23.763= $ 14.020.000). La cuantía de la sanción será determinada teniendo en cuenta la gravedad de la falta cometida por el personal a su servicio y el patrimonio de la respectiva sociedad.

“Se presume que las sociedades de contadores públicos han ordenado o tolerado tales hechos, cuando no demuestren que, de acuerdo con las normas de auditoría generalmente aceptadas, ejercen un control de calidad del trabajode auditoría o cuando en tres o más ocasiones la sanción del artículo anterior ha recaído en personas que pertenezcan a la sociedad como auditores, contadores o revisores fiscales. En este evento procederá la sanción prevista en el artículo anterior” (Cursiva fuera del texto).

2.3. Monto de la inexactitud (E.T., art. 660)

Cuando en la providencia que agote la vía gubernativa se determine un mayor valor a pagar por impuesto o un menor saldo a favor en una cuantía superior a 590 UVT (Con referencia al año 2009: valor de la UVT: $ 23.763= base gravable: $ 14.020.000), originado en la inexactitud de datos contables consignados en la declaración tributaria, se suspenderá la facultad al contador, auditor o revisor fiscal que haya firmado la declaración, certificados o pruebas, según el caso, para firmar declaraciones tributarias y certificar los estados financieros y demás pruebas con destino a la administración tributaria, hasta por un año la primera vez; hasta por dos años la segunda vez y definitivamente en la tercera oportunidad. Esta sanción será impuesta mediante resolución por el administrador de impuestos respectivo y contra la misma procederá recurso de apelación ante el subdirector general de impuestos, el cual deberá ser interpuesto dentro de los cinco días siguientes a la notificación de la sanción.

Todo lo anterior sin perjuicio de la aplicación de las sanciones disciplinarias a que haya lugar por parte de la Junta Central de Contadores.

Para poder aplicar la sanción prevista en el artículo 660, deberá cumplirse el procedimiento contemplado en el artículo 661.

2.4. Requerimiento previo al contador o revisor fiscal (E.T., art. 661)

“El funcionario del conocimiento enviará un requerimiento al contador o revisor fiscal respectivo, dentro de los diez (10) días siguientes a la fecha de la providencia, con el fin de que este conteste los cargos correspondientes. Este requerimiento se enviará por correo a la dirección que el contador hubiere informado, o en su defecto, a la dirección de la empresa.

El contador o revisor fiscal dispondrá del término de un (1) mes para responder el requerimiento, aportar y solicitar pruebas.

Una vez vencido el término anterior, si hubiere lugar a ello, se aplicará la sanción correspondiente. La providencia respectiva se notificará personalmente o por edicto y se comunicará a la Junta Central de Contadores para los fines pertinentes” (Cursiva fuera del texto).

2.5. Comunicación de sanciones (E.T., art. 661-1)

“Una vez enfirme en la vía gubernativa las sanciones previstas en los artículos anteriores, la administración tributaria informará a las entidades financieras, a las cámaras de comercio y a las diferentes oficinas de impuestos del país, el nombre del contador y/o sociedad de contadores o firma de contadores o auditores objeto de dichas sanciones” (Cursiva fuera del texto).

A todas las anteriores sanciones se les suman las previstas en el Código Penal por el delito de falsedad en documentos privados y, como si fuera poco, el contador público responderá solidariamente por los perjuicios causados.

2.6. Sanción a administradores y revisores fiscales (E.T., art. 658-1)

Cuando en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes se encuentren irregularidades sancionables relativas a omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes, que sean ordenados y/o aprobados por los representantes que deben cumplir deberes formales de que trata el artículo 572 de este estatuto, serán sancionados con una multa equivalente al veinte por ciento (20%) de la sanción impuesta al contribuyente, sin exceder de la suma de doscientos (200) salarios mínimos legales mensuales vigentes (4.100 UVT) (Con referencia al año 2009: valor de la UVT: $ 23.763: $ 97.428.000), la cual no podrá ser sufragada por su representada.

Esta sanción se impondrá mediante resolución independiente, previo pliego de cargos, el cual se notificará dentro de los dos (2) años siguientes contados a partir de la notificación del acto administrativo en el que se determine la irregularidad sancionable al contribuyente que representa. El administrador o representante contará con el término de un (1) mes para contestar el mencionado pliego.

La Ley 863 del 2003 en su artículo 26 incluyó lo siguiente: “La sanción prevista en el inciso anterior será anual y se impondrá igualmente al revisor fiscal que haya conocido de las irregularidades sancionables objeto de investigación, sin haber expresado la salvedad correspondiente.

Esta sanción se propondrá, determinará y discutirá dentro del mismo proceso de imposición de sanción o de determinación oficial que se adelante contra la sociedad infractora. Para estos efectos las dependencias competentes para adelantar la actuación frente al contribuyente serán igualmente competentes para decidir frente al representante legal o revisor fiscal implicado” (Cursiva fuera del texto).

Sobre este particular, la Corte Constitucional, mediante Sentencia C-910 del 21 de septiembre del 2004, ha dicho que la sanción que se imponga a los representantes legales y revisores fiscales por omisión de ingresos gravados, doble contabilidad e inclusión de costos o deducciones inexistentes y pérdidas improcedentes en la contabilidad o en las declaraciones tributarias de los contribuyentes debe responder a un tratamiento procesal individualizado.

3. Modelo del sistema integral de aseguramiento y auditoría tributaria, SIAAT

3.1. Teorías que fundamentan el modelo

El modelo se fundamenta en la teoría general de sistemas, TGS. Los componentes que integran las entradas, el proceso y las salidas del macro proceso se presentan en la figura 1. Los parámetros utilizados para operar el SIAAT serán explicados posteriormente.

