Situación jurídica consolidada vs. responsabilidad extracontractual del Estado

Revista Nº 171 Mayo-Jun. 2012

La teoría de la situación jurídica

consolidada en materia tributaria

propugnada por la Sección Cuarta

del Consejo de Estado, según la cual

ante la declaratoria de nulidad de una

norma tributaria no le es posible solicitar

al contribuyente cumplido la devolución

de lo pagado, ha sido rechazada por la

sección tercera(1).

Andrea Carolina Martínez 

Abogada tributarista 

Se trata de un reciente pronunciamiento en el que, enfrentada la Sección Tercera del Consejo de Estado ante un tipo de situación que varios conocemos, declaró la responsabilidad extracontractual del Estado, por falla del servicio, traducida en un indebido ejercicio de la potestad reglamentaria que le asiste. El caso es sencillo: esta es una empresa que, en cumplimiento del artículo 8º del Decreto 650 de 1996, pagó en los años 1996 y 1998 el impuesto de registro sobre diferentes aumentos de su capital suscrito, tal como lo disponía el literal b) de la norma en cuestión. Posteriormente, el 4 de septiembre de 1998, el Consejo de Estado, Sección Cuarta, declaró la nulidad de un aparte del literal b) en lo relativo a la inclusión del aumento de capital suscrito como base gravable del impuesto de registro por considerar que el decreto se había excedido en la reglamentación incluyendo un acto no sujeto al gravamen en los términos de la ley.

El contribuyente acudió a la acción de reparación directa que buscaba la declaratoria de responsabilidad extracontractual del Estado por falla del servicio como consecuencia del indebido ejercicio de la potestad reglamentaria. Basta con decir que el vehículo jurídico utilizado por la empresa demandante es uno muy diferente al tradicionalmente usado por aquellos contribuyentes que pretenden obtener la devolución del pago de las sumas que cubrieron bajo la vigencia de una norma que se reputaba legal. En efecto, después de la declaratoria de nulidad los contribuyentes tienden a solicitar la devolución de lo pagado, la administración a negarlo; en consecuencia, los contribuyentes a impetrar la acción de nulidad y restablecimiento del derecho en contra del acto que niega la devolución y, por último, el Consejo de Estado a negar la petición si es que la situación jurídica llegó a consolidarse.

¿Cómo entender la situación jurídica consolidada?

La situación jurídica consolidada, en el entendido del Consejo de Estado, supone que un fallo de nulidad no puede afectar situaciones particulares y concretas que ya han quedado en firme. Por contera, aquellas que no hayan quedado en firme o respecto de las cuales aún existan discusiones administrativas o judiciales pendientes, son afectadas por los efectos ex tunc de la nulidad, toda vez que siguen en curso. Así, en un caso común si el contribuyente fue cumplido y pagó un tributo que se creía absolutamente legal por existir norma que lo respaldara y nunca discutió ante la administración o ante lo contencioso administrativo; su situación jurídica se consolidó de manera que una declaratoria de nulidad posterior en nada puede afectarlo y no podrá pretender que las sumas canceladas sean devueltas. Al contrario, si el contribuyente no pagó o decidió discutir en el momento en que la norma abandonó el ordenamiento jurídico por la nulidad, la discusión sigue en curso; así, su situación jurídica no se consolidará y podrá, sin más, aspirar válidamente a que su dinero sea reintegrado.

Precisamente, el alto tribunal había ya resuelto una acción de nulidad y restablecimiento del derecho respecto de los mismos hechos que motivó el fallo de la Sección Tercera en comento. En esa oportunidad, el contribuyente elevó la solicitud de devolución el 25 de noviembre de 1998, casi dos meses y medio después de la declaratoria de nulidad del aparte del literal b) del artículo 8º del Decreto 650 de 1996. Como era de esperarse, la Sección Cuarta del Consejo de Estado rechazó su solicitud haciendo uso de su reiterada e inequívoca teoría: “[l]a hoy actora no discutía ni en sede gubernativa ni ante esta jurisdicción la legalidad de los pagos del impuesto de registro, razón por la cual a pesar de la decisión anulatoria, en cuya virtud desapareció la obligación tributaria atendida por la contribuyente, los efectos del mencionado fallo no le son aplicables, pues dicha sentencia no toca las situaciones concretas e individuales que se produjeron, en este caso, entre el 17 de diciembre de 1997 y el 5 de agosto de 1998, al consolidarse en vigencia de la citada disposición (...)”.

