Sociedad conyugal: disolución, liquidación y asignación de bienes

Revista Nº 174 Nov.-Dic. 2012

John Alirio Pinzón Pinzón 

Abogado sustanciador Consejo de Estado 

Sociedad conyugal. Concepto

La sociedad conyugal tal como está concebida originalmente en el Código Civil colombiano, surge con la celebración del matrimonio, ya sea canónico, civil o a través de alguna de las comunidades religiosas autorizadas por el Gobierno Nacional. La sociedad conyugal surge por el hecho del matrimonio (C.C., art. 180). Si los esposos no otorgan capitulaciones matrimoniales, por ministerio de la ley y por el solo hecho del matrimonio, se forma entre ellos la sociedad conyugal.

Como en Colombia predomina el matrimonio católico, es pertinente recordar que conforme con la Carta Política de 1991, la Ley 25 de 1992 y la Sentencia C-456 de 1993 de la Corte Constitucional(1), cualquier colombiano puede contraer matrimonio civil libremente por sí o por apoderado, así como religioso con efectos civiles en los términos establecidos por la ley. Los efectos civiles de todo matrimonio cesan por divorcio. Se reconocen efectos civiles al matrimonio católico por disposición del concordato con la Santa Sede(2) aún vigente.

La sociedad conyugal durante su vigencia

Tal como se manifestó en escrito anterior(3), según el artículo 8º del estatuto tributario, los cónyuges deben declarar su patrimonio, ingresos, costos y deducciones en forma independiente, en caso de que estén obligados a cumplir con ese deber formal(4), sin importar los efectos civiles del matrimonio; igual tratamiento se tiene a partir de la disolución y hasta la liquidación de la sociedad conyugal, advirtiendo que en caso de propiedad conjunta, se declaran en la misma proporción que aparezcan en el título o documento que acredite la propiedad, la cual en caso de no disponerse cosa distinta, se entenderá que corresponde al 50%.

Por otra parte, según la Sentencia C-875 del 2005 de la Corte Constitucional, el tratamiento individualizado previsto en el artículo 8º del estatuto tributario, se extiende a los compañeros permanentes, al no existir una justificación razonable a esa distinción entre cónyuges y las parejas en unión marital de hecho.

Causales de disolución de la sociedad conyugal

Las causales de disolución de la sociedad conyugal se encuentran en el artículo 1820 del Código Civil, y la doctrina las ha separado en principales y consecuenciales. Las causales por vía principal son: a) sentencia de separación de bienes (C.C., art. 197 y ss.) y b) mutuo acuerdo entre cónyuges capaces. Las causales por vía consecuencial, son: a) disolución del matrimonio, que comprende tres situaciones definidas (C.C., art. 152): muerte real o natural, declaración de muerte presunta y sentencia de divorcio debidamente ejecutoriada; b) Sentencia de separación de cuerpos, salvo que fundándose en el mutuo consentimiento de los cónyuges, manifiesten su voluntad de mantenerla (C.C., art. 165 y ss.) y c) por declaración de nulidad del matrimonio cuyas causales aparecen en el artículo 140 del Código Civil.

Efectos civiles y tributarios de la disolución

Dentro de los efectos de la disolución, existen tres (3) que tienen un alcance importante en materia tributaria: a) el surgimiento de una comunidad de bienes; b) la consolidación del activo y pasivo sociales, y c) la cesación del derecho de usufructo que tiene la sociedad sobre los bienes propios de los cónyuges. Producida la disolución de la sociedad conyugal, se crea una comunidad de bienes sociales, en las que son comuneros los cónyuges, siempre que la causa de la disolución no sea la muerte real o presunta, porque si es esto último, los comuneros serán el cónyuge sobreviviente y los herederos del cónyuge fallecido.

Al momento de ocurrir la disolución de la sociedad conyugal se consolida con respecto a ambos cónyuges el activo social que será la base para el inventario en el proceso de liquidación. En ese instante los cónyuges se vuelven titulares de derechos de contenido económico, de los cuales unos serán propios y luego sociales. Los primeros no entran a formar parte del “haber” y no son motivo de inventario.

