Títulos de imputación subjetiva en la defraudación tributaria

Revista Nº 56 Jul.-Sep. 2016

María Belén Linares 

Abogada de la Universidad de Belgrano (Argentina) 

Especialista en Derecho Penal (Universidad de Belgrano). 

Docente de la Cátedra de Derecho Penal Económico y Tributario 

(Universidad de Belgrano). 

Experta en Victimología (Universidad de Sevilla). 

Becaria FPU. 

Doctoranda de la Universidad de Sevilla (España) 

(Argentina) 

Sumario

Se analizará el título de imputación subjetiva del delito fiscal contemplado en el artículo 305 del Código Penal español. Luego se estudiará la existencia o no de elementos subjetivos del tipo en la figura, y así se abordará una conclusión, aseverando que el delito fiscal solo es castigado en su versión dolosa, resultando suficiente el dolo eventual, sin portar elementos subjetivos del tipo, toda vez que no se exige la presencia de un momento anímico trascendente respecto de aquel. 

Temas relacionados

Defraudación tributaria; títulos de imputación subjetiva; dolo; elementos subjetivos del tipo de injusto; ánimo defraudatorio o de lucro. 

I. Introducción

El delito se imputa a título de dolo o a título de culpa. El primer título de imputación se concibe como conocimiento y voluntad del sujeto de realizar el hecho tipificado objetivamente en la figura delictiva(1) y, el segundo, equivale a negligencia punible o culpa(2) en la ejecución del comportamiento realizado.

Dolo y culpa constituyen algo más que meros elementos integrantes del concepto de delito: son una forma de individualización o personalización de la responsabilidad penal. Por ello, los designamos como títulos de imputación (subjetiva), más que como elementos del delito, aunque también lo sean en cuanto en él se integran(3).

Resulta imprescindible señalar, además, que con anterioridad al Código Penal de 1995, la incriminación de los delitos culposos se regía por un sistema denominado numerus apertus, que se configuraba en los artículos 565, 586 bis y 600 del Código Penal, previéndose la posibilidad de imputar todos los tipos penales existentes tanto a título de dolo como a título 4de culpa. La redacción dada al Código Penal por la Ley Orgánica 10/1995, modifica plenamente el sistema de incriminación aludido: de un numerus apertus se pasa a la técnica de un numerus clausus, conforme a la cual, la tipificación de los delitos culposos es rigurosamente cerrada(4). En efecto, el artículo 12 del Código Penal consagra que “las acciones y omisiones imprudentes solo se castigarán cuando expresamente lo disponga la ley”, es decir, que únicamente es punible la realización dolosa de los tipos mientras no esté penada también expresamente la actuación culposa(5).

Por lo dicho, y sin dejar de resaltar el indiscutible mérito de sugestivos debates surgidos en el marco del delito fiscal anterior a 1995 sobre la admisión o no de la incriminación culposa(6), lo cierto es que el vigente artículo 305 del Código Penal no hace referencia expresa a dicha modalidad. Por tanto, debemos centrarnos en el análisis del dolo en la defraudación pues el legislador ha optado por sancionar únicamente dicha modalidad.

Con lo dicho, abordaremos en este trabajo el estudio del dolo como único título de imputación subjetiva admisible en el delito fiscal. Seguidamente, pondremos especial interés en reflexionar acerca de la existencia o no de elementos subjetivos distintos del dolo en la figura legal. Finalmente, concluiremos de forma sintética y arribaremos a una postura.

II. Dolo en la defraudación tributaria

A) Caracterización y contenido

Antes de adentrarnos en el estudio del dolo en la defraudación tributaria, dejamos establecido que tomamos partido por la posición que, sin renunciar al elemento volitivo como componente necesario para que exista un desvío de la norma de conducta, resalta el protagonismo del elemento cognitivo del dolo para delimitar la imputación dolosa y la culposa(7). La concepción psicologizada de dolo debe ser desechada en la actualidad(8) y, coherente con la normativización de los conceptos propugnada por el funcionalismo(9), aquel se debe someter a un proceso de objetivización(10).

Dicho lo anterior, afirmamos que el delito de defraudación tributaria es un delito eminentemente doloso y jurídicamente está establecido de modo implícito, habiendo desaparecido la referencia expresa existente en la regulación anterior y superflua en el sistema numerus clausus de punición de las conductas culposas seguido en el actual Código Penal(11).

El delito fiscal, como figura penal dolosa(12), se caracteriza por el conocimiento y la voluntad de realización de todos los elementos objetivos del tipo(13). Afirmaba Rodríguez Mourullo que, con independencia de las presunciones del ánimo de defraudar y del ánimo de lucro incluido en el verbo típico defraudar (así lo consideraba el autor), el delito fiscal era un delito doloso, integrado por “la conciencia y la voluntad de que, mediante engaño, se causa injustamente a la Hacienda estatal o local un perjuicio igual o superior a dos millones de pesetas”(14). Esta última argumentación, a pesar de haberse ofrecido en el marco del otrora artículo 319 del Código Penal, ha sido la que ha gozado de un fuerte apoyo por la mayor parte de la doctrina(15).

Ahora bien, nos preguntamos hasta dónde debe alcanzar el conocimiento de los numerosos elementos que deben ser integrados con la normativa tributaria para comprender su significación por parte del sujeto activo del delito y considerarse que concurre el elemento cognitivo del dolo. El Tribunal Supremo abordó esta cuestión(16) proclamando rotundamente que dicho conocimiento es el exigible al profano y, en el mismo sentido, se ha manifestado prestigiosa doctrina. Es evidente que el sujeto pasivo tributario debe saber(17) que existe un hecho imponible, y las principales circunstancias del hecho asociadas al mismo que puedan adquirir relevancia jurídica-tributaria. Es decir, es suficiente con que el sujeto sepa que debe contribuir al sostenimiento de los gastos públicos de algún modo, sin exigir un perfecto y cabal conocimiento de la norma tributaria(18).

