CONTABILIDAD DE GESTIÓN

Técnicas para el cálculo del costo unitario. Una visión desde la estructura empresarial

Revista Nº 68 Oct.-Dic. 2016

Ramón Inzunza Acosta 

(México) 

Profesor investigador Titular  

Universidad de la Sierra Sur

Resumen

El objetivo principal de este trabajo es presentar las principales técnicas del cálculo del costo unitario y con ello encontrar formatos simples de acuerdo a cada tipo de empresa (con registros contables o sin registros contables), para facilitar dicho análisis. Se presentarán tres técnicas principales en el cálculo del costo por unidad en empresas por procesos de producción. En este documento observamos que en comparación con los métodos utilizados, el de “Cálculo del costo unitario por elementos del costo” sería el más viable para el uso en empresas sin registros contables formales.

Palabras clave:

Costo unitario; Registros contables; Técnicas de cálculo del costo unitario.

Contenido

Introducción

1. Justificación

2. Antecedentes

3. Cálculo del costo unitario por procesos de producción

3.1. Cálculo del costo unitario por flujo del producto

3.2. Cálculo del costo unitario por cédulas de producción

3.3. Cálculo del costo unitario por elementos del costo

4. Resultados

4.1. Ejemplo 1. Empresa con registros contables

4.2. Ejemplo 2. Empresa sin registros contables

Conclusiones

Anexos

Bibliografía

Introducción

La contabilidad de costos ha permitido el avance en la interpretación, planeación y análisis de los rubros que permiten el cálculo de los costos de producción. De manera general, existen dos sistemas de manejo de estos, los cuales identifican la forma en que la empresa lleva a cabo la transformación del bien, estos son: costos por órdenes de producción y costos por procesos de producción, este último constituye el interés particular de este documento.

Específicamente, se trata de describir las principales técnicas que permiten encontrar no solo el costo total de la producción en un periodo, sino también el costo por cada bien producido. En este sentido, se presentan de forma detallada diferentes técnicas para encontrar el costo unitario, el cual se convierte en el determinante principal para la planeación de la producción, debido a que se puede analizar de una forma directa con el precio de venta de los productos, lo que se convierte en el objetivo final de la contabilidad de costos (García 1996).

Anderson y Rainborn (2007) complementan lo anterior indicando que el costo unitario resume tanto la actividad productiva, como los costos correspondientes a un producto en un periodo fijo, por lo que, para la empresa también representaría un punto de partida para el análisis de su competitividad. Sin embargo, cabe aclarar que este documento se centrará únicamente en aspectos contables de medición y no en comparación de resultados.

La contabilidad por procesos describe perfectamente el funcionamiento de empresas que desarrollan su producción como una corriente continua y uniforme (Blanco et al. 2001), por lo que no se trata de realizar una clasificación de costos (aunque sea un efecto indirecto), sino de la relación que guarda cada egreso con el producto elaborado. El modelo básico contable permite identificar de manera concreta cada uno de los egresos que constituyen el costo total: costo variable y costo fijo. También presenta los elementos que integrarían el costo de producción para las empresas: materia prima directa (MP), mano de obra directa (MO) y costos indirectos de producción (CIP).

Lo anterior constituye el modelo general del manejo de los costos. Sin embargo, al revisar los diferentes sectores podemos encontrar que en algunos casos no aparecen o no son significativos algunos rubros mencionados, por ejemplo, los CIP en una empresa comercial. Por esta razón, para tener una panorámica general de las técnicas, el presente documento se centrará solamente en el análisis del sector industrial.

Las diversas y complicadas formas de producir han llevado a manejos diferentes en las técnicas de los costos, sin embargo existe acuerdo en la literatura contable con respecto a que lo importante es encontrar el costo unitario, por lo que la forma de llegar a él pasaría a un segundo término. De acuerdo con lo anterior, se aclara que se presentarán tres técnicas principales en el cálculo del costo por unidad en empresas por procesos de producción. La selección de las técnicas presentadas se realizó de acuerdo a la consideración del autor, tomando como base análisis empíricos, laborales y de investigación. No se toma en cuenta la dificultad del cálculo debido a que los nuevos softwares en esta materia lo realizan a través del método de iteraciones. En este sentido, las metodologías presentadas también permitirán al lector entender lo que la computadora esté realizando, de manera que con ello se facilite la comprensión de un error, en caso de presentarse.

Otro aspecto a considerar es el análisis de la producción por procesos, el cual se dificulta según la estructura de la empresa, donde si bien la metodología de implementación es la misma para cada tamaño, los rubros de análisis se complican dependiendo de la dinámica de la producción. En este sentido, Horngren et al. (2007) comentan que el análisis se intensifica en la medida en que existen empresas que asignan diferentes materias primas en el mismo proceso, debido a que estas fabrican más de un producto. Para entender lo descrito anteriormente, se presentarán ejemplos utilizando la misma metodología, pero con diferente tipo de empresa en cuanto al manejo de su contabilidad.

La capacidad de explicación general del costo unitario radica en que es el resultado de una serie de aplicaciones realizadas, por lo que su eficiencia se refiere únicamente al proceso de producción, pero en un periodo específico. Es decir, si se utilizan datos reales en tiempo real, las conclusiones del costo unitario son únicamente para el periodo analizado.

Existe otro método para encontrar costos unitarios para momentos futuros (costos estimados), sin embargo, debido a que va acompañado de otros análisis de variación complejos, el reporte solo presentará ejercicios con datos históricos.

