Transparencia fiscal internacional, Colombia inicia su tránsito

Revista Nº 120 Nov.-Dic. 2003

El desafío del país consiste en fortalecer la capacidad de fiscalización de la administración tributaria, para abordar aspectos tan sofisticados como los paraísos fiscales. 

Javier N. Rojas 

Especial para la Revista Impuestos 

Atrapar al famoso Al Capone por delitos relacionados con los impuestos, representa una evidencia de la importancia que EE UU concede, de tiempo atrás, al problema de la evasión tributaria. Los mayores esfuerzos de las últimas décadas para contrarrestar este mal, en buena parte, han sido motivados por el creciente comercio de sus contribuyentes con el resto del planeta. El intensivo intercambio mundial amplió las posibilidades de evasión fiscal internacional de los estadounidenses, en especial a través de los llamados paraísos fiscales. Esta situación llevó al presidente John F. Kennedy, en 1962, a implantar normas sobre transparencia fiscal internacional, identificadas en inglés como Controlled foreign companies rules (CFC).

Tales normas, también llamadas antiparaísos fiscales, se agruparon en la disposición subpart F income de la legislación tributaria estadounidense y tenían “el propósito de evitar el desplazamiento y acumulación de los beneficios de sus residentes hacia otros Estados con baja presión fiscal relativa, al amparo de sociedades aparentes, y el diferimiento del impuesto a pagar en EE UU de los socios o titulares, también mediante la localización de los beneficios en algún otro Estado”, señala el experto en derecho tributario internacional y profesor de la Universidad Austral Juan Ricardo Kern.

Para el español Joaquín de Araespacochaga, autor del libro Planificación fiscal internacional, las normas de transparencia fiscal internacional son una fórmula generalizada durante los últimos años en los países industrializados para evitar que se eluda o difiera el gravamen de las rentas generadas. Esto podría ocurrir mediante la colocación de capitales en jurisdicciones de baja tributación o en paraísos fiscales, recurriendo a sociedades instrumentales (que sirven de intermediarias).

Después de EE UU, otros países con sistemas fiscales modernos han implantado normas de transparencia fiscal: Canadá y Alemania (1972); Japón (1978); Francia (1980); Reino Unido (1984); Nueva Zelanda (1988); Australia y Suecia (1990); Noruega (1992); España (entre 1994 y el 2002); Dinamarca, Finlandia, Indonesia y Portugal (1995); Hungría, México, Sudáfrica, Corea del Sur (1997); Argentina (1999) e Israel, Italia y Estonia (2000).

La Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico (OCDE) justificó, en su reporte de 1987, la aplicación de reglas sobre transparencia fiscal internacional, al afirmar que mediante el mecanismo de imputación de renta se grava un dividendo ficticio o presunto, obtenido por entidades residentes de sus sociedades no residentes. Aclaró que la aplicación de esas reglas “se funda en la técnica del levantamiento del velo, mediante la cual se hace prevalecer el principio de justicia contributiva, frente al de seguridad jurídica representada por la construcción legal de la personalidad jurídica, diferenciada de los accionistas o socios. Se entiende que la transparencia fiscal internacional pretende gravar una especial manifestación de capacidad contributiva”.

En la práctica, escribe el experto en transparencia fiscal internacional Daniel Sandler, las legislaciones orientadas a contrarrestar la evasión fiscal internacional se han justificado con propósitos como “neutralizar los efectos de la deslocalización de capitales no invertidos directamente en actividades empresariales, evitar que los residentes tributen con independencia del país o territorio de donde proceden los ingresos, evitar el diferimiento de los impuestos o la reducción de la base a través de la imputación de gastos, generados por vinculadas no residentes desde paraísos fiscales, evitar que la expansión internacional de las empresas tenga por objeto la reclasificación de rentas” para beneficiarse del tratamiento fiscal, “luchar contra la evasión fiscal y el uso abusivo de la planificación fiscal internacional y combatir la creación de sociedades en el extranjero que tengan por objetivo la generación de gastos a sociedades residentes...”.