Para efectos tributarios, no existe norma fiscal en el impuesto sobre la renta que disponga el tratamiento que se debe dar a los bienes y rentas durante el proceso de disolución y a su terminación. Sin embargo, conforme al artículo 1821 del Código Civil, una vez acaecida la disolución deberá procederse a la liquidación de la sociedad conyugal, el inciso 2º del artículo 8º del estatuto tributario es consecuente con la liquidación civil al señalar que: “Durante el proceso de liquidación de la sociedad conyugal, el sujeto del impuesto sigue siendo cada uno de los cónyuges o la sucesión ilíquida según el caso”.

El inciso anterior que reprodujo lo dispuesto en el artículo 82 de la Ley 75 de 1986, permite deducir que mientras no se adjudiquen los bienes del “activo social” de la sociedad conyugal disuelta, estos deberán ser incluidos en el patrimonio bruto de la declaración de renta de los cónyuges de acuerdo a la propiedad que tuvieron sobre tales bienes en el tiempo anterior a la disolución. Cabe aclarar que si la disolución del matrimonio se produjo por la muerte de uno de los cónyuges, los bienes del causante deberán ser declarados por la sucesión ilíquida, aplicando para ello el inciso 1º del artículo 8º del estatuto tributario mientras se realiza su liquidación.

A nivel reglamentario, el literal d) del artículo 31 del Decreto 2595 de 1979, se refiere a la forma de determinar la fecha de adquisición de la casa o apartamento de habitación del contribuyente a que se refiere el artículo 44 del estatuto tributario(5) cuando aquellos han sido adquiridos por disolución de la sociedad conyugal. En este caso, para efectos de determinar la parte no gravada de la utilidad en dicha venta, el reglamento dice que se tendrá como fecha de adquisición del inmueble para el cónyuge al que se le adjudique como gananciales, la del título (ej. escritura pública) mediante el cual se adquirió por cualquiera de los cónyuges antes de disolverse la sociedad conyugal.

Tratamiento tributario de la disolución por causa de muerte

Dentro de las causales que dan lugar a la disolución y posterior liquidación de la sociedad conyugal, merecen especial atención, las referidas a la muerte real o natural de uno o ambos cónyuges, así como la declaración de muerte presunta (C.C., art. 97) de estos, ya que en ambos casos, los bienes dejados por el causante conformarán a partir de su muerte, una sucesión ilíquida. La jurisprudencia ha señalado: “La sociedad conyugal disuelta por el fallecimiento de uno de los cónyuges entra en liquidación, convirtiéndose en cuanto a los bienes en una comunidad. Es en el juicio de sucesión del cónyuges fallecido dentro del cual se procede en primer término, a liquidar tal sociedad para saber qué bienes pasan al patrimonio exclusivo del cónyuge muerto, representado por sus herederos o legatarios y cuáles al supérstite”(6).

El inciso 2º del artículo 7º del estatuto tributario, señala que “la sucesión es ilíquida entre la fecha de la muerte del causante y aquella en la cual se ejecutoríe la sentencia aprobatoria de la partición o se autorice la escritura pública cuando se opte por lo establecido en el Decreto 902 de 1988”.

Al disolverse la sociedad conyugal a causa de la muerte de uno de los cónyuges, “el haber social corresponde al cónyuge supérstite, de una parte y a los herederos del difunto, de la otra; y mientras no se liquide, ninguno de los partícipes es dueño exclusivo de los bienes que lo componen ni de parte determinada de ellos”(7).

La sucesión ilíquida originada por la muerte de uno de los cónyuges, es contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios asimilada a personas naturales (E.T., art. 5º, nums. 1º y 7º, inc. 1º).

Sobre la calidad de sujeto pasivo de las sucesiones ilíquidas como ente sin personería jurídica, en ponencia del ICDT se dijo: “... En el caso de las sucesiones ilíquidas, es normal que la organización dada por el causante a sus negocios siga funcionando con relativa semejanza a como ocurría antes de su muerte, por lo cual se ha considerado que la masa patrimonial que conforma la herencia está en capacidad de contribuir como si aún viviera el causante...”(8).