Considerando lo mencionado en párrafos anteriores, el objetivo principal de este trabajo consiste en presentar las principales técnicas del cálculo del costo unitario y con ello encontrar formatos simples para facilitar dicho análisis. Otros objetivos complementarios son:

(1) Conocer la importancia de contar con el análisis de costos unitarios en la planeación,

(2) Ofrecer un marco de referencia alterno que permita el análisis de la contabilidad de costos,

(3) Observar la diferencia que existe en el cálculo del costo unitario en diferentes tamaños de empresas y

(4) complementar la enseñanza de los sistemas contables con material novedoso y práctico.

La estructura del documento es la siguiente: a continuación se presenta la justificación en la que se apoyan las razones para el desarrollo de este trabajo. El segundo apartado presenta un breve análisis teórico de los principales cambios en materia de contabilidad de costos en forma de antecedentes del reporte técnico presentado. En el tercero, se explican las metodologías a utilizar más convenientes para un análisis de costos unitarios. La aplicación de las diferentes metodologías a diferentes tipos de empresas se encuentra en el cuarto apartado. Finalmente, se presentan las conclusiones generales del reporte técnico.

1. Justificación

En la actualidad, en México, la Secretaría de Hacienda y Crédito Público (SHCP) permite que la obligación de las empresas se sintetice en la entrega del estado de resultados y en algunos casos, del balance general. Esto conlleva a que las empresas caigan en un estado de comodidad donde su contabilidad se centra exclusivamente en el desarrollo de los estados financieros antes mencionados (con excepción de las grandes empresas). Lo anterior se hace evidente principalmente en empresas de menor tamaño donde la obligación se limita a elaborar una columna de ingresos y una de egresos, por lo que a la hora de aplicar técnicas, el analista encuentra que no tiene la información suficiente para desarrollarlas o que antes de aplicarlas requiere de mecanismos para la organización de la información.

En este sentido, el documento también se centrará en hacer énfasis a la importancia de generar información para realizar análisis por medio de la contabilidad de costos, dando a conocer las diversas aplicaciones que los resultados encontrados pudieran tener.

Otra razón para su elaboración consiste en la necesidad de establecer formatos puntuales, simples y con amplia explicación real en la contabilidad de costos. Lo anterior, debido a que la revisión de diferentes autores crea una confusión a la hora de imitar los procedimientos, por lo que, aunque en este trabajo se utilicen como base diversas metodologías, se presentarán formatos de elaboración propia del autor que representen mejores condiciones pedagógicas a la hora de presentarlos.

Este artículo, como se ha mencionado, presenta un análisis del costo unitario de producción por procesos a partir de la comparación de diversos tamaños de empresa. Este tipo de análisis no se había aplicado con anterioridad; sin embargo, permitirá que el lector no solo pueda observar la importancia de la aplicación de la contabilidad de costos, sino que también encontrará que esta es aplicable a cualquier tipo de empresa y no solo a las de mayor tamaño, como generalmente se conoce.

La contabilidad de costos representa el inicio de la planeación de la administración de la empresa, por lo que, la investigación permitirá observar cuáles son las variables determinantes para poder utilizarla como medida de desempeño administrativo, centrándose en especificar responsabilidades en cada formato a elaborar. En este sentido, el reporte presentado también tiene una aplicación social en la organización de la empresa.

2. Antecedentes

Para el análisis tradicional de la empresa en México, la contabilidad de costos representa una parte de la contabilidad administrativa, donde el fin directo es el control de los costos del departamento de producción de una empresa industrial.

La idea surge de un análisis de concentración por parte de la contabilidad general. En dicho análisis, entre menor sea la cantidad de documentos necesarios para el registro de las operaciones, menor será el tiempo necesario para la realización de la producción. Lo anterior es resultado de un momento histórico anterior a los sesenta, en el que los medios eran inflexibles y lentos en la captura-obtención de resultados de manera escrita. Además, los numerosos formatos entre las diferentes áreas de producción representaban una disminución en la atención a los procesos por causa del tiempo que se requería para diligenciar cualquier hoja de control.

Normalmente se acepta que la burocracia en operaciones representa un aumento en los costos de la empresa. Sin embargo, con respecto a la contabilidad de costos, se puede observar que el control ha mejorado en la medida en que los formatos utilizados han llegado a ser más específicos. Lo anterior, se explica en parte por los nuevos medios utilizados a partir de los ochenta.

Esto conlleva a diversos autores a considerar el desenvolvimiento de las diversas ramas en el manejo de los costos como una sub-área totalmente independiente de la contabilidad administrativa, ya que no necesariamente se tiene que perseguir el control, sino que este objetivo se puede sustituir por el de encontrar resultados específicos sobre costos en particular, es decir, instrumentar el manejo de los egresos con diversas técnicas.

El periodo siguiente se caracterizó por una gran cantidad de cambios en el análisis de la empresa, principalmente debido a épocas de fuertes crisis, donde las tomas de decisión llevaron a la necesaria obtención de resultados puntuables. El más importante de estos resultados fue el cálculo del costo unitario. Esto dejó obsoleto la demás información generada por el análisis de los costos y en consecuencia, llevó a precisar que el objetivo final de la contabilidad de costos era precisamente el cálculo de los egresos por unidad.

En los noventa, el tema burocrático en el control de los egresos pasó a segundo término debido a la rápida evolución de los medios electrónicos; el cálculo del costo unitario comenzó a realizarse a través de software contables. La “dificultad” con este método se presentó en la captura de la información necesaria. La manera como se había abordado anteriormente resultó indiferente, ya que mientras se lograra el objetivo de comparación de los costos por unidad con los beneficios obtenidos, el análisis quedaría aprobado. Fue entonces cuando surgió el dilema de qué técnica utilizar.