El lugar indicado

Al hablar de transparencia fiscal internacional, se piensa en que todos los Estados deberían tener sistemas tributarios con reglas unificadas que permitieran que el capital fluyera, no por decisiones amarradas a una política fiscal favorable a la inversión extranjera, sino porque encuentra las mejores oportunidades para producir, sostiene el ex director de la Dirección de Impuestos y Aduanas Nacionales (DIAN), Guillermo Fino. Las naciones que aparentemente tienen una mayor tendencia a la liberalización del comercio, comenta, también promueven esquemas de paraísos fiscales que rompen con esa transparencia. El caso de EE UU es típico. Se trata de un país muy estricto en el tema de impuestos, pero existen cuatro o cinco islas desde las que se hacen todo tipo de operaciones off-shore (de las islas al exterior), sin control tributario.

El concepto de transparencia no solo tiene que ver con los paraísos fiscales, sino también con la fortaleza o no de los regímenes tributarios en materia de administración. Cuando esta es débil, aunque la ley sea muy estricta, se promueven las inversiones en naciones en donde la corrupción puede ayudar a resolver los problemas de impuestos, comenta Fino. Explica que este concepto también tiene que ver con una legislación laxa: “los sistemas donde la discrecionalidad de la administración de impuestos es alta o donde hay tasas elevadas de evasión son también países atractivos, porque sin ser paraísos fiscales, se perciben como lugares con tratamiento fiscal favorable”.

La transparencia fiscal internacional es el rejuvenecimiento de un concepto viejo. Con ella se pretende dejar claras las actuaciones, para que se pueda investigar y no dar lugar a fraudes a la ley, comenta el catedrático de la Universidad de los Andes y especialista en impuestos, Bernardo Carreño. Aclara que este tema empezó a tratarse en Colombia cuando el país perdió su carácter de “Tibet”, pues a medida que la economía se abrió, las cuestiones fiscales internacionales ganaron importancia.

El ex director de la DIAN, Gustavo Cote Peña, cree que la transparencia fiscal internacional tiene implícito un esfuerzo de los países por reconocer la globalización de la economía y que el flujo de los productos no se limita a sus territorios, sino que los trascienden.

“Las asambleas de la OCDE y el Centro Interamericano de Administraciones Tributarias han hecho análisis y recomendaciones orientadas a que los países adopten herramientas de transparencia que operen internacionalmente, con las que se materialice la colaboración entre los Estados, la cual pasa por los convenios de cooperación”, afirma Cote. Desde 1990, bajo la gestión de distintos directores de la DIAN, se ha planteado la cooperación con EE UU para fines tributarios, pero en la práctica no se ha logrado. Por ejemplo, asegura este ex director, sería muy útil para la administración de impuestos colombiana contar con información sobre los movimientos bancarios de cuentas de nacionales en Miami.

En el país, este concepto tendría que fundamentarse en herramientas normativas, como en el caso de los precios de transferencia (incorporados en la Ley 788 del 2002) y en la colaboración internacional. Agrega Cote que con el tiempo se acercarán más las economías de Europa y América, entonces se entenderá lo importante de avanzar en conjunto para atacar la existencia de los paraísos fiscales. Para él, la Organización de Naciones Unidas debería trabajar para eliminarlos.

El experto en temas de fiscalidad Fernando Reyes cree que es “imposible que desaparezcan totalmente los paraísos fiscales, pues siempre se encontrarán caminos alternos por parte de ciertos Estados” para aprovechar los ingresos que genera esa condición.

Paraísos fiscales clásicos

Para referirse a los paraísos fiscales, han surgido expresiones análogas, tales como, países de baja tributación o de tributación privilegiada. La Unión Europea, por ejemplo, distingue tres tipos de territorios de baja fiscalidad: los paraísos fiscales clásicos, los territorios de elevada fiscalidad que otorgan beneficios a personas que operan en el extranjero y los territorios con centros de servicios muy desarrollados.

“La primera condición necesaria y subjetiva que determina la existencia de un paraíso fiscal [clásico] es la nula, escasa o baja tributación de determinadas rentas, transacciones, personas, que están vinculadas a dicha jurisdicción”, escribió, en 1995, el entonces Inspector de Finanzas del Estado de España, Gerardo Pérez Rodilla. La segunda condición, sigue Pérez, “es la existencia de una legislación fiscal beligerante y atractiva, que haga de la zona de baja presión fiscal un destino de ciertas actividades y un polo de atracción de los movimientos de capital (...) para su posterior reciclaje y reconversión”.