En la doctrina de las situaciones jurídicas consolidadas en materia tributaria, así planteada, además subyace un argumento pragmático presupuestal encubierto en el principio de seguridad jurídica. En realidad, en el balance no se vería con buenos ojos que las metas de recaudo logradas en un año acudiendo a cuestionables regulaciones de carácter tributario se vieran diezmadas en los años siguientes por cuenta de las devoluciones que, en sana lógica, deberían efectuarse a los contribuyentes, una vez dichas regulaciones sean apartadas del mundo jurídico en virtud de una declaratoria de nulidad o inconstitucionalidad. Pero decir esto y defender la sanidad y permanencia de la hacienda no es del todo aceptable, como si lo es enarbolar el principio de la seguridad jurídica y valerse para ello de la famosa situación jurídica consolidada.

En el caso que resolvió la Sección Tercera del Consejo de Estado, el contribuyente pagó en tres ocasiones diferentes el tributo que se encontraba vigente al aumentar su capital suscrito. Nunca discutió la legalidad del impuesto, tampoco solicitó la devolución del pago de lo no debido una vez se profirió la sentencia que declaraba la nulidad parcial de la norma; de manera que podríamos todos decir al unísono que, en palabras del alto tribunal: su situación jurídica se consolidó. No obstante lo anterior, el contribuyente impetró la acción de reparación directa con el fin de obtener una indemnización de perjuicios por un daño antijurídico que tuvo que soportar por el hecho de cancelar unas sumas de dinero impuestas en una norma que posteriormente fue declarada ilegal. Es decir, pretendía la declaratoria de responsabilidad extracontractual del Estado por falla del servicio por un indebido ejercicio de la potestad reglamentaria.

La responsabilidad extracontractual del Estado

La sentencia de la Sección Tercera del Consejo de Estado que resolvió en grado de consulta la acción de reparación directa, esclareció un punto de derecho que nunca fue abordado seriamente por la Sección Cuarta de la misma corporación: la responsabilidad del Estado. En efecto, vista técnicamente la teoría de las situaciones jurídicas consolidadas en materia tributaria no ameritaría más de un debate. Es clara, precisa y ha sido una posición permanente y reiterada por la jurisprudencia. Es, a primera vista, defendible: los efectos de los fallos de nulidad son ex tunc, pero no pueden tocar situaciones jurídicas concretas y particulares ya consolidadas, atendiendo al principio de seguridad jurídica. Sin embargo, la pregunta también permanente y reiterada se traduce en el grado de responsabilidad que le asiste al Estado por un inadecuado ejercicio de su potestad reglamentaria que causa un daño a los particulares, daño que, en vista de la declaratoria de ilegalidad o inconstitucionalidad de una norma, se torna en antijurídico y, por ende, no obligatorio de soportar por el administrado al quebrar el equilibrio en las cargas públicas.

El demandante sostuvo acertadamente que su petición no se dirigía a obtener un nuevo juzgamiento de la legalidad del acto o a pretender que se declarara como indebido el pago efectuado en oportunidad. De hecho, acepta que se trató de un pago legal por cuanto la norma estaba vigente y amparada en la presunción de legalidad, pero argumenta que con la posterior declaratoria de nulidad de la norma sufrió un daño antijurídico del cual es responsable el Estado extracontractualmente. Esto es muy importante en aras de comprender la diferencia sustancial que existe entre solicitar la devolución de un pago de lo no debido por la declaratoria de ilegalidad de una norma, y buscar la indemnización del perjuicio ocasionado por un indebido ejercicio de la potestad reglamentaria. La devolución se basa en el entendimiento de que los efectos de los fallos de nulidad son ex tunc, es decir, hacia el pasado, de suerte que todo debe quedar en el estado en que se encontraba antes de la expedición de la norma; la indemnización, por su parte, encuentra su sustento en la declaratoria de responsabilidad del Estado por una falla del servicio, y busca el resarcimiento de un perjuicio que se causa como consecuencia de la declaratoria de nulidad. De manera que, en el fondo, la indemnización nada tiene que ver con los efectos ex tunc o no de los fallos de ilegalidad de las normas, pero sí, en este caso, con la declaratoria de ilegalidad en sí misma.

Para resolver, el Consejo de Estado se vale de cinco argumentos:

(i) El artículo 90 de la Constitución no excluye a ninguna autoridad del deber de reparar los daños antijurídicos que, con su acción u omisión, haya ocasionado. Así, los autores de normas generales, impersonales y abstractas también deben responder por los perjuicios causados en el ejercicio de su potestad normativa.

(ii) El hecho de que el juez de lo contencioso administrativo no se haya pronunciado en el fallo de nulidad respecto de los efectos de la declaratoria, no impide que posteriormente la jurisdicción se pronuncie sobre la responsabilidad que le asiste al Estado por expedir una norma ilegal. En este punto adquiere especial relevancia la diferencia entre la solicitud de devolución y la de indemnización.