Actualmente, se encuentran disponibles además de los softwares especializados en el tema de cálculos de costos unitarios, una diversidad de técnicas que diferencian a las empresas por sectores e incluso por giros de mercado. Lo anterior conlleva a que la dificultad matemática que los cálculos representan se vea doblegada, por lo que el interés se debe centrar en conocer detalladamente los procedimientos que permitan el cálculo de los costos unitarios, así como la importancia de este en la toma de decisiones.

3. Cálculo del costo unitario por procesos de producción

La literatura contable permite analizar los costos dependiendo del sistema de producción de la empresa. Al respecto tenemos dos grupos: sistema de órdenes de producción y sistema por procesos de producción.

El primero se aplica a aquellas empresas que expiden una orden numerada para la fabricación de determinada cantidad de productos, en estos se acumulan MP, MO y CIP, los cuales son necesarios para mantener la calidad solicitada por el cliente. El segundo es aplicable en aquellas industrias cuya producción es continua y en masa, es decir, aquellas donde existen uno o varios procesos para la transformación de la materia prima y en las que los elementos del costo se van cargando en un periodo determinado al proceso o procesos que existan. Este último, precisamente, es el sistema a analizar por este reporte técnico.

Torres (2002) menciona que para poder utilizar el sistema por procesos de producción la empresa debe cumplir con las siguientes características:

1. La acumulación del costo es departamental, independientemente del destino de las unidades que se terminan.

2. Se realizan análisis de inventario de materiales, de productos en proceso y de productos terminados.

3. En cada departamento se realiza un control del costo unitario de las unidades producidas para valuar inventarios.

4. Los procesos son continuos.

Los anteriores puntos representarán la base para el correcto cálculo del costo unitario a través de los siguientes métodos presentados.

3.1.Cálculo de costo unitario por flujo del producto 

El método de flujo de productos toma en cuenta el recorrido que realiza el producto hasta la determinación del costo de ventas, antes de ello, sin embargo, considera el costo unitario. El análisis se realiza conforme van sucediendo los movimientos en la cadena de producción. Allí, el saldo final del proceso anterior es el saldo inicial del nuevo proceso (ver Figura 1).

El análisis reconoce un grupo muy extenso de las partes que conforman la contabilidad de costos, dentro de este apartado solo se utilizarán las que representan una relación directa con el cálculo del costo unitario.

Se observa en la Figura 1 un ejemplo de la mecánica general del método mencionado a través de una empresa que realiza sus operaciones de transformación a través de tres procesos. Se inicia con el saldo que se encuentra en el almacén de materiales donde el único costo encontrado en esta parte es el correspondiente a la compra y el mantenimiento de las materias primas, para ello se utiliza solo un informe de almacén donde todos los egresos se adhieren al costo total de la MP (Ver Anexo 1).

CONT 68 P100
 

El costo mencionado se convierte en el primer egreso del proceso 1, al cual se le agregan los costos de utilización de MO y otros egresos correspondiente a este departamento. El conjunto de los egresos se convierte en el saldo final y como se ha mencionado, constituye el saldo inicial de la siguiente etapa. Lo anterior se repite hasta llegar al último proceso donde el saldo final constituye el costo de los productos que se han terminado de elaborar. Cabe aclarar que pueden quedar artículos procesándose en cada parte, lo cual se controla con una cédula de producción (ver Anexo 2).

Las principales ventajas de utilizar este método son:

(1) Permite conocer la estructura detallada de la empresa,

(2) Ofrece un manejo contable formal en el área de producción en proceso,

(3) Los cálculos son derivados directamente de cuentas de mayor por lo que la presencia de error es más pequeña,

(4) Se centra en determinar solo los costos, lo que favorece la comparación con los beneficios, y

(5) Permite separar la contabilidad del área respectiva de la contabilidad general.

En sentido contrario, la principal desventaja de utilizar este método es que debe existir una relación directa y complementaria entre las áreas de producción y el departamento de contabilidad.

Para llegar al costo unitario el método utiliza la forma general de la contabilidad administrativa, por tanto los cálculos se realizan a través de los saldos en los esquemas de mayor (cuentas T), donde se van buscando los resultados de acuerdo con la continuidad del proceso de fabricación (ver Figura 2).

Esta figura muestra el proceso continuo con tres etapas de producción, se observan las cuentas que se afectan, así como de las que son afectadas, por ejemplo la cuenta de mayor del proceso 2 afecta al saldo de la del proceso 3, como también puede afectar el saldo de la cuenta de inventario de productos en proceso. Es importante mencionar que se utiliza el esquema de varias cuentas ya que no se sabe con certeza cuáles serán las que se afectarán al utilizar MO, así como CIP.

CONT 68 P101
 

Para encontrar los costos unitarios la metodología plantea la utilización de un informe de costo por cada uno de los procesos utilizados, en donde se especifica de manera puntual las unidades terminadas, las que quedan en proceso (inventario final) y el total de producción realizada. En cada parte se especifican los costos totales incurridos, el número de unidades y como consecuencia, el costo unitario. Un formato a utilizar se muestra en la Figura 3.