A continuación exponemos el soporte teórico para la construcción del modelo a través de la teoría general de sistemas.

 

De acuerdo con la teoría general, el sistema puede definirse como un conjunto de elementos homogéneos, interdependientes e interactuantes entre sí y con su entorno, el cual puede ser expresado y operacionalizado matemáticamente.

Los componentes básicos de cualquier sistema son: entrada, proceso, salida, retroalimentación y control.

A continuación se explican algunas de las propiedades expuestas por dicha teoría general de sistemas:

Sinergiao gestalt. Indica que el todo es diferente a la suma de sus partes, y, más precisamente, mayor que ellas.

Recursividad. Señala que el sistema no es una entidad aislada sino que hace parte de otra mayor; e igualmente que los elementos componentes tampoco son aislados sino que conforman subsistemas menores.

Jerarquización. Nos indica que a todos los sistemas no se les puede dar el mismo tratamiento y pueden existir niveles.

Retroalimentación. Refleja que el flujo dentro de un sistema no es solamente entrada – proceso – salida. El proceso afecta también la entrada; la salida influye tanto en la entrada como en el proceso, e igualmente el sistema recibe una alimentación (positiva o negativa) de parte del entorno.

Entropía. Es una medida de desorden tomada de la termodinámica, en donde esta se relaciona con la probabilidad de ocurrencia de un arreglo molecular particular en un gas. Cuando se traspone a la cibernética y a la TGS, la entropía se refiere a la cantidad de variedad en un sistema, donde la variedad puede interpretarse como la cantidad de incertidumbre que prevalece en una situación de elección de muchas alternativas distinguibles.

Estabilidad. Es una noción central en la teoría dinámica de sistemas, definida como la respuesta de un sistema a la perturbación.

(Nociones tomadas de Conocimiento, metodología e investigación contable, de Vásquez y Mantilla, pp. 148 a 151).

Para la aplicación de TGS al SIAAT se mantienen las variables antes descritas en forma permanente dentro del modelo.

Adicionalmente, se incorpora en la metodología de una manera ampliada y estructurada las etapas lógicas de una auditoría: planeación, ejecución y finalización.

3.1.1. Entradas del SIAAT

Los componentes de entrada al sistema, mostrados en el macro proceso de la figura 1, son, entre otros: i) variables exógenas: las condiciones del entorno jurídico y económico; ii) variables endógenas: el perfil tributario del cliente, análisis del riesgo general tributario, control interno tributario, políticas de contabilidad tributaria y estructura financiera y económica del ente y de sus competidores.

De acuerdo con las tendencias económicas y administrativas modernas, los mercados se mueven en ambientes globalizados y de alta incertidumbre. El explorar las condiciones económicas del entorno nacional e internacional y las tendencias jurídicas que caracterizan un país nos permite detectar lo que ocurre en el entorno para tomar decisiones al interior de las empresas.

Por ejemplo, en Colombia, existen cambios jurídicos importantes después de la constitución de 1991. En los últimos años se han venido realizando varias reformas tributarias que han marcado líneas de conducta de la hacienda pública colombiana.

También es necesario reconocer que la estructura de ingresos tributarios de Colombia está cambiando a partir de 1991. Los comentarios más importantes sobre nuestra opinión con relación a la estructura de ingresos tributarios de Colombia los presentamos en las memorias de las Jornadas de Derecho Tributario realizadas en la ciudad de Cartagena en febrero de 2001 y en la ponencia central “Efectos tributarios y hacendísticos por adopción de NICS”, en febrero del 2009.

Al conocer los cambios más importantes de la economía, el entorno jurídico tributario y el comportamiento de los ingresos tributarios podemos diseñar planes estratégicos de los negocios, consistentes con el medio ambiente donde actúan las empresas, y así establecer políticas de manejo en asuntos tributarios proactivas y no reactivas. Las estrategias tributarias deben ser coherentes con las estrategias de los negocios. En palabras de Porter, la estructura debe seguir los pasos de la estrategia, no al contrario. En este sentido, lo tributario debe seguir los pasos de los negocios, con el propósito de dar seguridad jurídica y racionalidad en los costos tributarios implícitos en las decisiones no al revés. Muchos negocios no crecen o no se desarrollan por temor a los efectos tributarios, lo cual consideramos es una dirección errada y miope de las empresas. En visita a Colombia, en septiembre del 2007, Porter dijo a los empresarios colombianos: “concéntrense en lo que mejor hacemos, es posible que hagamos un mejor café, pero si pretendemos elaborar productos de alta tecnología, con seguridad demoraremos décadas en ser competitivos”.

Una vez determinadas las características del entorno jurídico y económico donde opera el negocio, se evalúan las principales variables de orden interno de este, tales como el perfil tributario, el análisis de riesgo tributario, el control interno tributario y la contabilidad tributaria.

El propósito es detectar las principales características tributarias del cliente para determinar los riesgos tributarios más importantes en forma oportuna y así establecer cuáles procesos de auditoría deben ser utilizados con mayor eficiencia y eficacia.

3.1.2. Proceso del SIAAT

Los componentes del proceso corresponden a la ejecución conforme al plan propuesto de los programas de auditoría, los cuales se diseñan de acuerdo con los riesgos observados en la fase de entrada del proceso o de diagnóstico del riesgo tributario presente en la organización. De cada fase se debe dejar la evidencia del trabajo.

La ejecución resulta orientada hacia los riesgos detectados en las entradas al SIAAT, con lo cual, como se dijo antes, se garantiza mayor productividad en el trabajo de auditoría.

3.1.3. Salidas del SIAAT

Las salidas esperadas muestran el producto de la auditoría mediante las recomendaciones que originen un mayor valor para el cliente y la conclusión (en algunos países, como México, al resultado de este trabajo se le denomina “dictamen fiscal”).