La sucesión ilíquida en general, que incluye por supuesto la generada por la muerte de uno de los cónyuges y que por ministerio de la ley (disolución del matrimonio) ocasiona la liquidación de esta, tiene entre otros los siguientes aspectos tributarios:

a) En su calidad de contribuyente del impuesto sobre la renta y complementarios, deben cumplir con la obligación sustancial de liquidar y pagar el impuesto, cuando tenga la calidad de declarante.

b) La masa de bienes dejada por el cónyuge fallecido, conformará el patrimonio bruto y líquido en la declaración de renta, en caso de ser declarante. Esta situación se mantendrá hasta la liquidación.

c) Para determinar la calidad de declarante o no, se tendrán en cuenta los requisitos previstos en los artículos 592, 593, 594, 594-1, 594-2 y 594-3 del estatuto tributario y los artículos 6º a 8º del Decreto 4907 de 2011, respecto al año gravable 2011.

d) La ubicación en alguno de los tres grupos de declarantes dependerá principalmente del tipo de ingresos que continúe percibiendo la sucesión ilíquida después de la muerte del cónyuge.

e) Durante la existencia de la sucesión ilíquida, esta puede seguir percibiendo rentas derivadas de contratos o transacciones efectuadas por el causante antes de su muerte y que podrían seguir generándose en cabeza del causante, como por ejemplo, rentas derivadas de contratos de arrendamiento o de mutuo.

f) Conforme con el literal d) del artículo 572 del estatuto tributario, deben cumplir los deberes formales de la sucesión ilíquida los albaceas(9) con administración de bienes; a falta de albaceas los herederos con administración de bienes, y a falta de unos y otros, el curador de la herencia yacente(10).

g) El artículo 1353 del Código Civil le confiere al albacea con tenencia de bienes las mismas facultades que el curador de la herencia yacente, es decir, tienen facultades para la custodia y conservación de los bienes, para enajenarlos (C.C., arts. 575 y 576), lo que puede implicar la celebración de contratos que van a producir incrementos patrimoniales en los haberes de la sociedad.

h) La sucesión ilíquida en relación con el cónyuge fallecido puede percibir ingresos provenientes de contratos o transacciones económicas celebradas por el albacea, el curador, por el otro cónyuge o por los herederos.

i) Las reglas para declarar los bienes, deudas, ingresos, costos y deducciones de la sucesión ilíquida son las mismas previstas para las personas naturales. El formulario que se utilice dependerá de si el cónyuge fallecido tenía o no la calidad de comerciante y por tanto la obligación o no de llevar contabilidad.

j) En caso de que la sucesión ilíquida reciba rendimientos financieros y/o incurra en gastos financieros, por operaciones realizadas por el causante antes de su muerte o por sus representantes después de ella, y sean percibidos por sucesiones ilíquidas no obligadas a llevar contabilidad como es lo que sucede ordinariamente, podrá aplicar el componente inflacionario a que se refieren los artículos 40-1, 81-1 y 118 del estatuto tributario (E.T., art. 41).

k) En el año en que fallece el cónyuge, teniendo en cuenta que la obligación tributaria del impuesto sobre la renta se consolida el 31 de diciembre del año gravable, la sucesión ilíquida será contribuyente por todo el periodo.

l) Cosa distinta sucede en el año en que se liquida la sucesión ilíquida por adjudicación y partición de los bienes, ya que en este caso habrá necesidad de elaborar una declaración por fracción de año, que va desde el 1º de enero hasta la fecha de ejecutoria de la sentencia que apruebe la partición o adjudicación o en la fecha de la escritura pública (E.T., art. 595, lit. a).

m) En la sociedad conyugal, el cónyuge supérstite, participa con los herederos en la administración (CPC, art. 595), puede celebrar contratos o transacciones con los bienes de la sucesión y eventualmente acrecentar el patrimonio de esta.

n) Las sucesiones ilíquidas declarantes deben liquidar renta presuntiva (E.T., art. 188 y ss.) mientras permanezcan en esa calidad con las depuraciones que permiten tales normas, excepto la de la casa o apartamento de habitación (las primeras 13.000 UVT).

o) Igualmente, procede el cálculo de la renta comparación patrimonial (E.T., art. 236 y ss.), como medio para controlar que el posible incremento de la masa de bienes corresponda a las rentas capitalizadas del año.

p) Los herederos y los legatarios responden en forma solidaria por las obligaciones tributarias del causante y de la sucesión ilíquida a prorrata de las respectivas cuotas hereditarias o legados y sin perjuicio del beneficio de inventario (E.T., art. 793, lit. a).

Liquidación de la sociedad conyugal

La liquidación de la sociedad conyugal se compone por un conjunto de operaciones que tienen por objeto señalar la masa de gananciales, deducir los pasivos y dividir el activo líquido restante. Una vez disuelta la sociedad conyugal, ya sea por muerte de uno o ambos cónyuges o por alguna de las otras causales, previstas en la legislación civil, habrá necesidad de liquidarla acudiendo a las dos modalidades previstas en la ley, esto es: en notaría a través de escritura pública o a través del proceso de liquidación de sociedades conyugales mediante sentencia judicial.

