Solución de contradicciones entre los CDI y el derecho interno

Revista Nº 166 Jul.-Ago. 2011

José Manuel Castro 

Abogado tributarista 

La doctrina y jurisprudencia ha planteado distintas posiciones sobre la solución de antinomias de los CDI y las normas de derecho interno en el derecho comparado que podrían resumirse así: en primer lugar, acudiendo a criterios jerárquicos, se le da prevalencia a las normas internacionales (Ley Fundamental de Bonn, art. 25; Constitución Francesa, art. 55). En segundo lugar, entendiendo las normas como de igual jerarquía que las nacionales, se aplican los criterios de ley especial prima sobre la ley general, y ley posterior prevalece [no deroga] sobre ley anterior. Sobre el primer método el problema será el de determinar la mayor o menor especialidad, y sobre el segundo, el de la imposibilidad de la ley interna de derogar una norma internacional; de ahí que aunque podrá prevalecer, va a generar la responsabilidad internacional del Estado(1).

En tercer lugar, para algunos, los ordenamientos internos son la regla, mientras que los CDI son la excepción a esa regla, luego los CDI son una ley especial(2). Este ha sido el criterio que ha prevalecido en la jurisprudencia constitucional colombiana(3). Las dificultades del criterio de especialidad las ha puesto de relieve Rocha, quien sostiene que de un lado puede plantearse un problema con los criterios de ley posterior y de jerarquía, e incluso, podría haber una derogatoria expresa de la ley interna sobre el tratado(4).

En cuarto lugar, se ha planteado un criterio de competencia según el cual las normas de derecho interno no pueden contravenir lo prescrito por un tratado en tanto que no tiene competencia para hacerlo(5). Dentro de estas se ha planteado que “la materia cubierta por los tratados y convenios internacionales suscritos por España queda acotada como una esfera autónoma más de nuestro concreto sistema de fuentes y sometida a un tratamiento procesal específico, el propio del derecho internacional (...) tratamiento que la defiende frente a eventuales invasiones de cualquier otro tipo de normas legales cuyo [ámbito operativo] se circunscribe a bloques de materias diferentes y separados”(6).

En quinto lugar, debe mencionarse que en algunos ordenamientos el problema se soluciona de manera más sencilla, como la cláusula de reenvío del artículo 20 del estatuto tributario colombiano que indica que el impuesto de renta y complementarios se exigirá, salvo las excepciones especificadas en los pactos internacionales. Cláusula que por demás aparece olvidada en la jurisprudencia constitucional colombiana.

En sexto lugar, debemos mencionar la tesis de la naturaleza especial de los CDI, según la cual, las antinomias de estos con los ordenamientos internos, no podrían ser evaluadas con los criterios generales sino con criterios especiales. Especial importancia reviste la tesis del profesor español García Novoa, quien sostiene un sistema monista moderado, en el cual acepta que hay sistemas independientes, el nacional y el internacional, pero en el cual los tratados no deben ser convertidos en normas internas(7). Sobre esta base, puede haber antinomias que deben ser solucionadas con el criterio de ley posterior “partiendo, no de una superioridad jerárquica, sino de su especial resistencia a la derogación o supralegalidad, como por ejemplo, la contenida en el artículo 96,1, de la Constitución española, o el artículo 59,2 de la Ley Fundamental de Bonn”(8). Para el autor, este criterio se complementa con una justificación de un supuesto carácter especial de los CDI que supone la creación de un “microsistema fiscal” entre los Estados parte, que no desplaza las normas internas sino que interactúa con ellas. Ello puesto que la función de colaboración y de reparto de competencias fiscales que “determina que los CDI tengan una imbricación con esos ordenamientos internos mucho mayor que en cualquier otro tipo de tratados internacionales de cariz político y económico, aunque solo sea porque en tales ordenamientos internos se definen las competencias que son objeto de armonización”(9). La funcionalidad especial de los CDI es resaltada también por Lenz(10) como “la reconciliación de dos sistemas tributarios nacionales”(11). Resaltemos de lo dicho que la tesis de García Novoa y las de Vogel y Prokrisch, tienen como fundamento reconocer que los CDI, a pesar de estar en los ordenamientos internos, son tratados internacionales con naturaleza especial.

A nuestro juicio, los aportes dados por estos autores en torno a esta naturaleza especial de los CDI y, por tanto, sobre la interpretación y aplicación neutral han sido importantes para el desarrollo de la doctrina del CDI y para el cabal cumplimiento del principio de pacta sunt servanda. No obstante, encontramos varios inconvenientes a esta tesis.