Aquí es donde el auditor muestra su experticia para mostrar los resultados de su trabajo. Para algunos auditores es la parte más importante, porque de alguna manera significa una labor de mercadeo con el cliente.

La estética de los informes es importante. También lo es la valoración de los logros de auditoría en optimización de impuestos y en disminución de riesgos, incluidas sanciones e intereses. El cliente debe tener la certeza de que efectuó una inversión con la auditoría tributaria.

El dictamen (conclusión) contiene el compromiso adquirido de la auditoría tributaria sobre el alto nivel de seguridad de las prácticas tributarias de una empresa. Este contrato de aseguramiento garantiza a terceros que la empresa no tiene riesgos ni incertidumbres en las decisiones de mediano y corto plazo por razones de impuestos. De igual manera, es necesario precisar sobre los asuntos que no fueron incluidos en nuestras revisiones, tales como certificados de retención en la fuente, avalúos catastrales u otra información no analizada.

Aunque en Colombia son reducidos los trabajos de auditoría tributaria, bastante discusión ha generado la propuesta del famoso dictamen fiscal, que ha sido tomado no como un avance de la profesión para mejorar los servicios especializados, sino como una preocupación gremial acerca de las funciones de los revisores fiscales.

3.1.4. Retroalimentación (‘trade off’)

Para la operación del modelo propuesto es importante recordar que los tres componentes (entradas-procesos-salidas) tienen retroalimentación permanente y pueden afectar la realización de trabajo de auditoría.

Por ejemplo, es de esperarse que los componentes de entrada detecten los riesgos principales tributarios que deben ser procesados a través de los programas de auditoría y, consecuentemente, que las salidas sean un aporte al mejoramiento del control interno tributario. Sin embargo, durante el proceso, al aplicar un programa, se pueden detectar riesgos u otras variables que no fueron oportunamente informadas en los componentes de entrada del SIAAT. En este caso, las variables del proceso afectan las variables de entrada al sistema.

Igual puede ocurrir con las salidas. Un valor agregado para el cliente puede implicar cambios en los trabajos de los componentes de entrada y de proceso del sistema.

Con relación a los parámetros utilizados en los componentes de entrada-proceso-salida, ellos son solo una muestra de la información básica requerida. Pueden incluirse más variables, por ejemplo, la descripción de procesos tecnológicos, la información financiera importante, los programas de inversión, el financiamiento y los programas de reducción de costos. No hay que olvidar que lo importante aquí es el negocio y que los impuestos solo deben ser coherentes con las políticas del mismo.

3.1.5. Análisis integral de los tributos

Hoy en día existen efectos cruzados entre los diferentes tributos, bien sea por las características de los negocios o por la misma legislación. Existen posibles cruces entre renta, IVA, retención en la fuente a favor, retención en la fuente practicada, industria y comercio, impuesto a las transacciones financieras y tributación aduanera.

Adicionalmente, a partir del 2004 comenzó a regir la legislación sobre los precios de transferencia, que estableció la Ley 788 del 2002, como mecanismo de control, por parte de las autoridades tributarias, de operaciones entre grupos económicos. Aunque se restringió su aplicación a negocios o partes vinculadas con el exterior (L. 863/2003), lo que se pregona es la curva de aprendizaje en el inmediato futuro, si se prevé su aplicación generalizada a todos los grupos económicos dentro del país.

Otro elemento importante es la tecnificación e implementación de sistemas de información modernos para propósitos de control a la evasión y de cruces de información, entre otros, por parte de la autoridad tributaria a través del modelo denominado MUISCA (Modelo Único de Ingresos, Servicio y Control Automatizado) el cual entró en marcha en el 2004.

Adicionalmente, a partir del 2006, se implementan las tecnologías XML en la información reportada en medios magnéticos del año gravable 2005 y en los medios electrónicos para presentación de información, declaraciones y notificaciones de la autoridad tributaria (parte de esta estrategia está establecida en la Ley 1111 del 2006).

Aunque existen expertos para cada una de las áreas, se requiere su integración y evaluación en conjunto y no en forma separada para cada tributo. Igual como ocurre con los grupos empresariales, los diferentes tributos deben evaluarse de manera integral.

A continuación se detallan algunos componentes del SIAAT, a manera de ilustración.

3.2. Perfil tributario del cliente

Aquí se detallan las principales características del negocio que tienen implicaciones tributarias y/o afectan los planes estratégicos de la empresa. El recorrido incluye una descripción orientada a detectar potenciales efectos tributarios.

Las variables consideradas son muy similares a las utilizadas para determinar el perfil del cliente en la auditoría financiera. Algunas son: tipo de sociedad, productos, proveedores, clientes, inversionistas, localización del negocio principal, sucursales y agencias para evaluar actividades de industria y comercio, costos de transporte y para determinar la calidad de importador o exportador, entre otros.

Cada una de ellas nos proporciona información valiosa para efectos tributarios. Por ejemplo, no es lo mismo una sociedad anónima o una anónima simplificada que una limitada en materia de responsabilidad solidaria en impuestos. Algunas sociedades tienen regímenes de excepción en materia tributaria, como el caso de los contribuyentes del régimen especial del estatuto tributario.

Con base en la naturaleza jurídica de las sociedades se pueden diseñar estrategias tributarias a través de modalidades empresariales, que nos permitan utilizar beneficios fiscales de ciertos tipos de sociedades, aislar riesgos patrimoniales por efectos tributarios o de negocios, entre otras muchas alternativas.

Los productos nos proporcionan información relacionada con el IVA. Algunas descripciones de los procesos técnicos nos pueden ayudar a comprender mejor su naturaleza y por ende su tratamiento tributario.