CONT 68 P102
 

3.2. Cálculo del costo unitario por cédulas de producción 

Este método es utilizado principalmente en empresas donde los procesos de manufactura adquieren mayor complejidad y requieren de un mayor control administrativo, aunque los cálculos son sencillos, se necesita de un número significativo de cédulas para su ordenamiento. Dentro de este método se utilizan los siguientes formatos de producción:

• Cédulas de unidades físicas

• Cédulas de unidades equivalentes

• Cédulas de asignación de costos

• Estado de costo de producción y ventas

La información para el diligenciamiento de las cédulas se obtiene a través de los reportes contables de las áreas, así como de la utilización de reportes de almacén, y se aplica directamente para la elaboración y llenado de las mismas, con el propósito de mantener un doble control entre lo que se tiene planeado y lo que se está realizando a través del cruce de los diferentes formatos que utiliza la empresa. Es importante mencionar que para este método la empresa se divide en departamentos, realizando un proceso de transformación en cada uno.

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CONT 68 P104
 

Las cédulas de unidades físicas muestran aquellas que inician en el periodo, las cuales se suman a las unidades del inventario inicial de producción en proceso, dando como resultado las unidades disponibles. Por último, restan las unidades del inventario final para obtener las unidades terminadas, las cuales serán transferidas al siguiente proceso (véase Figura 4).

Las cédulas de unidades equivalentes tienen el mismo proceso de sumar el inventario inicial y restar el inventario final, sin embargo en cada uno se toma en consideración un porcentaje de avance para incluirlo en la producción en proceso. Para asignar los costos de cada departamento se utiliza la última cédula donde se especifican de manera concisa los costos en los que se incurre en cada elemento del costo. Aquí, para facilitar el análisis, la técnica solo utiliza como costos de producción las cuentas de MP y los costos de conversión (MO + CIP). Al final de esta cédula se determina el costo unitario del producto en cada departamento.

Para determinar el costo de ventas la empresa utiliza la información recabada en las cédulas de cada departamento elaborando un estado de costo de producción y venta, el cual se muestra en la Figura 5.

Se observa que el proceso no pierde su continuidad y el saldo es consistente con la venta de los productos, en el caso de no vender toda la producción, los cálculos de los insumos se van determinando de acuerdo al costo que el mercado dicta de cada uno.

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La ventaja principal de utilizar este método está en el control de las operaciones por cada departamento, pues permite dar libertad al área de producción, ayudando con ello a no disminuir el tiempo en mantener una relación directa con el departamento de contabilidad, ya que esta se hará a través de los formatos utilizados. Sin embargo, al utilizar una diversidad de cédulas, el control de la producción por parte de los directivos se vuelve estrictamente burocrático, por lo que se deberá contar no solo con personal encargado del diligenciamiento de aquellas, sino también, con empleados de verificación, o en caso de ser necesario, con una aplicación continua de auditoría interna.

Otra desventaja es que este método es aplicable solo en aquellas industrias que cuentan con métodos contables formales, ya que como se ha mencionado, hay un continuo control de inventarios.

3.3. Cálculo del costo unitario por elementos del costo 

En lo que respecta al método por elementos del costo, al igual que el método anterior, este también utiliza como base los reportes contables para llevar a cabo su cálculo, el cual se sintetiza en un solo formato en el que se especifican de manera detallada los costos de cada proceso.

Es importante mencionar que este método es aplicable sobre todo en pequeñas empresas donde ni las cantidades ni los procesos son muy laboriosos, ya que una de las debilidades consiste en la falta del control departamental en la empresa. Sin embargo, si una decisión se tiene que tomar de manera inmediata, este método resulta práctico debido a que resume en un formato todas las operaciones de la empresa.

Otra debilidad tiene que ver con que con este método solo se llegan a los costos unitarios de las unidades terminadas, por lo que, el saldo por unidad de producción en proceso se desconoce. De acuerdo a lo anterior, este método no puede ser aplicable a empresas que manejan saldos finales en inventarios, ya que con esta técnica se esperará que la gran mayoría de las unidades terminadas sean vendidas.

La Figura 6 muestra de manera sintetizada los egresos que se realizan por cada proceso. La intención de incluir la primera columna de unidades a producir es solo para tener una idea de cuántas se quedan en proceso al compararla con la segunda columna de unidades terminadas. No obstante, no se presenta un control de los costos de los bienes que se están procesando.

Los egresos por MP, MO y CIP son los correspondientes a cada producto terminado en cada uno de los procesos. En este formato se puede calcular el costo unitario por cada proceso, esto consiste en la división entre el total, el costo y las unidades terminadas en cada uno. Dicho procedimiento se repite para los productos terminados.

CONT 68 P108
 

4. Resultados

Para el análisis de cada método presentado se utilizarán dos ejemplos por tamaño de empresa. Principalmente, se tratará de diferenciar aquellas empresas que llevan un registro contable formal de aquellas que solo presentan información desordenada de las operaciones realizadas. A cada ejemplo se le aplicarán las metodologías presentadas con el fin de realizar una comparación para determinar el más adecuado, dependiendo del tipo de empresa.

Cabe destacar que por motivos de redacción se simplificarán las instrucciones en cada ejercicio y se eliminarán los datos que no son necesarios, debido a que el interés principal es la solución, una vez se apliquen cada uno de los procedimientos mencionados. Así mismo, se señala que los cálculos se realizaron a través de hojas de cálculo interrelacionadas en el programa de Excel. Se presentará primero un ejemplo de una gran empresa, con el propósito de generalizar las explicaciones de los cálculos y omitirlos en el siguiente ejercicio.