1. Liquidación en notaría

Se lleva a cabo aplicando el Decreto 902 de 1988 como lo prevé el inciso 2º del artículo 7º del estatuto tributario, en su versión original. Sin embargo, esa norma fue modificada por el Decreto 1729 de 1989 (ago. 3) expedido en uso de las facultades extraordinarias conferidas al Presidente por la Ley 30 de 1987.

Pueden liquidarse en notaría, las herencias de cualquier cuantía y las sociedades conyugales cuando fuere el caso, es decir, cuando se trate de sucesiones ilíquidas por muerte de uno o ambos cónyuges, mediante escritura pública se podrá liquidar la sociedad conyugal y de una vez asignar los bienes de la sucesión ilíquida, siempre que los herederos, legatarios y el cónyuge sobreviviente sean plenamente capaces.

Para que el notario pueda extender la escritura pública de adjudicación de la herencia y de la liquidación de la sociedad conyugal, se requiere que los representantes para el cumplimiento de los deberes tributarios (E.T., art. 572, lit. d) hayan cancelado los valores debidos a la DIAN o hayan celebrado el respectivo acuerdo de pago.

De todas maneras, el notario expedirá la escritura pública de partición y liquidación de la sociedad conyugal, aunque dentro de los términos establecidos en el estatuto tributario, la oficina de cobranzas o el administrador seccional de la DIAN no hubiere concurrido a la liquidación notarial para obtener el pago de los impuestos a cargo del causante como podrían ser renta, IVA, timbre, GMF o retención en la fuente sobre estos.

2. Liquidación judicial

La otra forma de liquidar la sociedad conyugal es hacerlo a través de la jurisdicción de familia creada mediante el Decreto Extraordinario 2272 de 1989. El artículo 5º de tal norma (modificado por L. 25/92, art. 7º) señala que los jueces de familia conocen en única instancia de los procesos de divorcio, cesación de efectos civiles y separación de cuerpos y por mutuo acuerdo. Mientras que en primera instancia conocen, entre otros, los procesos de nulidad y divorcio de matrimonio civil y la cesación de los efectos civiles de matrimonio religioso; la separación de bienes y la liquidación de sociedades conyugales por causa distinta de la muerte de los cónyuges, sin perjuicio de la competencia atribuida por la ley a los notarios.

En este proceso, como se deduce de los artículos 595 y 600, numeral 2º del Código de Procedimiento Civil, se puede llevar a cabo conjuntamente la liquidación de la sociedad conyugal junto con el proceso de sucesión. Igualmente, el artículo 602 ibídem dice que “el proceso de sucesión podrá iniciarse para que se liquide conjuntamente la herencia de ambos cónyuges y la respectiva sociedad conyugal”.

Intervención de la administración tributaria

El artículo 844 del estatuto tributario dispone que los funcionarios que adelanten o tramiten sucesiones (notarios o jueces de familia), cuando la cuantía de los bienes a asignar sea superior a 700 UVT deberán informar a la DIAN previamente a la partición el nombre del causante y el avalúo o valor de los bienes. Esa información es enviada a la oficina de cobranzas de la DIAN que corresponda al domicilio donde el causante y después la sucesión ilíquida cumplían con sus deberes tributarios, con el fin de que la autoridad fiscal haga parte en el trámite y obtenga el recaudo de las deudas de plazo vencido. Tal como lo señala el Decreto 902 de 1998, si dentro de los 20 días siguientes a la comunicación la DIAN no ha hecho parte, el funcionario continuará con los trámites correspondientes.

Valor de los bienes para la liquidación

El artículo 3º del Decreto 902 de 1988 (liquidación notarial) exige para la liquidación de la sociedad conyugal “el inventario y avalúo de bienes”. Lo mismo prevé el artículo 1821 del Código Civil. Igualmente, el artículo 600 del Código de Procedimiento Civil dispone que el inventario de bienes y deudas de la herencia y la sociedad conyugal, es elaborado “por los interesados bajo la gravedad de juramento y presentado por escrito para su aprobación en la fecha señalada, con la indicación de los valores que de común acuerdo asignan a los bienes. El juramento se entenderá prestado por el hecho de la firma”.