Los clientes-proveedores hacen parte de la cadena de valor. Sus problemas tributarios pueden convertirse en los nuestros. Por ejemplo, un cliente que no contabilice adecuadamente una retención en la fuente facturada, porque la toma como descuento comercial y no como retención, nos puede causar problemas, incluso de tipo penal. El determinar la calidad de nuestros proveedores nos puede inducir a detectar posibles problemas por soportes en nuestros costos y deducciones.

Los inversionistas pueden ser una restricción importante en materia tributaria. Hoy en día, las autoridades tributarias los utilizan para conseguir mejores resultados en sus procedimientos de fiscalización e investigación. Muchos costos tributarios pueden ser asumidos para protección de los inversionistas. En otras oportunidades sus negocios personales involucrados dentro de la empresa pueden ocasionar riesgos tributarios por posibles rechazos de costos o deducciones, riesgos en la aceptación de pasivos, renta presuntiva por préstamos otorgados, etc.

Qué no decir de los problemas por enriquecimiento ilícito. Aunque este sería un riesgo de negocio y no propiamente un riesgo tributario, sí nos puede llevar a cruces de información con algunas actividades ilícitas o, incluso, terroristas, como se está evidenciando después de los nefastos hechos del 11 de septiembre del 2001 en Estados Unidos.

En los grupos empresariales existen diversidad de empresas, sucursales, agencias y vinculados económicos, entre otros participantes localizados dentro y fuera del país. Sería de alto riesgo e irresponsable en nuestra opinión evaluar cada negocio en forma aislada. Tiene que considerarse el efecto consolidado del grupo en materia tributaria, para evitar dobles tributaciones, e incluso racionalizar el pago de tributos, como el caso del gravamen a los movimientos financieros, más conocido como el 4 por mil.

Además a partir del 2004 se está aplicando la legislación sobre precios de transferencia de la Ley 788 del 2002, con régimen sancionatorio a partir del 2005, para negocios con partes vinculadas del exterior.

El manejo de moneda extranjera, importaciones, exportaciones tiene una legislación especializada bastante compleja y con sanciones onerosas.

3.3. Evaluación del riesgo general tributario

Con base en el conocimiento del negocio se propone efectuar un trabajo de conocimiento de la tradición tributaria del cliente, con el fin de poder proyectar las políticas de impuestos acorde con los planes estratégicos de la firma.

Dentro de la evaluación del riesgo general tributario se tiene:

3.3.1. Antecedentes jurídicos

Conocimiento de litigios de impuestos, estado actual, fechas críticas, recursos y trámites realizados. Sobre este punto, el auditor debe evaluar la conveniencia de estudio por parte de un abogado especializado en los asuntos en controversia. En algunas ocasiones pueden existir otro tipo de contingencias jurídicas, como posibles indemnizaciones a favor o en contra de la empresa, que pueden tener efectos tributarios fuertes en el futuro y que es necesario evaluar con anterioridad a su ocurrencia.

3.3.2. Años sujetos a revisión (“abiertos”)

Declaraciones de impuestos (renta, IVA, retefuente) abiertas o sujetas a revisión por parte de las autoridades tributarias. El término de revisión son dos años, a partir de la fecha del término del vencimiento para declarar (no a partir de la fecha de corrección), excepto cuando la declaración ha sido presentada extemporáneamente o cuando existan saldos a favor no solicitados debidamente. En este último caso debe evaluarse la posibilidad de devolución con el fin de no dejar años “abiertos” (E.T., arts. 703, 704, 705, 705-1).

Resulta oportuno recordar que los términos para notificar el requerimiento especial y para que queden en firme las declaraciones del impuesto sobre las ventas y de retención en la fuente del contribuyente a que se refieren los artículos 705 y 714 del estatuto tributario serán los mismos que correspondan a su declaración de renta respecto de aquellos periodos que coincidan con el correspondiente año gravable (E.T., art. 705-1).

Sugerimos verificar los beneficios de auditoría establecidos en la Ley 488 de 1998, Ley 633 del 2000, Ley 788 del 2002, Ley 863 del 2003 y Ley 1111 del 2006.

La planilla de control sobre este punto debe contener:

• Existencia de las declaraciones

• Fecha de presentación de la declaración

• Fecha de pago de la declaración

• Fecha de solicitud de la devolución

• Fecha de resolución de aprobación de la devolución

• Verificación del ingreso con títulos, efectivo o consignación de la devolución en cuenta del contribuyente en forma directa por las autoridades de impuestos, depósito centralizado de valores de Colombia (Deceval) emisión 1997

• Valor del impuesto a cargo o a favor y,

• Fecha de cierre de la respectiva declaración o fecha en que vence el término de revisión.

Un control importante para detectar si efectivamente las declaraciones fueron presentadas y cancelados los impuestos consiste en la verificación con los extractos de impuestos emitidos por la DIAN. Muchos fraudes e irregularidades en los pagos de impuestos se han detectado mediante este procedimiento de auditoría.

Sobre este punto es necesario distinguir entre el tiempo de revisión y el tiempo de conservación de documentos, que en materia de impuestos es de cinco años (E.T., art. 632) y que a partir de la Ley 962 del 2005, conocida como Ley Antitrámites, se reduce al término de firmeza de la respectiva declaración.

Sin embargo, existen dos normas correlacionadas con la conservación de documentos en la Ley Antitrámites que deben ser claramente diferenciadas. El artículo 28 establece en 10 años el término de conservación de documentos del comerciante, y las formas de conservación permitidas son papel físico o cualquier medio técnico, magnético o electrónico que garantice su reproducción exacta. Lo anterior, sin perjuicio de los términos menores consagrados en normas especiales. Esto quiere decir que, desde su origen, el documento se puede conservar en medio electrónico.