4.1. Ejemplo 1. Empresa con registros contables 

Cálculo del costo unitario 

La empresa Interceramic S.A.B. de C.V. desea calcular su costo unitario de producción del último trimestre del 20XX para el producto azulejos de cocina. La empresa está organizada en los siguientes procesos de producción:

CONT 68 P109
 

Teniendo en cuenta el tipo de producto, tenemos que las unidades de cada proceso tienen la misma medición. Las unidades que se quedan en los procesos se deben a que no se les ha aplicado la mano de obra correspondiente. Se asume que los costos indirectos incurridos en cada área son pertenecientes a unidades por producir. Con la intención de eliminar en el análisis el manejo de MP no se tiene inventario inicial de periodos anteriores. Las unidades terminadas en cada proceso se pasan de manera inmediata al siguiente. Debido a que se trata de una empresa con registros contables, se puede acceder a la información detallada a través de los informes de producción de cada departamento.

Reportes del proceso 1: Molienda o multuración. 

a) Producción a realizar 164,640 unidades.

b) Los costos de MP ascienden a $ 1.25 por unidad.

c) Se paga un salario de $ 2.50 por unidad.

d) Los costos indirectos del departamento son $ 57,235.00.

e) Inventario en proceso es de 170 unidades.

Reportes de proceso 2: Atomizado. 

a) Se paga un salario de $ 2.50 por unidad.

b) Los costos indirectos del departamento son $ 42,635.20.

c) Inventario final de producción en proceso es de 620 unidades.

Reportes de proceso 3: Prensado y esmaltado. 

a) Se paga un salario de $ 2.50 por unidad.

b) Los costos indirectos del departamento son $ 35,670.00.

c) Inventario final de producción en proceso es de 635 unidades.

Reportes de proceso 4: Cocción. 

a) Se paga un salario de $ 2.50 por unidad.

b) Los costos indirectos del departamento son $ 42,377.80.

c) Inventario final de producción en proceso es de 249 unidades.

Reportes de proceso 5: Acabado. 

a) Se paga un salario de $ 3.00 por unidad.

b) Los costos indirectos del departamento son $ 122,854.50.

c) Inventario final de producción en proceso es de 387 unidades.

Se vende el 86% de azulejos para cocina. 

Solución 1: Cálculo del costo unitario por flujo del producto. 

Antes de utilizar los esquemas de mayor, conviene encontrar los montos totales del costo de MP y MO para el primer proceso, para lo cual se utilizan las siguientes fórmulas:

Costo de MP = Costo unitario de MP x unidades a producir (1)

Costo de MO = Costo unitario de MO x unidades a producir (2)

Aplicando las fórmulas tenemos:

Costo de MP del proceso 1 = 1.25 x 164,640 = $ 205,800.00

Costo de MO del proceso 1 = 2.50 x 164,640 = $ 411,600.00

Para determinar el costo del proceso se le agrega al costo de MP y MO los CIP del proceso correspondiente. En los esquemas de mayor se refleja de la manera siguiente:

CONT 68 P111
 

Se observa la practicidad de contar con los formatos específicos de la contabilidad, así cada elemento de costos se carga a la cuenta del proceso 1, y se abona a las cuentas correspondientes. El informe de costos del proceso 1 quedaría de la siguiente manera:

CONT 68 P112
 

Observando la Figura 8 encontramos que el costo unitario de las unidades producidas en el proceso de molienda o multuración es igual a $ 4.10, valor que tendrán aquellas que pasen al siguiente proceso que son 164,470 unidades. Se observa que se quedan en proceso 170, ya que falta por aplicarse la MO correspondiente, quedando a un 67% de acabado con $ 1.60 de costo unitario correspondiente.

Para el siguiente proceso, el cálculo del costo de MP se puede obtener del costo de las unidades terminadas, el cual se encuentra en el informe de costos de producción del proceso anterior; sin embargo, para seguir con la mecánica se utilizará la siguiente fórmula:

Costo de MP = C.U. de unidades del proceso anterior * unidades terminadas del proceso anterior (3)

Aplicando la fórmula 3 para el costo de la MP y la 2 para el costo de la MO, tenemos los costos del proceso 2:

Costo de M.P. del proceso 2 = 4.10 x 164,470 = $ 673,938.40

Costo de M.O. del proceso 2 = 2.50 x 164,470 = $ 411,175.00

El registro de los movimientos en los esquemas de mayor serían los siguientes:

CONT 68 P113
 

Siguiendo la misma mecánica para el proceso 2, el informe de costos de producción sería el que se aprecia en la Figura 10, en el que se observa que el costo unitario de las unidades se incrementa debido al efecto de la aplicación de los costos de conversión.

CONT 68 P114
 

Para los siguientes procesos se utiliza la misma metodología vista para el proceso 2; por lo tanto, los resultados en esquemas de mayor e informe de costos de producción son los siguientes.

Para el proceso 3:

CONT 68 P115A
 

CONT 68 P115B
 

CONT 68 P116A
 

CONT 68 P116B
 

CONT 68 P117A
 

La Figura 16 muestra el costo unitario de $ 16.09 de la producción terminada del proceso 5, la cual será la misma para las unidades que se destinan a la venta.

CONT 68 P117B
 

Para registrar el cambio de producción en proceso a productos terminados se realizan los siguientes cambios en los esquemas de mayor:

CONT 68 P118A
 

El saldo de la cuenta de inventario de productos terminados representa el valor total de las 162,579 unidades que están listas para su venta. Tomando en cuenta las instrucciones del ejercicio de la venta del 86% de las unidades terminadas, los cambios en las cuentas de mayor serían los siguientes para el caso del registro del costo de venta:

CONT 68 P118B
 

Solución 2: Cálculo del costo unitario por cédulas de producción. 