Por otro lado, aun cuando el agente pudiera conocer el alcance de la norma, podría no proyectar la defraudación al Estado por una cifra superior a los 120 mil euros, lo que nos conduce a formular otra pregunta: ¿Es necesario que el sujeto activo pretenda defraudar al erario en dicha suma? Entendiendo que el monto en el delito fiscal configura un elemento objetivo del tipo(19), el dolo debe abarcar la cuantía que determina el legislador para la configuración típica del delito(20), no siendo necesario —sin embargo— que se conozca exactamente el monto defraudado(21).

B) Dolo eventual

La doctrina(22) y la jurisprudencia(23) mayoritaria admite sin aparentes objeciones la posibilidad de cometer un delito de defraudación tributaria con dolo eventual.

Ahora bien, hemos de resolver la dificultad práctica de distinguir cuándo nos encontramos frente a un comportamiento doloso y cuándo frente a un comportamiento culposo consciente (no punible como delito fiscal), más teniendo en cuenta que el límite cuantitativo establecido en el artículo 305 del Código Penal debe ser abarcado por el dolo del agente.

En este tema, nos encuadramos dentro de la línea doctrinal que considera determinante para la distinción pretendida entre el dolo eventual y la culpa consciente, el elemento intelectual o cognitivo, en perjuicio de la tradicional alusión del elemento volitivo (por ejemplo, las modernas teorías de que tomar en serio o contar con, siempre es dolo, mientras que confiar en su ausencia o no tomar en serio el resultado, siempre es culpa)(24).

Por ello, el comportamiento culposo, sin relevancia típica en el delito fiscal, ha de suponer la decisión de realizar el hecho típico sin que el autor tenga a su alcance todos los datos necesarios para la norma, siendo esa la conducta desvalorada por implicar una falta de cuidado(25). Por el contrario, y en lo que nos interesa, habrá dolo eventual y consiguientemente un comportamiento típico, cuando el agente posea los datos suficientes para calcular la posibilidad de realización del hecho descripto por el legislador en el artículo 305 del Código Penal(26), conocimiento que conlleva el deber de evitar la realización del tipo(27).

III. Elementos subjetivos distintos del dolo

A) Punto de partida

Bajo la perspectiva anterior, enunciamos otra cuestión: ¿El delito de defraudación tributaria requiere para su configuración algún elemento subjetivo del tipo de injusto además del dolo?, y, ¿Pertenece al tipo de lo injusto un determinado fin perseguido por el autor?(28).

Esta pregunta ha generado numerosas polémicas y diversas respuestas doctrinarias que se pueden resumir en dos teorías y que, en realidad, giran en torno al contenido del verbo típico “defraudar”(29). El estudio de este planteamiento será abordado a continuación.

B) Presupuesto conceptual

En algunas ocasiones el legislador ha querido restringir el ámbito de punición propia del tipo doloso incorporando expresamente a la descripción típica “algún elemento subjetivo especial, cuya concurrencia se exigirá además del dolo”(30). Dichos componentes son llamados “elementos subjetivos del tipo” (o del injusto, o del tipo de injusto)(31), definidos como aquellos ánimos o fines específicos distintos del simple dolo y requeridos explícitamente en la figura legal, sin los cuales la conducta no es que sea típica pero no culpable, sino que no está siquiera penalmente prohibida, no es típica y antijurídica(32).

Ahora bien, cuando un tipo penal requiere la presencia de elementos subjetivos distintos del dolo se plantea la cuestión del tratamiento jurídico-penal que merece el hecho realizado sin que concurran. Sobre esto se han distinguido dos supuestos(33): a) si el comportamiento realizado sin los elementos subjetivos no integra ningún otro tipo penal, aquel será impune; y b) por el contrario, si el comportamiento realizado sin los elementos subjetivos integra otro tipo penal, procederá la aplicación de este último(34).

Generalizando, puede decirse que los elementos subjetivos del tipo (o del injusto, o del tipo de injusto) son todos “aquellos requisitos de carácter subjetivo distintos al dolo que el tipo exige, además de este, para su realización”(35).

C) Posturas planteadas

Más allá de que las tesis esbozadas acerca de la existencia o no de elementos subjetivos distintos del dolo en el delito fiscal se presentan en el marco de regulaciones anteriores, resulta sistemáticamente acertado referirnos a ellas(36). En efecto, al margen de que las divergencias doctrinales y jurisprudenciales podrían considerarse definitivamente ajustadas con la vigente regulación, recogeremos brevemente la discusión planteada con relación a los antiguos artículos 319, primero, y 349 del Código Penal, después, y apuntaremos, además, la relevancia y actualidad de su análisis.

Para un sector de la doctrina, “defraudar” equivale exclusivamente a causar un perjuicio patrimonial. Por ello, el dolo radica en el conocimiento de los deberes tributarios (deber de ingreso y deberes formales conexos) cuyo incumplimiento consciente provoca la defraudación a la Hacienda Pública(37). Aquí, es suficiente con que el sujeto activo del delito tenga conciencia y voluntad de no pagar lo que debe, sabiendo que existe tal obligación, agotándose ahí el dolo exigible al mismo(38).

Contrariamente, en el otro extremo, el sector que preconiza la teoría del engaño, sostiene que la incorporación al tipo penal del término “defraudar” supone la integración en la conducta de un dolo “específico”(39), de un ánimo defraudatorio concreto(40), de un especial conocimiento y voluntad de estar engañando a la Hacienda Pública(41). Dentro de esta corriente se ha sostenido la existencia de un elemento subjetivo específico duplicando el dolo exigible para la configuración del delito: “el verbo defraudar, sobre el que se construye el delito fiscal, implica necesariamente la presencia de un elemento subjetivo del injusto distinto que el dolo: el ánimo de defraudar, consistente en obtener una ventaja patrimonial por el impago de la deuda tributaria”(42).