Por otro lado, para efectos del control de los impuestos administrados por la DIAN, el artículo 46 de la Ley 962 del 2005 establece que el periodo de conservación de informaciones y pruebas a que se refiere el artículo 632 del estatuto tributario será por el plazo que transcurra hasta que quede en firme la declaración de renta que se soporta en los documentos allí enunciados. La conservación de informaciones y pruebas deberá efectuarse en el domicilio principal del contribuyente.

Obsérvese cómo para efectos tributarios no se pueden exigir pruebas sobre declaraciones que ya estén en firme, de acuerdo con los artículos 702 y siguientes del estatuto tributario, pero para efectos comerciales otra es la regla y es la de conservar por 10 años los documentos del comerciante. No interpretamos estas dos normas en el sentido de que se permita destruir los documentos de la contabilidad una vez queden en firme las declaraciones, lo cual puede ser un error fatal en caso de controversias entre comerciantes.

3.3.3. Análisis horizontal Renta (comportamiento impuesto de renta últimos tres años)

Con el fin de evaluar las etapas y crecimiento del negocio, esta planilla debe contener:

• Total ingresos brutos

• Total costos y deducciones

• Rentas exentas

• Ingresos no constitutivos de renta ni ganancia ocasional

• Impuesto bruto de renta

• Descuentos tributarios

• Impuesto neto de renta

• Retenciones a favor

• Saldos a favor sin aplicar

• Saldos a favor sin solicitar devolución

• Saldos a favor con solicitud de devolución y,

• Forma de pago

Estos indicadores deben reflejar el crecimiento o decrecimiento en los últimos tres años con porcentajes, tomando como base el primer año del análisis, es decir, análisis horizontal. También se requiere de análisis vertical, como el margen bruto, la relación del impuesto de renta con la renta gravable y con los ingresos brutos.

3.3.4. Análisis horizontal IVA (comportamiento IVA últimos tres años)

Esta planilla debe contener:

• Bases de impuestos generados

• Impuestos generados

• Bases de impuestos descontables

• Impuestos descontables

• Saldos a favor

• Saldos a favor sin aplicar a periodos siguientes y

• Saldos a favor con solicitud devolución

El análisis debe ser vertical y horizontal:

Vertical: para evaluar el porcentaje de renta bruta cada año con base en los impuestos generados e impuestos descontables y para comparar estos indicadores con los de renta y evaluar diferencias.

Horizontal: para medir el crecimiento o decrecimiento de las cifras con relación al año base.

Una revisión importante es cotejar las cifras de las declaraciones tributarias con los saldos de ingresos brutos, en los que se incluyen los operacionales y los no operacionales, los saldos de compras, incluidos gastos que dan derecho a impuestos descontables. Eventualmente puede haber sanción por información mal reportada. No se recomienda informar por medio de fórmulas a partir de los impuestos generados e impuestos descontables, por cuanto pueden existir diferencias con las cifras de las cuentas de resultado.

3.3.5. Análisis de variaciones entre IVA e ingresos brutos para determinar la renta

La primera sugerencia es tener como base los datos de los libros de contabilidad para elaborar cualquier declaración tributaria, y con base en ellos elaborar las conciliaciones correspondientes. En Inglaterra se denomina a este proceso “computation” y en Estados Unidos, “reconciliation”. Para mayor información puede consultar el procedimiento señalado por Hamscher (2002):

 

Una vez se realice la conciliación entre los datos de los libros y los de las declaraciones tributarias, se pueden hacer reconciliaciones entre bases fiscales de diferentes tributos. Por ejemplo, Renta vs. IVA, Renta vs. Industria y comercio, Renta vs. información de medios magnéticos, entre otros.

Encontrar explicaciones en partidas conciliatorias tales como ingresos excluidos o exentos de IVA vs. ingresos no susceptibles de constituir renta ni ganancia ocasional (ejemplo dividendos), ganancias ocasionales gravadas, ganancias ocasionales exentas, ajustes fiscales por inflación, rentas exentas, entre otros.

El formulario IVA (2009) clasifica la información de ingresos que no son objeto del gravamen y los que lo son de la siguiente manera: ingresos brutos por exportaciones, ingresos brutos por operaciones exentas (territorio nacional), ingresos brutos por operaciones excluidas, ingresos brutos por operaciones no gravadas, ingresos brutos por operaciones gravadas (renglones 27, 28, 29, 30 y 31). Los ingresos excluidos, son expresamente definidos por el legislador, y los no gravados, son los que incluyen ingresos no sujetos del IVA, es decir los que no pertenecen a la órbita del impuesto, como por ejemplo los ingresos laborales y los provenientes de intangibles e inmuebles.

3.3.6. Negocios especiales

Cada compañía tiene sus políticas de impuestos muy particulares según la actividad. Se deben evaluar negocios con acciones, marcas, proveedores, clientes, precios, producción por encargo, maquila, consorcios, leasing, ventas de activos fijos, inversiones por Ley Páez, inversiones en zona del eje cafetero por desastre de 1999, contratos de agencia comercial, prácticas evasoras (si existen), entre otros (Schnepper´s, 2002: 427-439).

Muy especialmente se recomienda trabajar dentro de la legalidad, por cuanto el costo de la evasión es muy alto.

3.3.7. Cálculo global de posición no monetaria (ajustes por inflación eliminados 2007)

Es necesario evaluar los efectos de la eliminación fiscal de los ajustes por inflación a partir del 2007, según lo establecido por la Ley 1111 del 2006. Existían casos de pérdidas fiscales muy altas, con ocasión de la aplicación fiscal de estos ajustes, las cuales se deberían compensar con otras estrategias fiscales.