A partir de esta segunda condición, Pérez define las características de los paraísos fiscales. La primera es “la confidencialidad, el secreto y el anonimato en que se desarrollan la titularidad y los movimientos de las cuentas bancarias, las transacciones de todo tipo, la titularidad de las acciones de las sociedades domiciliadas en el mismo, amparadas todas ellas en el secreto bancario, comercial, administrativo y registral”. La segunda característica “es la ausencia de cualquier norma que limite o controle los movimientos de capitales que tienen su origen o destino en el paraíso fiscal”. Este rasgo se evidencia en la inexistencia de reglas de control de cambios. En estas operaciones “es necesaria la intervención del sector financiero y bancario”, por lo que hay “una legislación bancaria muy permisiva con escasos mecanismos de control e intervención”.

La necesidad de legislación antiparaísos fiscales aparece cuando las economías se abren plenamente, mediante la liberalización de toda clase de operaciones internacionales, explica Pérez. Desde los años noventa, la OCDE le ha prestado especial atención a los paraísos fiscales. En 1998, esta organización publicó el reporte La competencia tributaria lesiva. Después de este documento, se elaboró una lista de jurisdicciones que tenían características de paraísos fiscales, según los criterios de la organización. Más tarde, en el 2000, la entidad publicó una lista de más de 40 jurisdicciones consideradas paraísos fiscales.

“Gran parte de estas jurisdicciones manifestaron su intención de hacer más transparentes sus sistemas tributarios y se comprometieron a realizar efectivos intercambios de información. Hasta abril del año pasado, quedaba una lista de siete jurisdicciones no dispuestas a colaborar (Andorra, el Principado de Liechtenstein, Liberia, el Principado de Mónaco, República de las islas Marshall, República de Nauru y República de Vanuatu). Salvo las jurisdicciones no cooperadoras, los demás países han suscrito compromisos para el intercambio efectivo de información, los cuales, en principio, deberán hacerse efectivos a partir del año 2006”, explica en una publicación de la Universidad Javeriana el especialista en derecho tributario Ciro Mesa Martínez.

Este tributarista destaca, de acuerdo con un reciente informe de la OCDE, “la intención de ciertos paraísos fiscales y centros financieros de operaciones fuera de costa (off shore) de colaborar compartiendo información e incrementando el grado de supervisión de las operaciones que se lleven a cabo. No obstante, sigue vigente la preocupación de algunos regímenes que dejan espacios abiertos para que corporaciones, sociedades, fundaciones, lleven a cabo prácticas fiscales ilícitas, favorezcan el lavado de dinero y financien el terrorismo”. Y agrega: “con base en los proyectos de la OCDE para contrarrestar las prácticas lesivas fiscales, un gran número de centros de operaciones fuera de costa se han comprometido a dar cumplimiento a los principios de transparencia y de intercambio efectivo de información. Los países que han aceptado colaborar con las políticas de la OCDE son, entre otros: Samoa, Panamá, Islas Vírgenes Británicas, Bahamas y Gibraltar”.

Primeros pasos

Mesa señala que en la Ley 788 de 2002 “fueron varias las reformas que coincidieron con las recomendaciones que ha venido planteando la OCDE. Estas se dan en materia de precios de transferencia, una reforma al régimen de pagos al exterior, cuando estos se realizan a entes ubicados en paraísos fiscales, y el establecimiento de límites a la deducibilidad de pagos”.

Cote afirma que en Colombia se han aplicado normas afines al concepto de transparencia fiscal internacional, concernientes, en particular, a las operaciones entre sucursales y casas matrices, y en situaciones entre empresas vinculadas y los socios. Precisa que han sido de pautas aisladas e incipientes, hasta ahora, que se incorporaron a metodologías sofisticadas como la de precios de transferencia.

El punto crucial de la evolución de la transparencia en el país, piensa Cote, está en la capacitación de los funcionarios de la DIAN, así como en determinar la cantidad óptima de aquellos para tener una verdadera capacidad de fiscalización. En un proceso de reestructuración de la DIAN, se deben tener en cuenta parámetros gerenciales y de competencia similares a los de la empresa privada.

De acuerdo con las estimaciones de la DIAN, la tasa de evasión del impuesto de renta, en Colombia, ha oscilado entre el 33% y el 35%, de 1994 al 2000. Esta medida se hace con base en el cálculo del valor de la evasión y el recaudo potencial para cada año. La evasión ha variado entre el 2% y el 2,4% del Producto Interno Bruto, en ese mismo período. “Las personas naturales tienen una mayor facilidad para esconder sus ingresos, mientras las personas jurídicas tienen una menor posibilidad, pero las evasiones que se presentan son más grandes”, asegura Fino.