Recordemos, por otro lado, que en la regulación del delito fiscal vigente hasta 1985(43), se establecieron presunciones del ánimo de defraudar, provocando esto que un considerable sector de la doctrina estimara que aquel debía admitirse como un elemento subjetivo integrante del tipo de injusto(44). Ciertamente, “la expresa exigencia legal al ánimo defraudatorio abre, por así decir, un amplio margen de discrecionalidad interpretativa y de complejidad axiológica en orden a la determinación de la peculiar estructura del tipo legal del delito fiscal, por cuanto el ánimo de defraudar es específicamente mencionado en la disposición legal incriminadora de este delito, en tanto es susceptible de presunción normativa, en determinados supuestos previstos en la ley (…)”(45).

La Ley Orgánica 2/1985, por medio del artículo 349 del Código Penal, suprimió del precepto anterior las presunciones referidas, circunstancia que, no obstante, no fue óbice para que un cualificado grupo de penalistas identifique un requisito implícito en el empleo del verbo núcleo “defraudar”(46). En efecto, la doctrina no dejó de considerar la existencia de un elemento subjetivo de injusto, ni renunció a la necesidad de acreditar la concurrencia de aquel(47). Por el contrario, a pesar de la modificación en el precepto, se lo continuó interpretando de manera restrictiva, requiriendo la presencia de un ánimo especial como elemento subjetivo distinto del dolo y, asimismo, su constatación en el particular supuesto de hecho(48).

Por su parte, la jurisprudencia recaída antes de la vigencia del Código Penal de 1995, consideró que el delito fiscal requería como elemento subjetivo del tipo de injusto el ánimo defraudatorio equivalente al ánimo de lucro. En este sentido, el Tribunal Supremo proclamó que el delito de defraudación a la Hacienda Pública es “un delito tendencial, en forma igual o análoga a lo que sucede con otras muchas infracciones penales y más en concreto los llamados, en general, delitos económicos, cuyo contenido es el apoderamiento, el ánimo de lucro o animus defraudandi, es este elemento subjetivo del injusto, esencial”(49).

Ahora bien, la exigencia de un especial elemento subjetivo del tipo de injusto —como podría ser el ánimo de lucro o de defraudar— cuya presencia se requiera además del dolo, carece de sentido(50); la intención es indiferenciable del dolo, del conocimiento del detrimento de ingresos generada mediante la declaración mendaz, incompleta o ausente(51). Reclamar aquel elemento, además, determinaría la atipicidad de las conductas realizadas con dolo eventual, lo que político-criminalmente no será acertado por dar lugar a desmedidos flancos desprotegidos en el interés de la Hacienda Pública(52).

Con el presente hilo argumental conviene insistir, frente a lo señalado por algunos autores(53), que en materia de tipo subjetivo en el delito de defraudación tributaria, no existe base legal para exigir un especial ánimo defraudatorio(54) o voluntad defraudatoria de perjudicar o de impedir que la Administración conozca el hecho imponible, sea concebido como elemento independiente(55) o embebido en un ánimo de lucro(56).

Reconocemos que la opinión mayoritaria en la doctrina —al menos con el surgimiento de la figura del delito fiscal en 1977— ha venido exigiendo un ánimo de lucro que estaría implícito en el verbo típico defraudar, consistente en la finalidad de obtener la ventaja patrimonial inherente al impago de la deuda tributaria(57). Ahora bien, “tal elemento no introduce un factor de (indeseable) restricción para la aplicación de esta figura delictiva, toda vez que, por supuesto, es compatible con cualquier otro ánimo (extratípico) que pueda erigirse en móvil de la actuación del autor (el móvil, p. ej., de “objeción fiscal” no enerva la presencia de un ánimo de lucro concurrente)”(58).

En suma, nuestra tesis supone renunciar a la exigencia de un dolo “específico”(59) en el delito fiscal y, además, interpretar al mismo excluyendo la necesidad de acreditar esa expresa intención defraudatoria y de perjudicar a la Hacienda Pública en beneficio propio o ajeno(60). El dolo quedaría acreditado con la constatación suficiente de que el sujeto pasivo del tributo no lo ingresó o ingresó menos sabiendo que debía hacerlo, y los aspectos esenciales o primarios de cómo hacerlo. Así, el interés del sujeto por defraudar es intrínseco al tipo porque únicamente para defraudar se comete delito fiscal(61). La propia acción del sujeto consiste en defraudar más allá de la modalidad e implica, inexorablemente, un lucro para sí o para un tercero y un quebrantamiento patrimonial para la Hacienda Pública(62).

Aparte, es interesante dejar plasmado que en la regulación del delito fiscal anterior a la Ley Orgánica 6/1995 —que añadió el adjetivo “dolosa” para referirse a la acción u omisión—, resultaba necesario dotar de un contenido específico al verbo “defraudar” por llevar implícito un elemento subjetivo del injusto que, por aquel entonces, contribuía a cerrar paso a la comisión culposa(63). Sin embargo, con la actual redacción, pretender la exigencia de un elemento subjetivo del tipo de injusto con el propósito de argumentar la imposibilidad de un comportamiento imprudente, ya no resulta necesario(64).

Entonces, en el caso de que se considerase el vocablo “defraudar”, el engaño susceptible de provocar error a la Hacienda Pública no puede ser concebido como un elemento subjetivo del tipo de injusto toda vez que aquel se encuentra inmerso en el dolo genérico que requiere la defraudación tributaria para su configuración típica.