3.3.8. Papeles de trabajo permanentes

Las anteriores planillas de control son parte de los papeles de trabajo permanente y se usan para evaluar el riesgo general y determinar el enfoque de auditoría.

El enfoque de auditoría es muy importante, por cuanto determina la orientación de las pruebas. Por ejemplo, establece si gran parte del trabajo se concentra en las ventas o en los costos, o en los negocios especiales y las recomendaciones especiales para el equipo de auditoría.

El enfoque basado en riesgos sugiere que las pruebas se orientan a cubrir las áreas de mayor criticidad con base en el mapa de riesgos de la compañía, y de esta manera lograr mayor productividad.

La propuesta del SIAAT se basa, precisamente, en un diagnóstico adecuado de los riesgos tributarios más importantes, para disminuir los costos de ejecución de la auditoría.

También hace parte de los papeles de trabajo permanente la legislación especializada aplicable a un cliente. Por ejemplo, la relacionada con el sector financiero, el sector de la construcción, el sector de servicios, el sector salud, así como la de prácticas especializadas de retención en la fuente como autorentención o declaraciones consolidadas de retención, legislación sobre Ley Páez, legislación sobre beneficios tributarios por inversiones en las zonas de desastre del eje cafetero, Ley 118 de 1994 modificada por la Ley 726 del 2001 para los productores y comercializadores de frutas y hortalizas, entre otras.

Un control adicional dentro de los papeles de trabajo permanente lo constituye la planilla de presentación de declaraciones tributarias, que debe contener:

• Declaración

• Fecha presentación

• Banco autorizado

• Número de radicación

• Fecha de pago

• Forma de pago

• Fecha de presentación de la solicitud de devolución de IVA o de Renta según el caso y,

• Valor libros vs. valor declarado

Esta planilla debe elaborarse para IVA, retención en la fuente y timbre e industria y comercio. Se sugiere cotejar la información pertinente con los extractos de cuenta corriente emitidos por la DIAN.

3.4. Planeación tributaria

Al comienzo de cada vigencia fiscal deben definirse las políticas de impuestos con base en la información recolectada anteriormente. La planeación tributaria consiste en diseñar con base en los presupuestos de ventas y utilidades del año, los impuestos estimados a pagar y las estrategias a seguir. Como metodología sugerimos analizar los efectos sobre las bases de impuestos en cada vector de la información financiera (financiación, inversión y operación).

A su vez, resulta importante tener presentes los siguientes principios de planeación tributaria desarrollados por Cestnick (1998):

• Jugar según las reglas (playing by the rules).

• Conocer los números. Siempre soportar con cálculos preliminares las decisiones (Knowing the Numbers Game).

• Considerar plazos y diferimiento de impuesto (timing your taxes).

• Pelear cuando se tiene la razón (fighting when you´re right).

Es muy común, desde inicio del año, evaluar operaciones leasing, venta de acciones, descuentos tributarios, devoluciones en ventas por operaciones no realizadas, venta de marcas, capitalización de las empresas, entre otras estrategias de impuestos. Cada empresa, según sus políticas de crecimiento e inversión a mediano y largo plazo, requiere de un análisis separado.

A partir del año fiscal de 1996 comenzó a regir la Ley 223 de 1995. Sobre los temas de fiscalización y control a la evasión existen puntos importantes a evaluar para dicha vigencia. Se resaltan: valuación de bienes raíces (amnistía y determinación de precio de venta), control de facturación y requisitos a cumplir, análisis de clientes y proveedores que pertenecen al régimen simplificado, entre otros temas.

En el año 1997 se expide la Ley 383, cuyo propósito principal fue el control a la evasión. Los temas incluidos son: tarjeta fiscal (no implementada), firmeza de la declaración privada, facultades de registro, control integral, responsabilidad solidaria; penalización del contrabando y de la no consignación de retenciones e IVA, beneficios tributarios concurrentes, límite de los descuentos, limitaciones a la Ley Páez, aumento del impuesto de timbre, nueva información tributaria, entre otros.

Al final del año 1998 se expide la Ley 488, que reforzó algunas sanciones establecidas en la Ley 383 de 1997 y estableció la posibilidad de sanción pecuniaria por facturación en algunos casos y la retención de mercancías a quienes compren sin factura. De igual manera se fortaleció la administración tributaria y aduanera, con la creación de la policía fiscal entre otros.

Al final del año 2000 se promulga la Ley 633, que pretende, entre otros aspectos, aumentar el recaudo en aproximadamente 2% del PIB, mediante estrategias de beneficios de auditoría, reducción temporal de tasas de interés de mora, acortar el tiempo de revisión aumentando el impuesto neto de renta en dos veces la inflación, creación de impuestos alternativos como el gravamen a las transacciones financieras conocido como el 3 x 1000, aumentos de las tasas de retención en la fuente tanto de IVA como de renta, aumento de la tarifa de ventas al 16%, eliminación de gran parte de los bienes excluidos y exentos del IVA, creación de la tasa especial por los servicios aduaneros, perfeccionamiento de algunas exenciones en renta e IVA y condicionamiento de otras.

Al final del año 2001 se expidió la Ley 716. En esta norma se trataron los siguientes temas: depuración de saldos contables por parte de las entidades públicas, depuración de inventarios por parte de la DIAN, nuevos parámetros para el régimen simplificado y eliminación de la boleta fiscal, cambio del régimen simplificado al común para responsables inscritos en el 2001, expedición del NIT a través del trámite por las Cámaras de Comercio, algunas exclusiones del IVA, restricciones a la compensación de pérdidas fiscales, entre los aspectos más importantes.