Para la aplicación de este método se utilizan los siguientes formatos:

1. Cédulas de unidades físicas.

2. Cédulas de unidades equivalentes.

3. Cédulas de asignación del costo.

4. Estado de costos de producción y ventas.

Sin embargo, como solo la cédula número 3 plantea el valor del costo unitario, este será el aplicado para la solución del ejercicio. Los datos para realizar los cálculos y diligenciar cada formato son tomados de los reportes contables ofrecidos por cada departamento, el ejercicio se resuelve comparando cada una de las cédulas donde el costo total del departamento anterior corresponde al costo de la materia prima del siguiente, el registro del costo unitario del último departamento será el correspondiente a las unidades a vender, por lo tanto la solución se plantea a través de las siguientes cédulas:

Proceso 1. Molienda o multuración: 

La Figura 19 sintetiza las operaciones realizadas en el primer proceso, para el cálculo del costo de MP y los costos de conversión se utiliza las siguientes fórmulas, respectivamente:

Costo de MP = unidades x costo por unidad (4)

Costo de conversión = (unidades x costo unitario de MO) + CIP (5)

La suma de ambas representará el total de la fila correspondiente.

CONT 68 P120AA
 

Para el costo de conversión unitario de CIP se aplica la siguiente fórmula:

CONT 68 P120B
 

Para el cálculo de las unidades terminadas, en primera instancia se debe sumar a las unidades equivalentes producidas el inventario inicial en proceso, a esto se le denomina recursos en proceso, por último, a este se les resta el saldo final en proceso. El costo unitario de las unidades terminadas es igual a la división del total entre las unidades terminadas. Lo anterior se repite en cada cédula de asignación del costo. Los resultados se muestran a continuación:

CONT 68 P121A
 

CONT 68 P121B
 

CONT 68 P122A
 

CONT 68 P122B
 

La Figura 23 muestra el costo de las unidades terminadas igual a $16.09, las mismas que pasarán al inventario de productos terminados con un valor total de $ 2’616,622.97, para las 162,579 unidades terminadas.

Solución 3: Cálculo del costo unitario por elementos del coste. 

Como se ha mencionado, este método constituye la forma más práctica para el cálculo del costo unitario, derivado que solo utiliza un formato para dicho propósito, por lo tanto, la solución del ejercicio sería igual a: para el cálculo de las unidades a producir del primer proceso se obtiene directamente de los reportes contables del departamento, las unidades terminadas resultan de la diferencia de las unidades a producir y el inventario final del reporte contable.

Dicho resultado se convierte en las unidades a producir del siguiente proceso, repitiéndose el procedimiento hasta la última área. El costo de la MP del primer proceso se extrae de los reportes contables al igual que los costos de MO para todos los procesos. El costo unitario del costo indirecto de producción se obtiene aplicando la fórmula siguiente:

CONT 68 P123
 

El total de cada renglón resulta de la multiplicación de los costos unitarios por las unidades terminadas. El total de cada proceso es una sumatoria de los elementos del costo de producción que dividiéndose entre las unidades terminadas nos da el resultado del costo unitario, por lo que, el monto del último proceso se convierte en el costo unitario de las unidades producidas, que en el ejemplo equivale a $16.09.

En general, encontramos el mismo resultado aplicando los distintos métodos planteados en el desarrollo de este documento; sin embargo, podemos definir que para el caso concreto de este ejercicio, el método de flujo de producto resulta en un control más específico de la producción derivado de la interrelación de manejar los registros contables en cada uno de los formatos utilizados, es decir, en el diligenciamiento de los documentos no solo participarían los encargados de producción, sino también algunos cargos administrativos, para quienes de manera indirecta y a través del registro contable podría ser más fácil la supervisión. El formato anteriormente mencionado se puede apreciar en la Figura 24.

CONT 68 P124
 

CONT 68 P125
 

Para el caso de cédulas de producción se observa de igual forma un control riguroso de los productos fabricados; sin embargo, a la hora del manejo de tantos formatos, el escenario de control para parte de los directivos se complicaría.

Por último, revisando las unidades para esta empresa, resultaría incorrecto aplicar solo un formato para el control de la producción, debido a que con este número de productos comúnmente se aplica un control riguroso de desperdicios, desechos o mermas. En este sentido, y considerando que el propósito principal de la contabilidad de costos es llegar a la comparación del precio con el costo unitario de producción, en estas empresas no se puede dejar de lado el control de las unidades en producción.

4.2.Ejemplo 2. Empresa sin registros contables 

Cálculo del costo unitario 

La empresa Qué Ricas S.A. decide realizar el cálculo de sus costos de producción, para ello brinda la siguiente información del área de producción.

Es una empresa dedicada a la producción y venta de donas. La cadena de producción es la siguiente: mezclado, amasado y laminado - horneado y separado. Debido a que el producto es aceptado por los clientes, las unidades producidas diarias son igual a las vendidas (no se tiene inventario final). Por cada 10 unidades de producto terminado se necesitan:

• 100 gr. de manteca blanda, costo = $ 27.00 por kg.

• 70 gr. de azúcar, costo = $ 17.60 por kg

• 2 yemas, costo = $ 1.00 por unidad

• 10 ml de esencia, costo = $ 61.71 por litro

• 1,700 gr. de harina, costo = $ 15.00 por kg.

En cada proceso participa una persona con un salario diario de $ 115.00. Cabe aclarar que la razón de separar la producción en solo dos procesos se debe al número de obreros de la empresa, esto permite la identificación de responsabilidades (Mungaray, 2004). Se tienen otros costos de producción diarios de $ 78.50. La venta del día lunes 1º de enero del 2012 fue de 97 donas.