Por su parte, en lo que respecta al ánimo de lucro, creemos que no se puede generalizar su existencia en torno al delito de defraudación tributaria, pues si bien se puede argumentar su presencia considerando que tal comportamiento siempre se dirige a obtener una ventaja de naturaleza económica, se pueden dar casos en los que el sujeto sea un delincuente por convicción. En este sentido resulta un tanto atrevido establecer la existencia del ánimo de lucro en el delito tributario, puesto que tal ánimo implica una motivación, y no un resultado objetivo de una determinada actuación. Bajo esta perspectiva, el obtener una ventaja patrimonial no quiere decir que se haya producido como consecuencia directa del ánimo de lucro, sino más bien como una consecuencia implícita en la defraudación tributaria realizada con otro ánimo distinto al de obtener ese lucro patrimonial(65).

Igualmente, conviene considerar que, de estimar la exigencia del ánimo de lucro como elemento subjetivo del tipo de injusto se dejarían fuera una gran cantidad de supuestos en los que no exista dicho ánimo, lo que conduciría a una inadmisible impunidad de tales constelaciones de casos(66). En efecto, si la conducta del agente no se encamina a la obtención de una ventaja fiscal (aunque efectivamente la haya obtenido), no se podrá tomar como ánimo de lucro y, por ende, no constará la exigencia típica de dicho elemento subjetivo del injusto.

Por lo dicho, consideramos que no se exige la presencia de un elemento subjetivo del tipo de injusto además del dolo en el delito de defraudación tributaria(67). En su configuración no existe referencia expresa a ningún ánimo especial y tampoco hay razones objetivas para entenderlo implícito en el verbo “defraudar”, pues puede haber defraudación sin su presencia. Además, tampoco hay motivos para dejar impune un comportamiento que a todas luces afecte al bien jurídico tutelado por la única circunstancia de no haber podido acreditar la existencia del aludido ánimo(68).

IV. Conclusión y toma de postura

Siempre existió unanimidad a la hora de propugnar que el delito fiscal debería ser castigado solamente en su versión dolosa y la opinión dominante, tradicionalmente, ha sostenido que resulta suficiente el dolo eventual(69).

La cuestión de si el tipo penal de defraudación tributaria requiere algún elemento subjetivo del injusto además del dolo (como podría ser un ánimo de defraudar o de lucro), ha dado lugar a una ferviente y meritoria discusión doctrinaria y jurisprudencial. La presencia de dicho elemento subjetivo puede mantenerse siempre que consista simplemente en un ánimo defraudatorio que, en realidad, queda inmerso en el dolo y no implica restricción alguna para la aplicación de la figura de delito(70).

En suma, en lo que se refiere al estudio de los títulos de imputación subjetiva en el delito fiscal, consta lo siguiente: 1. Admite únicamente la comisión dolosa. 2. Resulta suficiente la comisión del delito con dolo eventual. 3. No se exige la presencia de elementos subjetivos distintos del dolo para su configuración. 4. Ánimo defraudatorio inmerso en el dolo. 5. Ánimo de lucro no necesariamente apreciado en todos los supuestos de defraudación(71).

El tipo penal de defraudación tributaria no es uno de esos portadores de elementos subjetivos del injusto, toda vez que el dolo —única modalidad admisible conforme lo ha establecido el legislador— es suficiente, y no exige la presencia de un momento anímico trascendente respecto de aquel(72).

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(1) Cfr. Berdugo Gómez De La Torre, I. / Arroyo Zapatero, L. / Ferré Olivé, J. / García Rivas, N. / Serrano Piedecasas, J. R. / Terradillo Basoco, J. / Rodríguez Yagüe, C. (coord.), Curso de Derecho Penal. Parte general. 1ª ed., Ediciones Experiencia, Barcelona, 2004, p. 254; Muñoz Conde, F., Teoría general del delito. 4ª ed., Ed. Tirant lo blanch, Valencia, 2007, pp. 69 y ss.

(2) Vid., sobre la conveniencia de emplear los términos “culpa” y “culposo” en lugar de “imprudencia”. Polaino Navarrete, M. Lecciones de Derecho penal. Parte general. Tomo II, Editorial Tecnos, Madrid: 2013, p. 104.

(3) Cfr. Polaino Navarrete, M. Lecciones de Derecho penal. Parte general, Tomo II, ob. cit., p. 99. Cursivas originales.

(4) Cfr. Martínez-Buján Pérez, C. Derecho penal y económico y de la empresa. Parte Especial, 3ª ed., Ed. Tirant lo blanch, Valencia, 2011, pp. 387-395.

(5) Cfr. Jescheck, H.-H. Tratado de Derecho penal. Parte general, 5ª ed., corregida y ampliada, traducción de M. Olmedo Cardenete, Ed. Comares, Granada: 2002, p. 312; Stratenwerth, G. Derecho penal. Parte general, Tomo I, traducción de D. M. Cancio Meliá y M. A. Sancinetti, 4ª ed., Ed. Hammurabi, Buenos Aires, 2005, p. 146.

(6) Cfr., entre varios, Martínez Pérez, C. El delito fiscal. Ed. Montecorvo, Madrid: 1982, pp. 310-319; Pérez Royo, F. Los delitos y las infracciones en materia tributaria. Ed. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid: 1986, pp. 146-150; Rancaño Martín, M. A., El delito de defraudación tributaria. Ed. Marcial Pons, Madrid: 1997, pp. 92-94.

(7) Vid., ampliamente, Feijóo Sánchez, B., “La distinción entre dolo e imprudencia en los delitos de resultado lesivo. Sobre la normativización del dolo”. En: CPC, núm. 65, Instituto de Criminología de la Universidad Complutense de Madrid, Madrid: 1998, pp. 269-364, esp. pp. 271 y ss.