(iii) El daño sufrido por un particular que debió soportar una exacción tributaria que devino en nula es antijurídico, pues carece de fundamento en el ordenamiento legal. De esta forma, los principios de igualdad, buena fe, confianza legítima y seguridad jurídica respaldan la declaratoria de responsabilidad extracontractual del Estado por los perjuicios causados por normas ilegales o inconstitucionalmente insertadas al ordenamiento y que imponen deberes tributarios.

(iv) Admitir la irresponsabilidad del Estado cobijada por la teoría de las situaciones jurídicas consolidadas podría, eventualmente, propiciar una suerte de “desobediencia tributaria” fomentando el incumplimiento de los deberes tributarios o la temeridad en los cuestionamientos jurídicos, pues en últimas, solamente quien no cumplió con la obligación tributaria contenida en la norma ilegal o la discutió administrativa o judicialmente podría ver salvaguardado su derecho, infringiendo los principios de igualdad, buena fe y confianza legítima. Así, la reiterada negativa de la Sección Cuarta del Consejo de Estado a reconocer un pago de lo no debido por encontrarse frente a una situación jurídica consolidada, en el fondo, patrocina la irresponsabilidad del Estado.

(v) Expedir normas ilegales o inconstitucionales se constituye en una falla del servicio en el ejercicio de las facultades normativas y es título jurídico de imputación suficiente para atribuir responsabilidad al Estado por los daños antijurídicos sufridos por los contribuyentes. Ante esta situación, entonces, no procede el estudio de culpabilidad de los funcionarios que emiten la norma, toda vez que la ilegalidad es la fuente generadora de la obligación de indemnizar.

En ese sentido, el Consejo de Estado decide declarar la responsabilidad extracontractual del Estado y proceder a decretar la indemnización por daño emergente y lucro cesante que busca resarcir los perjuicios que soportó el contribuyente al cumplir con una obligación tributaria contenida en una norma declarada ilegal.

Los fallos modulados de la Corte Constitucional

El Consejo de Estado, además, abordó en un pie de página de la sentencia el tema de los fallos modulados de la Corte Constitucional. Vale la pena recordar que la Corte ha sostenido que no es el juez competente para establecer la existencia de responsabilidad del Estado. Sin embargo, con las modulaciones que efectúa de sus sentencias, la corporación excepcionalmente puede procurar resarcir algunos perjuicios patrimoniales causados por leyes inconstitucionales al darle efectos retroactivos a sus providencias, las que tienen por regla general efectos hacia el futuro.

Ahora bien, la misma Corte también admite que sus “excepcionales” fallos modulados no tienen la virtualidad de impedir el ejercicio de las acciones que tiendan a determinar la responsabilidad del Estado ni enervar la competencia del juez de lo contencioso administrativo en esta materia. Así las cosas, un fallo de la Corte Constitucional puede resarcir algunos perjuicios causados por la inconstitucionalidad de una norma, pero siempre se podrá acudir ante la jurisdicción contencioso administrativa buscando la indemnización de los perjuicios causados por un daño antijurídico.

El tema es importante en tanto que, con ocasión de la demanda de inconstitucionalidad en contra de la Ley 1430 del 2010, se escucharon preguntas respecto al futuro de los dineros ya recaudados por la reforma tributaria ante una eventual declaratoria de inconstitucionalidad. Muchos respondieron, que era preciso esperar el fallo de la Corte Constitucional, la cual definiría la situación, mediante la modulación. Tomando como referencia lo expresado por la misma Corte, en este caso el alto tribunal habría podido modular o no su fallo, sin que esto influyera en la declaratoria de responsabilidad del Estado.

De cara al futuro

En lo sucesivo, es de esperar que los contribuyentes abandonen la idea de solicitar la devolución de lo pagado para luego impetrar una acción de nulidad y restablecimiento del derecho, esperando, con certeza, un fallo en contra de sus justas pretensiones. Lo inteligente será valerse de la acción de reparación directa —cuya caducidad, es de dos años y empieza a contar desde el momento en que ha quedado ejecutoriada la sentencia que declara la ilegalidad de la norma— para que el Estado sea declarado responsable por los daños antijurídicos que produce en su indebido e irregular ejercicio de la potestad normativa. También es de esperarse que el legislativo y las autoridades administrativas se abstengan de expedir normas tributarias con contenidos cuestionables legal y constitucionalmente, pues en el futuro el Estado podría ser obligado a indemnizar a quien, cumplidor de su deber, pagó un tributo viciado.

(1) C.E., Sec. Tercera, sent., feb. 23/2012, Exp. 24.655, rad. 2000-019047, M.P. Mauricio Fajardo Gómez.