Lo anterior quiere decir que para la diligencia de “inventarios y avalúo de bienes” tanto en notaría como ante los jueces de familia, el valor de los bienes relictos no debe obedecer a los parámetros establecidos en el estatuto tributario para el valor patrimonial de los bienes (E.T., arts. 261 a 287). De manera que si bien es cierto, la administración tributaria interviene en los procesos sucesorios conforme al artículo 844 del estatuto tributario, el objetivo de su participación será exigir el cumplimiento de las obligaciones tributarias de las sucesiones ilíquidas, aunque no con el ánimo de que los valores fiscales sean adoptados por los herederos y/o cónyuge supérstite al liquidar la sociedad conyugal por causa de muerte.

La doctrina ha manifestado: “Aquí se presenta la observación de índole tributaria, en cuanto a que el juez o notario no requieren la presentación de la última declaración de renta del causante y por lo tanto, carecen de un documento oficial que permita verificar si hay ocultación de bienes, pasivos inexistentes, evasión o valores deprimidos...”(11).

Efectos tributarios de los gananciales y la porción conyugal

Con motivo de la liquidación de sociedades conyugales, la legislación civil contempla, entre otras, dos clases de asignación de bienes, dependiendo de la causal que dio origen a la disolución. Estas son: los gananciales y la porción conyugal.

El artículo 1830 del Código Civil da a entender que una vez depurado el activo social de bienes de los cónyuges, el remanente se divide por la mitad entre los dos cónyuges, repartición que comúnmente se conoce como asignación de gananciales. Este cálculo y asignación de bienes procede en los casos de liquidación de sociedad conyugal por causa diferente a la muerte de los cónyuges, porque si se trata de este último evento, además de la liquidación habrá necesidad de realizar el proceso de sucesión.

Los gananciales, aunque no tiene una definición expresa en el Código Civil colombiano, puede decirse que “son los bienes que se obtienen durante el matrimonio por el trabajo de los cónyuges o por el producto de sus bienes privados o comunes durante el matrimonio a título oneroso”(12). Surgen una vez que se ha elaborado el inventario y avalúo de bienes, determinado el haber líquido social y descontado las recompensas entre los cónyuges(13).

Sobre los gananciales, el artículo 47 del estatuto tributario señala: “No constituye ganancia ocasional lo que se recibiere por concepto de gananciales, pero sí lo percibido por porción conyugal” (esta norma reiteró lo señalado en el D. 2595/79, art. 24).

El fundamento para que el legislador tributario considere en su artículo 47 del estatuto tributario (cuyo origen está en la L. 20/79, art. 6º, num. 4º ) como un ingreso no constitutivo de ganancia ocasional a los gananciales, es que se trata de los mismos bienes que han sido adquiridos por los cónyuges durante la existencia de la sociedad conyugal que se liquida, de manera que los bienes ahora adjudicados no son adicionales a los ya existentes, por el contrario, algunos de ellos ya formaban parte del patrimonio individual informado en la declaración de renta de cada uno en caso de que hubieren sido declarantes.

Por otro lado, los gananciales se ubican dentro de la sección de ingresos no constitutivos de renta, ya que al corresponder a los bienes adquiridos durante la vigencia de la sociedad conyugal, no son ingreso tributario en los términos del artículo 26 del estatuto tributario y ya no incrementan el patrimonio en el momento de su percepción, porque de hecho ya estaban en el patrimonio familiar. Incluso, es probable que conforme al artículo 8º del estatuto tributario, ya vinieran siendo declarados por los cónyuges en sus respectivas declaraciones de renta, en caso de ser declarantes. Los gananciales podían tener efecto en el patrimonio en la medida en que los bienes asignados bajo esta modalidad excedan en términos cuantitativos los que venían siendo declarados hasta el año gravable anterior por el cónyuge que los recibe.

La jurisprudencia del Consejo de Estado ha señalado sobre el particular: “Al quedar dicha sociedad liquidada, los activos adquiridos durante la vigencia del matrimonio, o los bienes propios aportados a este, no son susceptibles de producir un incremento neto en el patrimonio de uno o ambos cónyuges, por cuanto ya formaban parte de este, toda vez que fue capitalizado en su momento, es decir, en la medida que se iba generando el ingreso, razón por la que no puede ser considerado como gravado, al tenor de lo dispuesto por el artículo 26 del estatuto tributario.