(8) Cfr., entre tantos, Feijóo Sánchez, B. “La distinción entre dolo e imprudencia en los delitos de resultado lesivo. Sobre la normativización del dolo”, ob. cit., esp. p. 271; Jescheck, H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte general, op. cit., pág. 314; Polaino Navarrete, M., Lecciones de Derecho penal. Parte general, Tomo II, ob. cit., p. 104.

(9) Cfr. Polaino Navarrete, M. / Polaino-Orts, M. “Imputación normativa: exposición programática en casos fundamentales”. En: C. Roxin / M. Polaino Navarrete / M. Polaino-Orts, Política criminal y dogmática penal. Cuestiones fundamentales. Ed. Ara, Perú: 2001, pp. 113 y ss.

(10) Cfr. Jakobs, G. “Sobre el tratamiento de las alteraciones volitivas y cognitiva”, traducción de M. del M. Díaz Pita. En: ADPCP, Tomo XLV, fasc. I / mes enero-abril, MCMXCII, 1992, pp. 213-234, esp. p. 215.

(11) Cfr. Serrano González de Murillo, J. L. “Delitos contra la hacienda pública. Artículos 305 a 307, 627 y 628 del Código Penal”. En: R. Calvo Ortega (dir.), Delitos contra la hacienda pública, Editoriales de Derecho Reunidas S.A., Madrid: 2002, p. 73; Muñoz Conde, F., Derecho Penal. Parte Especial. 19ª ed., completamente revisada y puesta al día. Ed. Tirant lo blanch, Valencia: 2013, p. 968.

(12) Así se ha dicho en SSTS, de 2.III.1988 (ponente: Moyna Ménguez) y de 10.XI.1993 (ponente: Soto Nieto).

(13) Cfr. Roxin, C. Derecho penal. Parte general. Tomo I, ob. cit., p. 415, nota 1; Stratenwerth, G., Derecho penal. Parte general. Tomo I, ob. cit., p. 146.

(14) Rodríguez Mourullo, G., “El nuevo delito fiscal”. En: REDF, núm. 15-16. Ed. Civitas, 1977, pp. 703-735, esp. pp. 721 y ss.

(15) Cfr., entre tantos, Iglesias Pujol, L. La hacienda pública como bien jurídico protegido: contrabando y delito fiscal. Ed. Bosch, Barcelona: 1983, p. 280; de La Peña Velasco, G. “Algunas consideraciones sobre el delito fiscal”. Cuadernos de Estudios de la Conserjería de Economía, Hacienda y Empleo, Murcia: 1984, p. 143.

(16) STS, de 30.V.2003 (ponente: Calvo-Rubio). Sobre el alcance del conocimiento como elemento del dolo en el delito fiscal, es interesante la lectura —a modo de complemento en la materia—, del siguiente artículo: Sánchez López, V. “Consecuencias aplicables a delincuentes por convicción”. En: R. Diego Díaz Sánchez / E. A. F. Caparrós (coords.), Reflexiones sobre las consecuencias jurídicas del delito. Ed. Tecnos, Madrid, 1995, pp. 213-226.

(17) Vid., en este sentido, STSJ de Extremadura, de 29.I.1998 (ponente: Juanes Peces).

(18) Cfr. Bertrán Girón, F. “Capítulo II. Apartado 1. Estructura del tipo. El resultado típico: la cuantía de la defraudación y su incidencia en el delito”. En: de Fuentes Bardají, J./Cancer Minchot, P. / Frías Rivera, R. / Zabala Guadalupe, J. J. (dirs.) / Bal Francés, E. / Zabala Guadalupe J. J. (coords.), Manual de Delitos contra la hacienda pública. Ed. Thomson-Aranzadi, Navarra: 2008, pp. 75-185, esp. p. 171. Vid., asimismo, por su relación y relevancia con el tema del sujeto activo del delito: Montaner Fernández, R. “Los principios organizativos empresariales y su función como criterios de atribución de responsabilidad penal. A propósito de la delincuencia de empresa derivada de una mala gestión” En: Pérez Álvarez, F. (Ed.) / Díaz Cortés, L. M. (coord.), Temas actuales de Investigación en Ciencias Penales: Memorias I Congreso Internacional de Jóvenes Investigadores en Ciencias Penales: 26, 27 y 28 de octubre de 2009. Ediciones Universidad de Salamanca, Salamanca, 2009, pp. 405-427; Berdugo Gómez de la Torre, I. Viejo y nuevo Derecho Penal. Ed. Iustel, Madrid: 2012, pp. 161 y ss; Carrillo, A. “Responsabilidad penal de la persona jurídica: pasado, presente y futuro”. En: Pérez Cepeda, A. I. (dir.) / Gorjón Barranco, M. C. (coord.), El proyecto de reforma del Código Penal de 2013, a debate. Ed. Ratio Legis, Salamanca, 2014, pp. 109-131.

(19) Consúltese la doctrina señalada en Bajo, M. / Bacigalupo, S. Delitos contra la Hacienda pública. Ed. Ceura, Madrid: 2000, p. 59, nota 29.

(20) Cfr., por todos, Rodríguez Mourullo, G. “El nuevo delito fiscal”, ob. cit., esp. p. 722.

(21) Cfr. Berdugo Gómez de la Torre, I. / Ferré Olivé, J. C. Todo sobre el fraude tributario. Ed. Praxis, Barcelona, 1994, p. 73.

(22) Cfr., entre tantos, Rodríguez Mourullo, G. “El nuevo delito fiscal”, ob. cit., esp. p. 722; Martínez Pérez, C., El delito fiscal, ob. cit., p. 317; Lamarca Pérez, C., “Observaciones sobre los nuevos delitos contra la Hacienda Pública”. En: RDFHP, vol. XXV, núm. 178, 1985, p. 743-797, esp. p. 791; de La Peña Velasco, G. “Reflexiones sobre el artículo 349 del Código penal”. En: CT, núm. 53, 1985, p. 273; Pérez Royo, F. Los delitos y las infracciones en materia tributaria, ob. cit., p. 144; Bajo, M. / Bacigalupo, S. Delitos contra la Hacienda pública, ob. cit., p. 85.