En el año 2002 se promulgó la Ley 788, la cual introduce cambios en materia de IVA al gravar la mayor parte de los productos excluidos con tarifas del 2% y del 7%. En renta, se eliminan gradualmente las exenciones, se incluyen disposiciones sobre precios de transferencia y se establecen nuevamente los beneficios de auditoría, entre otros temas importantes. También se vuelven a implementar los ajustes por inflación a inventarios a partir de 1999.

A finales del año 2003 se expidió la Ley 863, que incluyó varios artículos de la Ley 788 del 2002 que habían sido declarados inexequibles, tales como el IVA a las cervezas, los juegos de suerte y azar; la cuenta única de notarios, la deducción de impuestos, entre otras. También introduce el impuesto al patrimonio; aumenta el tres por mil al cuatro por mil; mejora la definición del régimen simplificado; elimina la posibilidad de corregir información sin sanciones del artículo 651 del estatuto tributario; introduce la legislación de precios de transferencia únicamente para transacciones con el exterior; aumenta la sobretasa del impuesto de renta por los años 2004, 2005 y 2006; favorece la reinversión de utilidades y generaliza el procedimiento del RUT, entre otros importantes temas.

A finales del año 2005 el Gobierno intenta reglamentar lo relativo a las zonas francas y a los usuarios de las mismas, estableciendo unos parámetros que permitan crear empresas con vocación exportadora, en condiciones tributarias y aduaneras favorables para la inversión extranjera, principalmente. Sin embargo, también se aprovechó la norma para incluir otros temas de impacto, tales como: la ampliación del aparente beneficio del leasing del artículo 127-1 del estatuto tributario y la modificación de la regla de distribución de utilidades no gravadas en cabeza de los accionistas del numeral 1º del artículo 49 del estatuto.

A finales del 2006 se expide la Ley 1111, la cual contiene algunos cambios importantes en tarifas de renta, eliminación de los ajustes fiscales por inflación, cambio en la tributación de las rentas ordinarias y extraordinarias, reducción de la tarifa de renta (34% en 2007 y 33% en 2008 y en adelante), reducción de la tarifa de presuntiva al 3%, eliminación del impuesto de remesas, sanciones fuertes en materia de RUT, implementación de las notificaciones electrónicas, entre otros cambios importantes.

3.5. Revisión analítica

Una de las mejores herramientas en la auditoría tributaria lo constituye la revisión analítica. Los índices de las declaraciones tributarias contrastadas con los índices de los estados financieros nos pueden dar luces sobre irregularidades o errores en las declaraciones.

Por ejemplo, el margen bruto individual de un producto como muestra, no debería ser superior al margen bruto determinado en las cifras fiscales consolidadas.

Estos indicadores nos permiten evaluar con otros clientes del mismo sector posibles desfases de costos, deducciones, rentas exentas o descuentos.

Algunas recomendaciones al evaluar índices son:

• Ignorar cifras aisladas.

• Comparar con semejantes.

• Analizar cualquier desviación sustancial de las normas, ya sea alta o baja.

• Los índices miden ambos lados de la función (numerador/denominador).

• Considerar variaciones estacionales.

• Revisar tendencias con sentido crítico (puntos de negocio).

• Reconocer las ventajas compensatorias.

También la utilización de análisis estadísticos de series de datos con técnicas como curtosis, simetría, desviación estándar, promedio, entre otros indicadores de inconsistencias entre las cifras analizadas.

3.6. Evaluación del control interno

Existen metodologías válidas para evaluar el control interno, tales como la de operaciones, enfoque de calidad, técnicas de evaluación de riesgos basadas en la metodología COSO (Committee of Sponsoring Organizations) enfoque de riesgo comercial, flujo de transacciones, entre otras.

Mediante el análisis en la compañía de cada una de las fases que conforman su propio procedimiento de algún tributo en particular, por ejemplo, el flujo de transacciones seguido para determinar el IVA, se detectan riesgos importantes que actualmente tiene la empresa y que pueden significar costos por sanciones, intereses e incluso pagos adicionales de impuestos que no tendrían que haberse realizado.

Detectados los riesgos mediante la evaluación del control interno tributario, los programas de auditoría tendrán énfasis en los problemas reales, lo cual hace que el equipo de trabajo tenga mejores oportunidades de ser productivo en hallazgos importantes.

3.7. Principales prácticas contables

Se deben comparar las prácticas de la empresa con las normas de contabilidad generalmente aceptadas, con el fin de evaluar irregularidades en el manejo de la contabilidad. Aunque esta revisión no es de detalle, por cuanto corresponde a la auditoría financiera, sí nos puede indicar, sobre algunas prácticas contables, la oportunidad en la toma de deducciones o la declaración de ingresos, entre otros.

Para el tema en particular se recomienda verificar cambios y criterios empleados en cuanto a:

• Registro de provisiones fiscalmente no deducibles.

• Sistema de causación de gastos e ingresos.

• Oportunidad y revisión de la retención en la fuente.

• Capitalización de gastos y algunas inversiones.

• Método de valuación de inventarios y determinación de la obligatoriedad del sistema de inventarios permanentes (L. 174/94).

• Registro de cartera, cuentas dudosas y método de provisión de cartera.

• Registro del ajuste por inflación de partidas no monetarias y/o su eliminación a partir del 2007.

• Operaciones leasing. Determinar los riesgos de impuestos con el sistema anglosajón, según los parámetros de tiempo estipulados por tipo de activo: 24, 36 ó 60 meses, los cuales fueron establecidos en el artículo 88 de la Ley 223 de 1995 que adicionó el artículo 127-1 al estatuto tributario.

• Operaciones en moneda extranjera.

• Tratamiento de importaciones y exportaciones. Registro de diferencias en cambios de moneda extranjera.