Se colige entonces que al no tener el carácter de ingreso generado en el periodo gravable, sino de reintegro de un capital extraído previamente del patrimonio propio de uno de los cónyuges, mal podría someterse al gravamen de ganancia ocasional para el citado período fiscal”(14).

Por su parte la porción conyugal aparece en el capítulo II del título V (de las asignaciones forzosas) del libro tercero (de la sucesión por causa de muerte y de las donaciones entre vivos) del Código Civil y como se colige de su ubicación normativa, se presenta en el caso de la sucesión por causa de muerte que es una de la causales de disolución del matrimonio.

La porción conyugal aparece definida en el artículo 1230 del Código Civil como “aquella parte del patrimonio de una persona difunta que la ley asigna al cónyuge sobreviviente que carece de lo necesario para su congrua subsistencia”. La porción conyugal a diferencia de los gananciales, constituye “una cuarta parte de los bienes de la persona difunta en todos los órdenes sucesorales menos en el de los descendientes” (C.C., art. 1236), de manera que lo recibido es parte de lo que le correspondería a los demás herederos si el causante no hubiere fallecido.

En materia tributaria el artículo 302 del estatuto tributario que hace parte del título III (ganancias ocasionales) del libro primero señala lo siguiente:

“ART. 302.—Origen. Se consideran ganancias ocasionales para los contribuyentes sometidos a este impuesto, las provenientes de herencias, legados y donaciones y lo percibido como porción conyugal”.

La norma que cada año expide el Gobierno Nacional para reglamentar los artículos 592 a 594-1 del estatuto tributario, en cuanto a los grupos de personas naturales denominados “contribuyentes de menores ingresos” y “trabajadores independientes”, respectivamente y que para el año gravable 2011 es el Decreto 4907 de 2011, establece en el inciso 2º del parágrafo 1º del artículo 7º que tales personas para efectos del cómputo de los ingresos deben incluir entre otros los originados en la porción conyugal.

Lo anterior quiere decir que el cónyuge supérstite de una sociedad conyugal disuelta y liquidada, podría llegar a ser declarante del impuesto sobre la renta cuando la porción conyugal junto con los demás ingresos obtenidos en el año, si es el caso, excedieren 1.400 UVT o 3.300 UVT en caso de ser contribuyentes de menores ingresos o trabajador independiente respectivamente.

Ganancia ocasional exenta

El artículo 307 del estatuto tributario señala lo siguiente: “Sin perjuicio de las primeras 1200 UVT gravadas con tarifa del cero por ciento (0%) estarán exentas 1200 UVT del valor de las asignaciones por causa de muerte o porción conyugal que reciban los legitimarios o el cónyuge, según el caso”.

La aplicación de la norma transcrita ha generado dificultades debido al primer límite exento. La explicación histórica es que el artículo 307 del estatuto tributario corresponde al artículo 72 de la Ley 75 de 1986 donde se dijo que sin perjuicio del primer $ 1.000.000 gravado con tarifa cero (0%), estaba exento el primer $ 1.000.000 del valor de las asignaciones por causa de muerte o porción conyugal que reciban los legitimarios o el cónyuge, según el caso, lo cual era coherente considerando que la tabla del impuesto sobre la renta y de ganancias ocasionales gravaba a partir del intervalo que comenzaba en $ 1.000.001.

Sin embargo, con motivo de las múltiples reformas tributarias acaecidas a partir del año 1986, el legislador no tuvo el cuidado, al ajustar la tabla del impuesto sobre la renta y complementarios, de hacer lo mismo con el artículo 307 del estatuto tributario. Esto ha producido que hoy en día haya una diferencia entre el primer intervalo exento de la tabla del impuesto de renta para personas naturales del artículo 241 del estatuto tributario que es de 1090 UVT en comparación con las 1200 de que habla el mencionado artículo 307 del estatuto tributario.

La interpretación que se considera mas equitativa es que si la exención total del artículo 307 del estatuto tributario son 2.400 UVT y si la tabla del impuesto de renta y ganancia ocasional del artículo 241 del estatuto tributario señala que no existe gravamen sobre las primeras 1090 UVT, significa que el faltante, 1.310 (2400-1090), sería la parte exenta de las ganancias ocasionales por asignaciones y porción conyugal.