Desde un punto de vista práctico, los ordenamientos internos explícitamente pueden solucionar las antinomias de otra manera, como lo hacen algunos países anglosajones. También puede ocurrir que el derecho interno exija una aplicación o interpretación de los tratados internacionales conforme a las leyes internas. Además, los CDI y la aplicación neutral no siempre tienen que prevalecer(12).

Con lo dicho, debemos pasar a una séptima posición en la cual nos encasillamos. Consideramos que partir de un dualismo moderado resulta una aproximación mucho más real en la práctica de la fiscalidad internacional, sobre todo porque existen dos autoridades distintas para resolver los problemas: las internas y las internacionales, cada una con sus propias competencias y ordenamientos jurídicos que aplicar. Esta aproximación nos permite ver claramente que los CDI son una norma de derecho internacional de un lado, y una norma de derecho interno de otro, de manera que existe una “doble naturaleza de los CDI” (dual or twofold nature of DTCs)(13). Como norma internacional, los CDI son “tratados”, cualquiera que sea su denominación particular (convenios, acuerdos, etc.). Así las cosas, son acuerdos entre Estados, celebrados por escrito y regidos por el derecho internacional. Son del tipo tratado-norma y es aplicable la Convención de Viena sobre el derecho de los tratados (CVDT), esto supone, entre otras cosas, que debe ser cumplida de buena fe por los Estados, y las normas internas no deberían contradecir las obligaciones pactadas de acuerdo con los artículos 26 y 27 de la CVDT. Si se incumplen habrá responsabilidad internacional.

Por lo anterior la conclusión a la que llegamos nos parece que contradice lo sostenido por Calderón Carrero y García Novoa quienes, como vimos, señalan que los CDI crean un mini o microsistema fiscal entre los dos Estados como resultado de la interacción con las normativas internas(14). Nosotros aceptamos que los CDI llevan como consecuencia que el proceso de aplicación evalúe las normas del Estado A, del Estado B y las matice con las del tratado, no obstante, en el orden interno la administración y los jueces están sometidos al imperio de la ley y no al minisistema fiscal del tratado, obviamente el CDI hará parte del concepto genérico de ley (ley como norma) e incluso, por vía de la remisión del artículo 3.2. MCOCDE la autoridad nacional podrá analizar los conceptos de la ley interna del otro Estado. Empero, no solo el tratado es ley.

Esta posición permitirá hacer juicios contrarios a la aplicación autónoma del CDI, pero también da cabida a principios y derechos derivados de los ordenamientos comunitarios y de las constituciones políticas.

Buena parte de la doctrina ha indicado que los CDI no pueden crear una nueva obligación tributaria. A esto se le ha llamado “la regla de oro de los tratados internacionales en materia tributaria” (golden rule of tax treaty law), “el efecto negativo de los tratados internacionales en materia tributaria” (negative effect of tax treaties) o “el principio de no agravación”. Se trata de una regla según la cual los CDI no pueden imponer mayores cargas a los contribuyentes que las que tienen de acuerdo a la ley interna, bien porque se apliquen “alícuotas más altas que las previstas en la legislación interna [...], por ampliaciones en la definición de los hechos imponibles establecidos en las leyes tributarias de los Estados, por aplicación de las definiciones previstas en un convenio de doble imposición o aun por gravámenes o impuestos no previstos en la legislación impositiva de los países respectivos”. De igual forma, este principio permitiría al contribuyente escoger el régimen general interno cuando el CDI resulte más gravoso. El fundamento de esta regla se encontraría en el principio de equidad (no discriminación) con los demás residentes del Estado a quienes no se les aplica el CDI y en una suerte de costumbre internacional. No obstante, otro sector de la doctrina que reconoce esta regla, ha aceptado que excepcionalmente existan obligaciones nuevas como las derivadas del artículo 25 MCOCDE sobre el procedimiento amistoso. Finalmente, Lang, quien se ubicaría en un tercer sector doctrinal, sostiene que a pesar de que la literatura haya sostenido que los CDI no generan obligaciones tributarias, tal conclusión no encuentra sustento legal alguno en el derecho internacional, aunque en la práctica lo que hacen los CDI es limitar tales obligaciones. Así las cosas, el asunto ha sido solucionado de manera diferente por la jurisprudencia y la legislación en los distintos Estados(15).

(1) Fernández, Sánchez y Ortega. Ob. cit., pág. 327.

(2) Sostiene esta posición, entre otros: Vogel, Klaus. The domestic law perspective. En: Tax Treaties and Domestic Law. IBFD. Amsterdam. 2006. Ver Rocha. Ob. Cit., págs. 35-38.