(23) Entre varias, STS, de 10.XI.1993 (ponente: Soto Nieto). Más adelante, SSAP de Madrid, de 20.IX.2002 (ponente: Desconocido); de Alicante, de 21.III.2006 (ponente: Ojeda Domínguez); de Burgos, de 13.VII.2007 (ponente: Redondo Argülles); y, de Zaragoza, de 14.V.2014 (ponente: Murillo y García Atance).

(24) Básicamente existen tres grandes concepciones sobre el límite entre el dolo eventual y la culpa consciente: vid., una exposición de ellas, en Gimbernat Ordeig, E., Estudios de derecho penal, 3ª ed., Ed Tecnos, Madrid: 1990, p. 244 y ss. Asimismo, son de interés las SSTS, de 31.VII.2001 (ponente: Saavedra Ruiz), de 24.I.2005 (ponente: Saavedra Ruiz), de 13.VII.2005 (ponente: Martín Pallín), de 20.IX.2005 (ponente: Ramos Gancedo) y de 10.XII.2007 (ponente: Giménez García).

(25) Cfr., ampliamente, Feijóo Sánchez, B. “La distinción entre dolo e imprudencia en los delitos de resultado lesivo. Sobre la normativización del dolo”, ob. cit., esp. p. 299 y ss.

(26) Se ha mostrado crítica con esta posición, Rodríguez Montañés, T. Delitos de peligro, dolo e imprudencia Servicio de publicaciones de la Facultad de Derecho de la Universidad Complutense, Centro de Estudios Judiciales, Ministerio de Justicia, Madrid: 1994, p. 81 y ss.

(27) En el mismo sentido, STS, de 8.XI.1996 (ponente: García-Calvo).

(28) Cfr. Cerezo Mir, J. Curso de derecho penal español. Parte general, Teoría jurídica del delito Tomo II, 6ª ed. (basado en el nuevo Código Penal de 1995), Ed. Tecnos, Madrid: 1998, p. 122.

(29) Cfr., ampliamente, Saiz Díaz, C. “El delito de defraudación tributaria: delimitación del elemento subjetivo del tipo”. Revista La Ley, n.º 6378, Ed. La Ley, 2005; accesible en http://www.larioja.org/upload/documents/680201_DLL_N_6378 2005.El_delito_de_defraudacion.pdf).

(30) Berdugo Gómez de la Torre, I. / Arroyo Zapatero, L. / Ferré Olivé, J. / García Rivas, N. / Serrano Piedecasas, J. R. / Terradillo Basoco, J. / Rodríguez Yagüe, C. (coord.), Curso de Derecho Penal. Parte general, ob. cit., p. 261; Muñoz Conde, F., Teoría general del delito, ob. cit., p. 79 y ss.

(31) Vid., ampliamente, Polaino Navarrete, M. Los elementos subjetivos del injusto en el Código Penal español. Anales de la Universidad Hispalense, Publicaciones de la Universidad de Sevilla, Serie Derecho, núm. 13, Sevilla: 1972, p. 89-98 y, 119-131; Mir Puig, S. Derecho Penal. Parte General, 9ª ed., Ed Reppertor, Barcelona, 2011, p. 286-288; Luzón Peña, D. M. Lecciones de derecho penal. Parte General, 2ª ed. ampliada y revisada, Ed. Tirant lo blanch, Valencia: 2012, p. 233.

(32) Cfr. Berdugo Gómez de la Torre, I. / Arroyo Zapatero, L. / Ferré Olivé, J. / García Rivas, N. / Serrano Piedecasas, J. R. / Terradillo Basoco, J. / Rodríguez Yagüe, C. (coord.), Curso de derecho penal. Parte General, ob. cit., pp. 261 y ss.

(33) Cfr. Mir Puig, S. Derecho Penal. Parte General, ob. cit., p. 288; Luzón Peña, D. M. Lecciones de derecho penal. Parte General, ob. cit., p. 233.

(34) Cfr. Roxin, C. Derecho penal. Parte general. Tomo I, ob. cit., p.; Jescheck, H.-H., Tratado de Derecho penal. Parte general, ob. cit., p. 344.

(35) Mir Puig, S. Derecho Penal. Parte General, ob. cit., p. 281.

(36) Vid., como suplemento, el análisis del tipo subjetivo y, especialmente, el estudio sobre el elemento subjetivo específico del injusto efectuado por Benito Sánchez, a propósito del artículo 445 del Código Penal: El delito de corrupción en las transacciones comerciales internacionales. Ed. Iustel, Madrid: 2012, p. 257-267.

(37) Cfr., en este sentido, Bajo, M. / Bacigalupo, S., Delitos contra la Hacienda pública, ob. cit., p. 85.

(38) Vid., por todos, Pérez Royo, F. Los delitos y las infracciones en materia tributaria, ob. cit., pp. 142 y ss.

(39) No podemos dejar de referirnos a ciertos pronunciamientos que han venido exigiendo la concurrencia de un dolo específico: SSTS, de 27.XII.1990 (ponente: Ruiz Vadillo), de 9.III.1993 (ponente: Moyna Ménguez) y de 20.V.1996 (ponente: Bacigalupo Zapater); y, la SAP de Extremadura, de 29.I.1998 (ponente: Juanes Peces) y de Burgos, de 13.VII.2007 (ponente: Redondo Argüelles).

(40) Cfr., con las sentencias de la AP de Valencia, de 16.IX.1988 y de Barcelona, de 4.VII.1989 (pronunciamientos señalados en Berdugo Gómez de la Torre, I. / Ferré Olivé, J. C. Todo sobre el fraude tributario, ob. cit., pp. 75-78).