En conclusión, los siguientes son aspectos relevantes de los gananciales y la porción conyugal en el impuesto sobre la renta y su complementario de ganancias ocasionales:

a) Los gananciales cuando corresponden a la parte líquida del haber social, es decir: los bienes adquiridos por los dos cónyuges durante la existencia de la sociedad conyugal, no incrementan el patrimonio individual en el momento de su percepción (E.T., art. 26 y D.R. 187/75, art. 17) y por tanto no son ingreso tributario gravado.

b) Por ello, el artículo 47 del estatuto tributario no los considera ganancia ocasional (no son un ingreso extraordinario, inusual), lo que significa que en la medida en que se tenga la obligación de declarar no podrán ser objeto de impuesto de renta.

c) Al estar dentro de los ingresos no constitutivos de renta (INR), el artículo 47 del estatuto tributario da a entender que habrá necesidad de registrar los gananciales como “otros ingresos” (R39 F210) o como “ingresos brutos no operacionales” (R43 F110), pero asimismo detraer su valor como INR en los renglones 40 (F210) o 47 (F110).

d) Su naturaleza de INR denota igualmente que constituye un factor a tener en cuenta, en las “rentas ajustadas” para la comparación patrimonial según lo ha admitido la doctrina, aunque no aparezcan en el artículo 236 del estatuto tributario.

e) De una interpretación sistemática de los artículos 592, 593 y 594-3 del estatuto tributario en concordancia con el artículo 7º del Decreto 4907 del 2011, se tiene que para el año gravable 2011 la porción conyugal hace parte del total de ingresos que sirven de base para el cómputo de ingresos que corresponden a cada uno de los tres grupos de declarantes personas naturales.

f) Lo recibido por el cónyuge supérstite a título de porción conyugal deberá llevarse en todos los casos como “ingresos por ganancias ocasionales” (R 53 F210 o R65 F110), en aplicación de lo previsto por los artículos 47 y 302 del estatuto tributario.

g) Se podrá llevar como “ganancias ocasionales no gravadas y exentas” (R55 F210 o R67 F110) el valor equivalente a 1.310 UVT en la medida en que el valor recibido y declarado inicialmente sea igual o superior. En caso de que el valor recibido fuere inferior, el monto exento será igual al valor recibido.

h) El impuesto de ganancias ocasionales sobre la parte gravada de la porción conyugal se determina conforme a la tabla señalada en el artículo 241 del estatuto tributario según el artículo 314 ibídem, lo que significa que las primeras 1090 UVT de porción conyugal tienen tarifa 0% para el año gravable 2011.

i) La tabla del artículo 241 del estatuto tributario se aplica para las personas naturales colombianas y extranjeros residentes en el país y para las sucesiones ilíquidas (porción conyugal) de causantes colombianos.

j) La tarifa del impuesto de ganancias ocasionales para las personas naturales extranjeras sin residencia en el país así como las sucesiones de causantes extranjeros sin residencia en el país es del 33% (L. 1111/2006, art. 12).

k) Los bienes en especie (es decir, distintos a dinero) asignados al cónyuge sobreviviente con motivo de la liquidación de la sociedad conyugal y de la sucesión ilíquida, deben ser declarados por este, por el valor que tengan los bienes en la declaración de renta y complementarios del causante en el último día del año o periodo gravable inmediatamente anterior al de su muerte(15), y no por el valor de los bienes conforme con la última declaración de renta de la sucesión(16) como era el criterio anterior de la DIAN.

l) El criterio anterior no es coherente con la realidad puesto que después de la última declaración del causante pueden existir una o varias declaraciones de la sucesión ilíquida, que aunque sean presentadas por los obligados a cumplir ese deber formal, debieron hacerlo por el valor patrimonial de los bienes vigente a la presentación de estas últimas. Sin embargo, lo plasmado en el Concepto 66964 del 2010 corresponde con lo previsto en el numeral 1º del artículo 26 del Decreto 2595 de 1979.

m) Cuando el cónyuge fallecido no hubiere estado obligado a presentar declaración de renta en el año o periodo inmediatamente anterior al de la apertura del proceso, el valor de los bienes para efectos del impuesto de ganancia ocasional, será el del costo o el catastral vigente, tratándose de inmuebles, que de todas maneras no será inferior a los que figuren en la última declaración presentada (D. 1227/75, art. 1º).