Para los expertos, es cierto que existe relación entre la evasión del impuesto de renta y los paraísos fiscales que le sirven de refugio. Aseguran que no se conocen estimaciones, relativas a Colombia, del porcentaje de la evasión del impuesto de renta canalizado hacia paraísos fiscales. No hay estadísticas serias sobre el tópico, argumenta el tributarista y experto en derecho comercial Hernando Rueda Amorocho. Lo cierto, sostiene, es que el recurso del paraíso fiscal “no está al alcance del contribuyente ordinario”. A principios de los noventa, el problema se trataba como un asunto cambiario, pero la apertura económica abrió los ojos del país a figuras de transparencia fiscal internacional desconocidas hasta ese entonces, comenta.

Según este experto, los precios de transferencia son una de las modalidades empleadas en Colombia por las personas jurídicas con la finalidad de buscar disposiciones tributarias más convenientes. Entre tanto, agrega, las personas naturales recurren a la posibilidad de sanear en paraísos fiscales, los recursos producto de la evasión en Colombia. “Los paraísos les permiten, a través de las utilidades obtenidas en las sociedades off shore, la reincorporación al canal ordinario de los dineros que han estado por debajo de la mesa”. Considera que la posibilidad de evadir impuestos mediante paraísos fiscales no es un problema de vacíos en la legislación del país, sino que se trata de la estructura del sistema tributario que ha tratado de ejercer control con normas ambiguas. Por eso, concluye Rueda, vale la pena replantearlo y armonizarlo con las disposiciones internacionales y a la luz de los tratados de libre comercio, incluyendo los tratados de doble tributación.

Nuevos caminos

“Colombia es el único país que no tiene convenios para evitar la doble tributación internacional”, sostiene el presidente del Instituto Colombiano de Derecho Tributario, Alfredo Lewin. Tal como lo explica, el único tratado de carácter general en materia tributaria suscrito por el país es el firmado con los Estados de la Comunidad Andina de Naciones. “Hacer parte de la red de tratados internacionales de tributación tendría como beneficio el de manejar unos mismos criterios, conceptos y herramientas que permitan mejorar el control y la transparencia fiscal en los ámbitos local e internacional”.

Antes de avanzar en los tratados, afirma, el país deberá formar a funcionarios y negociadores. Con los convenios de alcance tributario se genera estabilidad en las reglas de juego en materia impositiva y se construye confianza entre el Estado y los empresarios. En contraste, el académico Carreño considera acertada la actitud del país de mostrarse reacio a la firma de convenios de doble tributación, pues tiene poco que obtener mientras los demás países, especialmente los desarrollados, tienen mucho que pedirle a Colombia.

Acerca de la decisión de la Corte Constitucional, con relación a que ciertos artículos de la Ley 788 del 2002, alusivos a los parámetros sobre paraísos fiscales de la OCDE, no se ajustan a la Constitución, Carreño sostiene que la Corte establece equivocadamente que no se pueden adoptar como criterios de interpretación los dispuestos por esa organización.

Sin embargo, aclara que es acertada la posición del alto tribunal, cuando afirma que, en relación con los paraísos fiscales, “no resulta acorde con la Constitución transferir la capacidad de definir aspectos sustantivos de la política de comercio exterior y de las relaciones internacionales del país a un ente internacional del cual Colombia no hace parte”.

Aunque algunos analistas aseguran que la planeación fiscal puede ser empleada para evadir impuestos, apoyándose eventualmente en los paraísos fiscales, el especialista en este campo Armando Parra, sostiene que aquella no tiene ninguna relación con la evasión. Además explica que la planeación fiscal “busca utilizar los mecanismos, dentro de la ley, para racionalizar los impuestos, con el fin de que el sistema tributario de cada empresa cumpla las obligaciones legales y utilice todas las alternativas con el propósito de disminuir esa incidencia”. No obstante, sostiene que en los paraísos fiscales se pueden cometer desviaciones en el uso de esos mecanismos para algunos fines inadecuados como el lavado de dólares, hacer depósitos de operaciones ilegales y también para evadir impuestos. Este especialista asegura que el problema no es la jurisdicción de menor imposición en sí, ni de figuras como las empresas off shore y el trust (se otorga a un tercero la propiedad legal de un activo), sino el mal uso que se haga de esos mecanismos.