Por otro lado, existen estudios de comparabilidad entre la contabilidad comercial y la contabilidad fiscal, efectuados por el autor de la metodología SIAAT, la cual fue compilada en la ponencia “Efectos tributarios y hacendísticos por la aplicación de NICS”, presentada en las Jornadas de Derecho Tributario de Cartagena en febrero del 2009.

Otro cambio en la normativa contable comercial, con la intención de simplificar algunos requisitos del proceso contable y de los estados financieros básicos, fue el determinado por el Gobierno Nacional mediante el Decreto 1878 del 29 de mayo del 2008, mediante el cual las microempresas de propiedad de personas naturales o jurídicas, en actividades empresariales, agropecuarias, industriales, comerciales o de servicios, rurales o urbanas, que respondan a dos (2) de los siguientes parámetros: a) planta de personal no superior a los diez (10) trabajadores o b) activos totales excluida la vivienda por valor inferior a quinientos (500) salarios mínimos mensuales legales vigentes (2009: $248.250.000) y las entidades de naturaleza no comercial, solo estarán obligadas a llevar y aportar el balance general, el estado de resultados y el estado de inventario.

3.8. Dictamen

Se sugiere utilizar el modelo estándar de informe de auditoría externa, identificando en detalle los procedimientos realizados y los trabajos no cubiertos. Adicionalmente, si se desea, se exponen las recomendaciones como resultado del trabajo.

Algunas empresas acostumbran a enviar un borrador de revisión de los puntos sujetos a cambios. Una vez el cliente corrija las deficiencias encontradas, son eliminados del informe o reportados como correcciones elaboradas antes del informe final.

Finalmente, y no menos importante se recomienda el enfoque de arriba hacia abajo. Una entrevista con los directivos de la empresa nos revela la cultura organizacional alrededor del tema de impuestos. También se sugiere entrevistar a los responsables de los departamentos de contabilidad e impuestos, con el fin de evaluar y comprender su idoneidad profesional.

4. Uso de tecnologías de información y cambios en la información tributaria

Hoy en día es importante el uso de tecnologías aplicadas a los negocios. Algunos soportes, como información suministrada por internet o intranet, pueden ser útiles en cualquier trabajo de auditoría.

Existe una relación directa entre las tecnologías de la información y el desarrollo y crecimiento de una organización. A su vez, los estándares internacionales de auditoría, especialmente el 240, determinan que los problemas en los sistemas de información y las debilidades en los controles son señales inequívocas de presencia de fraudes y errores, incluidas las prácticas evasoras de impuestos.

Las organizaciones deberán prepararse para asumir los retos de las tecnologías de la información, que obligarán a tener disponibles en bases de datos todas las fuentes de información tanto para reportes de medios magnéticos exigidos cada vez más a un número mayor de contribuyentes como para las declaraciones virtuales. No dudamos que en el futuro no muy lejano las declaraciones físicas serán cosa del pasado.

Un recorrido histórico de la presentación de las declaraciones tributarias podría ser el siguiente:

• Hasta mediados de los años 80: presentación física con documentos anexos y recepción en oficinas de impuestos.

• Mediados de los 80 en adelante: simplificación de declaraciones; uso de intermediarios financieros para recepción y pago.

• Años 90: solicitud de información para cruces y estudios.

• Finales de los 90: uso de archivos electrónicos para cruces y estudios.

• Inicios nuevo milenio: presentación electrónica.

• 2005: uso del XML en la información para cruces y estudios.

El fundamento legal de los cambios descritos anteriormente es el siguiente:

• Ley 75 de 1986: simplificación.

• Ley 383 de 1997: reporte en medios electrónicos de información para cruces y estudios.

• Ley 633 del 2000: presentación electrónica de información.

• Ley 962 del 2005: ley antitrámites, oficialmente se generaliza e incentiva el uso de tecnologías de la información por parte del Estado.

• DIAN, Resolución 10147 del 2005: presentación electrónica de información bajo formato XML.

Seguirá hacia el futuro el uso del XBRL y la unificación de taxonomías de información en todos los organismos del Estado, incluido el de impuestos, cuya estructura se revela en el siguiente gráfico (Hamscher 2002).

 

Bibliografía

CESTNICK, T. (1998) Winning The Tax Game. Vancouver: Canadian Cataloguing in Publication Data.

CRUMBLEY, L.; FRIEDMAN, J. P. y ANDERS, S. B. (1995) Guide to Tax Terms. New York: Barron´s Educational Series, Inc.

DELOITTE & TOUCHE. (1998) How To Reduce The Tax Your Pay. Vancouver: Canadian Cataloguing in Publication Data.

DIAN. (1996) Informe estadístico tributario.Evolución de los tributos administrados por la DIAN 1993-1995. Santa Fe de Bogotá: Centro de Estudios Fiscales División de Estadística.

FINO SERRANO, G. y VASCO MARTÍNEZ, R. (1999) Elementos básicos de la tributación en Colombia. Santa Fe de Bogotá: CIJUF.

HAMSCHER, W. (2002). XBRL in Taxation. UK

IASB. (2008) IAS 12. Income Taxes.

IAASB (2008) Handbook Compilation. Parts I and II.

INSTITUTO COLOMBIANO DE DERECHO TRIBUTARIO. Boletines informativos. 2000 al 2008.

LEGIS EDITORES S.A. Régimen del Impuesto a la Renta y Complementarios, Régimen Colombiano del Impuesto a las Ventas.

SCHNEPPER´S, J. A. (1998, 2002) How to Pay Zero Taxes . USA: McGraw-Hill.

VÁSQUEZ TRISTANCHO, G. y MANTILLA, S. A. (1997) Conocimiento, metodología e investigación contable. Bucaramanga: Universidad Autónoma de Bucaramanga, Editorial Roesga.

(*) El Dr. Gabriel Vásquez Tristancho fue distinguido como el Contador Público del año 2009.