(41) Cfr. Rodríguez Mourullo, G. “El nuevo delito fiscal”, ob. cit., esp. p. 722; Ayala Gómez, I., El delito de defraudación tributaria: artículo 349 del Código Penal. Ed. Civitas, Madrid: 1988, p. 271; Bajo, M. / Bacigalupo, S., Delitos contra la hacienda pública, ob. cit., p. 49; Serrano González de Murillo, J. L., “Delitos contra la hacienda pública. Artículos 305 a 307, 627 y 628 del Código Penal”, ob. cit., p. 73.

(42) Cfr. Berdugo Gómez de la Torre, I. / Ferré Olivé, J. C. Todo sobre el fraude tributario, ob. cit., pp. 75 y ss.

(43) El derogado artículo 319 del Código Penal, establecía que “cometerá delito fiscal el que defraudare a la Hacienda estatal o local mediante la elusión del pago de impuestos o el disfrute ilícito de beneficios fiscales en una cantidad igual o superior a dos millones de pesetas. Se entiende que existe ánimo de defraudar en el caso de falsedades o anomalías sustanciales en la contabilidad y en el de negativa u obstrucción a la acción investigadora de la administración tributaria (…)”.

(44) Expresión —ánimo de defraudar— que algunos autores creían que encerraba ese específico elemento subjetivo del tipo de injusto. No obstante, “la referencia legal consignada (…) no permite apreciar inequívocamente la exigencia de un elemento subjetivo del tipo de injusto, en la medida que el mismo no es expresamente exigido de modo inequívoco en la configuración legal del comportamiento delictivo, en cuanto tal categoría dogmática perteneciente a un tipo subjetivamente configurado en virtud de la exigencia del momento anímico finalista representado por el propósito de defraudar”. (Polaino Navarrete, M. “El delito fiscal. Secuencias fallidas de una reforma penal”. En: EPC IX, Universidad de Santiago de Compostela, 1985, p. 166).

(45) Polaino Navarrete, M. “El delito fiscal. Secuencias fallidas de una reforma penal”, ob. cit., p. 167.

(46) Cfr. Rodríguez Mourullo, G. “El nuevo delito fiscal”, ob. cit., esp. 721; Martínez Pérez, C. El delito fiscal, ob. cit., p. 303; Córdoba Roda, J. “El nuevo delito fiscal”. En: RJC, vol. 84, n.º 4, 1985, p. 926; Pérez Royo, F. Los delitos y las infracciones en materia tributaria, ob. cit., p. 145, nota 210.

(47) Cfr. Berdugo Gómez de la Torre, I. / Ferré Olivé, J. C. Todo sobre el fraude tributario, ob. cit., p. 76; Boix Reig, J. / Mira Benavent, J. Los delitos contra la Hacienda Pública y contra la Seguridad Social. Ed. Tirant lo blanch, Valencia: 1999, p. 75; Chico de la Cámara, P., El delito de defraudación tributaria tras la reforma del Código Penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas de “lege ferenda”. Editorial Aranzadi, Navarra, 2012, p. 91. Al efecto, se señalan SSTS, de 28.VI.1991 (ponente: Barbero Santos) y de 31.V.1993 (ponente: Granados Pérez).

(48) Lo mismo sostiene Luzón Peña, a propósito de otra figura legal: “Del mismo modo, una acción objetivamente ofensiva para el honor ajeno, pero sin animus iniurandi, no realiza el tipo de injusto propio del delito de injurias (así lo exigía expresamente el art. 457 ss. C.P. 1944; y aunque la formulación del art. 208 C.P. 1995 no lo menciona expresamente, cabe una interpretación restrictiva que siga exigiendo ese ánimo), sino que es un mero ilícito civil contra el honor”. (Lecciones de derecho penal. Parte general, ob. cit., p. 233). Cursivas añadidas. En contra de aquella afirmación se pronunció, entre otros, Pérez Royo. Los delitos y las infracciones en materia tributaria, ob. cit., p. 145.

(49) STS, de 27.XII.1990 (ponente: Ruiz Vadillo). Fundamento de derecho, tercero.

(50) Cfr. Martínez-Buján Pérez, C. “El delito de defraudación tributaria”. En: Revista Penal, núm. 1, 1998, p. 55-66, esp. p. 62.

(51) Cfr. Martínez-Buján Pérez, C. Los delitos contra la hacienda pública y la seguridad social: estudio de las modificaciones introducidas por la ley orgánica 6/1995, de 29 de junio. Ed. Tecnos, Madrid: 1996, p. 55 y ss.

(52) Cfr. Serrano González de Murillo, J. L. “Delitos contra la hacienda pública. Artículos 305 a 307, 627 y 628 del Código Penal”, ob. cit., p. 73; Polaino Navarrete, M. Los elementos subjetivos del injusto en el Código Penal español, ob. cit., pp. 237-239.

(53) Cfr. Chico de la Cámara, P., El delito de defraudación tributaria tras la reforma del Código Penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas de “lege ferenda”, ob. cit., p. 90, nota 96, quien afirma que “el tipo subjetivo requiere además del dolo, un ánimo de lucro, entendido como ‘cualquier utilidad, goce, ventaja, o provecho económico (…)”.

(54) Tal como dice Jakobs: “(…) los elementos subjetivos del injusto distintos al dolo o a la imprudencia siempre se mencionan en el respectivo tipo concreto” (Derecho penal. Parte general. Fundamentos y teoría de la imputación, traducción de J. Cuello Contreras y J. L. Serrano González de Murillo, Ed. Marcial Pons, Ediciones Jurídicas, Madrid: 1995, p. 311). Cursivas añadidas.