Solución:

Antes de aplicar los métodos señalados en este documento conviene ordenar la información y determinar el costo unitario de la MP. El cálculo para 10 donas se determinará sacando el costo de cada material utilizado y se sumarán todos los costos. Es decir:

CONT 68 P126A
 

Donde, xi es la medida del material utilizado, P es el precio del producto y UB es la unidad de medida base. Por lo tanto:

CONT 68 P126B
 

Por lo que el costo de MP de cada dona sería igual a $ 3.21 (32.05/10).

Solución 1. Cálculo del costo unitario por flujo del producto 

Siguiendo el proceso mencionado en la metodología, primero se determinarán los costos para el proceso 1, que representarán la MP del siguiente proceso. Para encontrar los costos totales de MP del día se utilizará la fórmula 1 planteada en el ejercicio anterior, por lo que:

Costo de MP del proceso 1 = 3.21 x 97 = $ 311.37

En el caso del costo de MO, este es igual a $ 115.00 diarios que recibe la persona encargada de este proceso. En el caso de la distribución de los CIP, en los procesos de la cadena de producción descrita, se menciona que la mejor forma de hacerlo es tomar la MO utilizada en cada proceso (Barfield et al., 2005). En consecuencia, se tomará el 50% de los costos debido a que en ambos procesos se le paga el mismo salario a la persona encargada. Teniendo en cuenta lo anterior, el costo de producción para este proceso sería igual a:

CONT 68 P127A
 

Siguiendo lo anterior:

CONT 68 P127B
 

El registro en el esquema de mayor quedaría:

CONT 68 P127C
 

Se observa que el costo del día para el proceso 1 de la empresa analizada es igual a $ 465.62, esto equivale a 97 donas producidas y vendidas. En el caso del informe de costos de producción no existe diferenciación del total con las unidades terminadas, ya que no quedan unidades en proceso. Esto deja el informe solo al total de las unidades producidas.

CONT 68 P128
 

De acuerdo con la Figura 26, tenemos un costo del proceso 1 por cada dona de $ 4.80. El cual, debido a que en estas empresas la compra de MP es casi diaria y además con variación en sus proveedores, pudiera no mantenerse al siguiente día. Para el proceso 2, se pasaría el costo de las 97 donas debido a que no se pueden manejar unidades en proceso por causa del tipo de giro analizado. El movimiento en los esquemas de mayor sería el siguiente:

CONT 68 P129
 

Se observa el acabado de todas las unidades en el proceso 1 por el esquema saldado correspondiente. En el proceso 2, para el caso del costo total, se muestra que este es igual a $ 619.87, que de igual manera representaría el costo total de producción. Los costos de conversión aplicados son iguales en cada proceso, lo que es común en este tipo de microunidades, debido a que no aplican diferenciación de obreros, es indiferente el proceso que realizan y los CIP se aplican generalmente de manera uniforme, de acuerdo a la MO.

CONT 68 P130
 

La Figura 28 arroja un costo unitario de $6.39 por cada unidad producida. Puesto que este es el último proceso a aplicar, es el mismo para todo el proceso. Es decir, el costo de producción por cada dona es igual al costo unitario del proceso 2. Observando el procedimiento, resultaría impráctico aplicarlo a este tipo de empresas, debido a que no es necesario el control de producción en proceso, ya que todas las unidades a producir son vendidas.

Para representar la finalización del proceso de producción, los movimientos en los esquemas de mayor quedarían de la siguiente manera: al igual que en el proceso 1, el esquema de mayor del proceso 2 debe de quedar saldado.

CONT 68 P131A
 

Solución 2: Cálculo del costo unitario por cédulas de producción 

Como en el ejercicio anterior, el presente ejercicio conviene resolverlo utilizando solo las cédulas de aplicación del costo. Los datos para diligenciar el formato también tendrían que aplicar el ordenamiento y el cálculo de los costos de producción como en el caso del método por flujo de producto, sin embargo, para resumir se tomarán de los cálculos realizados en el apartado anterior (solución). Los resultados en las cédulas serían:

CONT 68 P131B
 

CONT 68 P132
 

El resultado indica que el costo de las unidades terminadas es igual a $ 619.87, lo que equivale a un costo unitario de producción de $6.39. Al igual que el método anterior, resulta poco práctica la utilización de los formatos debido a que se observan filas completas en cero.

Solución 3: Cálculo del costo unitario por elementos del costo 

El procedimiento por elementos del costo es la forma más rápida de encontrar el costo de las unidades vendidas, razón por la que se podría suponer que sería el más efectivo para este tipo de unidades donde el control de los procesos de producción es irrelevante.

CONT 68 P133
 

Del mismo modo, conforme con el ejemplo anterior, se llega a los mismos resultados (costo unitario igual a $6.39) en cada uno de los procedimiento utilizados, sin embargo, en este método se observa que no existen celdas en cero, por lo que sería el método más adecuado para aplicarlo en este tipo de empresas, donde el diligenciamiento del documento puede ser realizado por cualquiera de las personas que trabaja en la producción e incluso una ajena a la misma. Lo anterior, debido a que no es necesario el conocimiento de la información contable formal, sino que se puede aplicar mediante cálculos algebraicos simples, aunque no se descarta la importancia del manejo del control de los inventarios en las microempresas que manejan gran número de unidades.

Con la aplicación de las tres metodologías analizadas a los diferentes tipos de empresas podemos afirmar que la mayoría de los procedimientos logran encontrar el costo unitario, el cual es el objetivo a solucionar en cada ejercicio. Esto permite, en general, validar cada una de las técnicas que se utilizan como metodologías de aprendizajes con los alumnos. Por lo tanto, basándose en la uniformidad de los resultados presentados en cada una de las figuras, no existe duda de que no importa el método que se use, siempre y cuando se logre el objetivo.