(3) La Corte Constitucional, en Sentencia C-460 de 2010, sostiene que los CDI tienen aplicación preferente sobre la normativa interna, no porque sea una norma de mayor jerarquía, sino en virtud del criterio de especialidad en cuanto a la materia regulada. A ello debe sumarse el principio pacta sunt servanda, según el cual los compromisos internacionales adquiridos por un Estado en el marco de un tratado internacional deben cumplirse de buena fe. De esta forma, los asuntos de tributación incluidos dentro del “convenio” y el “protocolo” serán aplicables para las personas residentes en la República de Colombia y la Confederación Suiza, solamente respecto de los impuestos sobre la renta y patrimonio o similares, siendo aplicables para todos los demás casos las disposiciones nacionales pertinentes. De esta forma, no existe derogatoria alguna de las normas generales en la legislación interna sino una especialidad en la materia regulada en el convenio bajo estudio” (énfasis nuestro).

(4) “In accordance with this line of reasoning, and focusing on DTCs, in the event the later law establishes the new regime applicable to all and any operation, for example, it is a plausible interpretation tha the new law regulated entirely the matter contemplated in the earlier convention, referring to the taxation of the same operation with a specific country, ‘with a view to replacing one system by another, one entire set of rules by another’, in which case the application of the lex specialis criterion could be questioned [...] [or in a hypothetical situation] a law were enacted providing expressly that taxation would be altered, including those cases where Brazil has a convention to avoid the double taxation of income’”. Rocha, Ob. cit., pág. 38.

(5) Las normas internacionales no podrán ser modificadas por las leyes nacionales, pero no porque se prediquen relaciones de jerarquía entre el derecho internacional y el derecho interno, sino porque lo impide el principio de competencia que es el que ordena las relaciones existentes entre las disposiciones dictadas por los diferentes entes dotados de capacidad normativa”. Muñoz Martinez, Gabriel y Zornoza Pérez, Juan, “El sistema normativo del derecho tributario”, En: Rodríguez, Julio Roberto (coord.). Derecho tributario. Procedimiento y sanciones. Universidad Externado de Colombia, Bogotá, D.C., 2010.

(6) Así explican González, Sánchez y Sáenz de Santamaría (ob. cit., pág. 338), la posición sostenida por García de Enterría, Eduardo y Fernandez Rodríguez, R., Curso de Derecho Administrativo. Tomo I, 14 edición. Madrid, 2008, págs. 149-164.

(7) Esta afirmación resulta ser algo deseable para todos los Estados, pero ciertamente acotada al ámbito tributario español.

(8) García Novoa, César, “Interpretación de los convenios de doble imposición internacional”, En: Godoy Fajardo, Juan Pablo (coord.). Estudios de derecho internacional tributario. Los Convenios de doble tributación. ICDT - Legis. Bogotá, 2006, pág. 8.

(9) Ibídem, pág. 9.

(10) Lenz, Raoul. General Report, “The interpretation of the Double Taxation Conventions”, En: Cahiers de Droit Fiscal Internacional. Vol. 75, b), Kluwer, Denventer, 1960, pág. 294.

(11) Esto se complementa con lo sostenido por Vogel y Prokrisch sobre un postulado de interpretación neutral que tendría dos implicaciones: primero que los CDI utilizan un lenguaje propio de la fiscalidad internacional, por lo que recurrir a los derechos naciones estaría excluido, y segundo, que la interpretación y aplicación común ha de prevalecer. Vogel, Klaus y Prokrisch, Rainer. Ob. cit., pág. 62.

(12) Doy dos ejemplos de cuándo no debería prevalecer: i) cuando se vulnera un derecho del obligado tributario de acuerdo con el orden internacional. Esto en tanto que habrá que analizar la concordancia de las soluciones dadas por el postulado de interpretación neutral con los derechos fundamentales y con los principios del derecho tributario de cada Estado. Esto es así porque tanto los Derechos Humanos como los principios del derecho tributarios pueden ser considerados ius cogens, costumbre internacional o principios generales del derecho internacional. ii) Que la aplicación, conforme a la neutralidad, vulnere los derechos e intereses legítimos de un Estado en el plano internacional.

(13) Helminem. Ob. cit., pág. 32.

(14) García Novoa, César. Interpretación de los convenios de doble imposición. Ob. cit., pág. 9.; Calderón Carrero, José Manuel. Comentarios a los convenios para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal concluidos por España. Fundación Pedro Barrié de la Maza. A Coruña. 2004, pág. 171.

(15) Lang, Michael. Introduction To The Law of Double Taxation Conventions. IBFD-LINDE, Amsterdam, 2010.