(55) Así se ha dicho en Bajo Fernández, M. / Suárez González, C. / Pérez Manzano, M. Manual de Derecho penal. Parte especial (delitos patrimoniales y delitos económicos). 2ª ed., Ed. Centro de Estudios Ramón Areces, Madrid, 1993, p. 620, nota 83, en donde se pretende otorgar al elemento subjetivo del injusto un papel de restricción de conductas típicas. Martínez Buján-Pérez, ha apuntado que en la jurisprudencia suele aludirse también a un especial ánimo de defraudar, y señala, entre varias, las Sentencias del TS, de 29.VI.1985 (ponente: de Vega Ruiz), de 2.III.1988 (ponente: Moyna Ménguez), de 26.XI.1990 (ponente: Montero Fernández-Cid), de 27.XII.1990 (ponente: Ruiz Vadillo), de 20.XI.1991 (ponente: Ruiz Vadillo), de 3.XII.1991 (ponente: Moyna Ménguez), de 24.II.1993 (ponente: Díaz Palos) y de 31.V.1993 (ponente: Granados Pérez). Aclara el autor que, ciertamente, en los pronunciamientos posteriores a los señalados, se ha identificado aquel ánimo defraudatorio con el dolo (cfr. Martínez-Buján Pérez, C. Los delitos contra la hacienda pública y la seguridad social: estudio de las modificaciones introducidas por la ley orgánica 6/1995, de 29 de junio, ob. cit., p. 56, nota 87).

(56) Así se ha apuntado en Mestre Delgado, E. La defraudación tributaria por omisión. Ministerio de Justicia, Centro de Publicaciones, Madrid: 1991, p. 85.

(57) Vid., por todos, Berdugo Gómez de la Torre, I. / Ferré Olivé, J. C. Todo sobre el fraude tributario, ob. cit., p. 75 y ss.

(58) Martínez-Buján Pérez, C. Los delitos contra la hacienda pública y la seguridad social: estudio de las modificaciones introducidas por la ley orgánica 6/1995, de 29 de junio, ob. cit., p. 56. Cursivas originales. Como anota el autor, no es de recibo la objeción apuntada por Pérez Royo (Los delitos y las infracciones en materia tributaria, ob. cit., p. 146), en el sentido de constatar la existencia de casos en los que no se podrá acreditar la concurrencia de un ánimo de lucro en el propio autor, puesto que los beneficiarios directos de la defraudación son terceros. Recuerda, frente a ello, que la jurisprudencia y la doctrina ha entendido de manera unánime que, a los efectos de los delitos de apoderamiento y de estafa, el lucro puede ser propio o ajeno (p. 56, nota 89).

(59) En el mismo sentido, se ha pronunciado Jakobs: “(…) en la medida en que los elementos subjetivos del injusto no son genuinamente componentes del dolo” (Derecho penal. Parte general. Fundamentos y teoría de la imputación, ob. cit., p. 344).

(60) Contrariamente, Chico de la Cámara, P. El delito de defraudación tributaria tras la reforma del Código Penal por la LO 5/2010. Reflexiones críticas y propuestas de “lege ferenda”, ob. cit., p. 91.

(61) Cfr., en el mismo sentido, STS, de 10.XI.1993 (ponente: Soto Nieto).

(62) Cfr. Bertrán Girón, F. “Capítulo II. Apartado 1. Estructura del tipo. El resultado típico: la cuantía de la defraudación y su incidencia en el delito”, ob. cit., esp. p. 169.

(63) Cfr. Bajo Fernández, M. Derecho penal económico aplicado a la actividad empresarial. Ed. Civitas, Madrid: 1978, p. 567; Benito Sánchez, D. El delito de corrupción en las transacciones comerciales internacionales, ob. cit., p. 258.

(64) Cfr. Pérez Royo, F. Los delitos y las infracciones en materia tributaria, ob. cit., p. 144. En: este sentido se pronunció la AP de Madrid en la Sentencia de 20.IX.2002 (ponente: Desconocido).

(65) Cfr. Pérez Royo, F. Los delitos y las infracciones en materia tributaria, ob. cit., p. 146. En: contra se ha manifestado, Lamarca Pérez, C. “Observaciones sobre los nuevos delitos contra la Hacienda Pública”, ob. cit., esp. pp. 787 y ss.

(66) Cfr. Polaino Navarrete, M. Los elementos subjetivos del injusto en el Código Penal español, ob. cit., p. 326. En este sentido, como se ha dicho, en los tipos portadores de elementos subjetivos del tipo de injusto, el dolo no es suficiente toda vez que se exige la presencia de un momento anímico trascendente respecto de aquel.

(67) Vid., por todos, Morales Prats, F. “Título XIV. De los delitos contra la hacienda pública y contra la seguridad social”. En: Quintero Olivares, G. (dir.) / Morales Prats, F. (coord.), Comentarios al Código Penal. Parte especial (arts. 138 a 318), Tomo II. 5ª ed., Ed. Aranzadi, Pamplona: 2008, pp. 1053-1164, esp. p. 1071.

(68) Cfr., ampliamente y entre tantos, Aparicio Pérez, A. Delitos contra la Hacienda Pública. Ed. Servicio de Publicaciones de la Universidad de Oviedo, Oviedo: 1990, pp. 70-73. En: el mismo sentido: STS, de 3.I.2003 (ponente: Jiménez Villarejo).

(69) Cfr. Muñoz Conde, F. Derecho penal. Parte especial, ob. cit., p. 968.

(70) Cfr. Martínez-Buján Pérez, C. “El delito de defraudación tributaria”, ob. cit., esp. p. 62.

(71) Vid., ampliamente, Polaino Navarrete, Miguel. Los elementos subjetivos del injusto en el Código Penal español, ob. cit., p. 254-259.

(72) Consúltese el pronunciamiento previamente señalado del TS, de 3.I.2003 (ponente: Jiménez Villarejo).