Complementando lo anterior, se acepta la idea propuesta por De Anda (2007), según la cual solo se necesita integrar los elementos del costo para encontrar el costo unitario, lo que es comprobable con las diversas metodologías analizadas.

En este sentido, siguiendo la idea del párrafo anterior, no es en sí que el manejo contable de la información se utilice para la aplicación de la metodología, sino que al comparar los tipos de empresa, la importancia recae en el control de las unidades en producción que se desee obtener. Para el caso de las empresas que requieren un amplio control de sus inventarios aunado al control de su personal, será necesario la aplicación del método por flujo de producto. Si el último objetivo no es tan importante como el primero, la empresa podría aplicar el método mediante las cédulas de producción. Sin embargo, si el control de las unidades en producción es indiferente, se debe aplicar el procedimiento por elementos del costo, sobre todo por el ahorro de tiempo y papeleo que permite. No obstante, se acepta que cuando no se utilice contabilidad en forma, es importante el ordenamiento de la información financiera para el cálculo de los indicadores o, en este caso concreto, del costo unitario de la producción.

Conclusiones

Un tema constante en la enseñanza de la contabilidad es la amplia gama de metodologías que se utilizan para el cálculo de un indicador, de ahí viene el refrán conocido de que “cada contador hace su propia contabilidad”.

Aunque lo anterior es aceptable, con el fin de que cada profesionista logre un manejo personal de las finanzas, resulta complicado para los profesores de la asignatura proporcionar un marco general que englobe todas las metodologías utilizadas. Aunado a lo anterior, existe una diversidad de estructuras de empresas que complican la función de control.

En este sentido, si se restringe al aprendizaje a solo un método, quedaríamos expuestos a la ejecución de sistemas en los que su aplicación no sería una elección óptima e incluso podrían traer costos para el propietario de la entidad. De ahí que, el estudio continuo de diversos métodos represente un beneficio para la gama de oportunidades, ya que será posible discernir cuál es el mejor manejo de la contabilidad sin importar el tipo de empresa que se presente.

El documento realiza una exploración de las principales técnicas que, al parecer del autor, son las más adecuadas en el momento de su aplicación para encontrar el costo unitario de la producción en sistemas por procesos de producción, no solo por su facilidad de aplicación, sino también porque toma en cuenta variables importantes como: la organización de las diferentes empresas, el tamaño de la estructura, los formatos aplicables a la información contable, entre otros. Mediante el análisis de cada uno de los procedimientos, se encuentra que para el control biparcial entre los directivos y los encargados de producción, la metodología más adecuada es el flujo de productos, tanto por los formatos utilizados como la información requerida para el diligenciamiento de estos.

Para empresas que tienen un departamento de producción muy extenso, haciendo imposible con ello un control directo por parte de los directivos, el manejo de las cédulas de producción permitirá un acercamiento a este objetivo. Sin embargo, es importante mencionar que para la aplicación de ambos procedimientos es necesario el conocimiento de la información contable formal.

En el caso del cálculo del costo unitario por elementos del costo, se encuentra que puede ser aplicable para aquellas industrias (principalmente micro y pequeñas) que no llevan registros contables, sea por no ser exigidos o por comodidad del empresario. La metodología mencionada permite también llegar al objetivo. Su deficiencia, sin embargo, es el control puntuable de los procesos de producción. No obstante, se reconoce que un gran grupo de entidades no requiere de dicho control para el desarrollo óptimo de sus actividades.

Teniendo en cuenta los objetivos planteados en la introducción de este documento, encontramos que la importancia de tener un costo unitario se derivada principalmente de la forma en la que se calcula, por lo que se puede afirmar que es el mejor indicador que resume los diversos egresos que se realizan en el área de producción, es decir, la variación de este, sea en beneficio o perjuicio, permitirá a la empresa conocer la causa a través la revisión de su cálculo.

Es importante mencionar que los primeros dos métodos son ampliamente explicados en la literatura contable, los cuales toman diversos nombres. Sin embargo, el último es un método novedoso propuesto por el autor mediante investigación y trabajo empírico desarrollado en un centro de atención a microempresas. En este sentido, se reconoce que el tamaño de la empresa es un factor importante a considerar para la elección del método que se aplicará. Es decir, si bien se ha mencionado que lo importante es llegar al valor del costo unitario, los cálculos necesarios representan un costo en tiempo y papeleo que algunas empresas no tienen la capacidad de cubrir, o en sentido contrario, algunas empresas se podrían beneficiar al disminuirlos.

Desde otra perspectiva, el documento ofrece una explicación detallada de la solución que le da a dos ejercicios estructuralmente opuestos, tomándolos como ejemplos que pueden cubrir una variedad de formas. Al desarrollar la solución, se explican los pasos de manera detallada, lo que incrementa la comprensión de este y permite su aplicación en posteriores clases de contabilidad. Lo anterior indica que el material propuesto permitirá obtener conocimientos de calidad sobre este tema.

En conclusión, el documento permite ver al costo unitario mediante diversas metodologías y en diferentes aplicaciones. Así mismo, muestra que son principalmente las unidades a producir las que determinan la mejor elección de procedimientos, los cuales deben cumplir con los mecanismos de control de la empresa analizada. Sin embargo, se reconoce que dado que la contabilidad abarca un amplio objetivo de estudio que se va modificando durante el tiempo, se deben considerar otros métodos aplicables, que no son tomados en cuenta por el trabajo de investigación.

Anexos

CONT 68 P137A
 

CONT 68 P137B
 

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