n) Cuando los bienes asignados como porción conyugal hubieren sido adquiridos por el causante durante el mismo año o periodo gravable en que se abre la sucesión, su valor no puede ser inferior al costo fiscal (E.T., art. 303, inc. 4º).

o) Lo recibido como porción conyugal tendrá efectos en el patrimonio bruto del cónyuge beneficiario, en la medida en que los bienes asignados en condiciones normales deben ser superiores en términos económicos a lo que venía declarando el cónyuge supérstite, por lo que deberá confrontarse la clase de bien y su valor para aumentar el patrimonio con el faltante, si es el caso. Lo anterior porque el cónyuge beneficiario no tuvo ninguna intervención en la formación o adquisición de los bienes que recibe.

p) Conforme al Código Civil, la porción conyugal es incompatible con la cuota de gananciales, salvo la porción conyugal complementaria (C.C., art. 1234), lo que quiere decir que el cónyuge supérstite puede optar por gananciales o por porción conyugal, según lo señala el artículo 1235 del Código Civil, lo que hace excluyente igualmente su denuncio en la sección de “renta” o en la de “ganancias ocasionales” del formulario. La elección la deberá hacer el cónyuge sobreviviente antes de la diligencia de inventarios y avalúos (CPC, art. 594, inc. 1º).

q) No siempre el cónyuge sobreviviente recibe porción conyugal, porque si puede subsistir congruamente, según la posición social que ocupe con los bienes que posee, no tiene derecho a porción conyugal.

(1) C. Const., Sent. C-456, oct. 13/93, M.P. Vladimiro Naranjo Mesa. Declaró exequibles los artículos 5º, 7º, 8º, 11º y 12º de la Ley 25 de 1992 en todas sus partes.

(2) El Concordato con la Santa Sede es la Ley 20 de 1974 que dejó sin efecto el concordato firmado en Roma el 31 de diciembre de 1887 y aprobado por la Ley 35 de 1888.

(3) Ver artículo de John Alirio Pinzón Pinzón. “Cónyuges y compañeros permanentes frente al impuesto sobre la renta”. En: Revista Impuestos, Nº 132 (nov.-dic. 2005), Legis, pp. 18 a 23.

(4) Las personas naturales están obligadas a presentar declaración de renta en la medida en que incumplan alguno de los requisitos previstos en los artículos 592, 593,594-1 y 594-3 del estatuto tributario.

(5) El artículo 44 del estatuto tributario se refiere al ingreso no constitutivo de renta respecto a la utilidad en la venta de la casa o apartamento de habitación adquirida entre los años 1978 y 1986.

(6) Corte Suprema de Justicia. Sentencia de casación del 9 de abril de 1949. Gaceta Judicial, tomo LXV, p. 676.

(7) Corte Suprema de Justicia, sentencia del 23 de octubre de 1952.

(8) Bravo Arteaga, JUAN RAFAEL. Sujetos tributarios sin personería jurídica. Ponencia para las XVI Jornadas colombianas de derecho tributario, Cartagena, 20 a 22 de febrero del 2002, p. 73.

(9) Albaceas o ejecutores testamentarios son aquellos a quienes el testador da el cargo de hacer ejecutar sus disposiciones (C.C., art. 1327).

(10) Herencia yacente es la que no ha sido aceptada por el heredero dentro de los quince días siguientes a abrirse la sucesión (C.C., art. 1297). La apertura es un hecho subsiguiente a la muerte del causante que se produce de pleno derecho.

(11) Patiño Patiño, OLMEDO. Liquidación de herencia ante notario. 2ª edición, 1995. Librería Editorial el Foro de la Justicia Ltda., p. 103.

(12) Ángel de la Torre, ALFONSO y Munera Cabas, ALBERTO “Del gravamen a la porción conyugal y no a los gananciales”, artículo publicado en la Revista 50 del ICDT, año 2000, pp. 41-46.

(13) Recompensas son créditos que el esposo, esposa o la sociedad conyugal pueden reclamarse entre sí en la liquidación de la sociedad conyugal, por haber ocurrido. Desplazamientos patrimoniales o pago de obligaciones a favor o en contra de la sociedad o de los cónyuges.

(14) C.E., Sec. Cuarta, sent., nov. 26/2008, Exp. 16272, M.P. Martha Teresa Briceño de Valencia.

(15) E.T., art. 303 y DIAN, Conc. 66964, sep. 13/2010.

(16) DIAN, Conc. 17682, mayo 12/2010.