Recuadro 1

Paraísos Fiscales

En 1991, España definió 48 países considerados paraísos fiscales.

En América:Anguilla, Antigua y Barbuda, Las Bahamas, Barbados, Bermudas, Islas Caimanes, Antillas Holandesas, Aruba, República de Dominica, Granada, Jamaica, Monserrat, San Vicente y las Granadinas, Santa Lucía, Trinidad y Tobago, Vírgenes Británicas, Vírgenes de EEUU, Panamá, Islas Turks y Caicos, Islas Malvinas.
En Europa:Isla de Man, Islas de Guernesey y de Jersey, Principado de Andorra, Gibraltar, Gran Ducado de Luxemburgo, Principado de Liechtenstein, Principado de Mónaco, República de Malta, República de Chipre.
En África:República de Liberia, República de Seychelles, Mauricio.
En Asia:República Libanesa, Reino hachemi de Jordania, Emirato del estado de Banhrein, Emiratos Árabes Unidos, Sultanato de Omán, Macao, Hong Kong, República de Singapur, Sultanato de Brunei, Islas Marianas.
En Oceanía:República de Nauru, Islas Salomón, República de Vanuatu, Fiji, Islas Cook.
Fuente: Real Decreto 1080/91 de España.

 

La Ley 223 de 1995 creó el plan de choque contra la evasión y estableció la Comisión Antievasión, en cabeza de la llamada Comisión Mixta de Gestión Tributaria y Aduanera, como organismo encargado de hacerle seguimiento y evaluación al plan. Esta comisión la conforman el Ministro de Hacienda, el Director de la DIAN, el subdirector de fiscalización y tres representantes del Consejo Gremial Nacional. La norma establece que el 30% de los funcionarios dedicados a la fiscalización tendrá que ocuparse de los programas prioritarios del plan antievasión, los cuales deben corresponder, al menos, al 70% del total de las acciones de fiscalización. En los informes de la comisión mixta, publicados entre 1999 y 2003, no se hace referencia a programa alguno para enfrentar la evasión fiscal internacional. Esta comisión es la mejor herramienta para medir cuál es la eficiencia de la DIAN, advierte Fino, pero algunos expertos coinciden en que a esa comisión le queda mucho por avanzar en materia de evasión, en general, y en cuanto a la evasión fiscal internacional, en particular.

El proyecto antievasión que prepara el gobierno, sostienen los analistas, no contempla medidas contra la evasión internacional. El desafío del país es fortalecer la capacidad de fiscalización de la administración tributaria en lo pertinente a cantidad de funcionarios y a su conocimiento técnico, para abordar aspectos tan sofisticados como la transparencia fiscal internacional. La duda, como lo señala Cote, gira en torno al derrotero que se seguirá para alcanzar una administración tributaria más competitiva en el complejo mundo tributario de hoy.

Transparencia fiscal en el mundo

Lejos de postular una definición categórica, el catedrático de la Universidad Austral de Argentina y experto en el tema, Juan Ricardo Kern, cree que el régimen de la transparencia fiscal internacional, como su similar de raíz sajona controlled foreign companies (CFC), forma parte del instrumental legal —y por esa vía entra en la gestión tributaria— con que se suele encarar la solución, o por lo menos intentarlo, de dos importantes problemas de política fiscal. Uno de ellos se relaciona con la neutralidad del sistema impositivo, y el otro, con la necesidad de evitar la evasión y la elusión tributaria internacional, ambos problemas intrínsecamente relacionados.

Dice Kern que la transparencia fiscal internacional pretende resguardar la correcta aplicación del criterio de imposición denominado “de la renta mundial”. Cuando se adopta dicho criterio de imposición, la neutralidad fiscal en la exportación de capitales, pasa a tener un papel prioritario. La neutralidad se logra cuando se trata toda la renta (interna y externa) de la misma manera.

De esa forma, se pretende evitar que el impuesto forme parte —exclusiva o por lo menos principal— de las decisiones de inversión. Es decir, se desea que la localización de las inversiones responda a criterios de eficiencia económica y no solamente que esté motivado por razones impositivas.

Si se pretende aplicar adecuadamente un esquema de imposición basado en la renta mundial, asegura el catedrático argentino, mal podría ser eficaz la administración de un sistema impositivo que no contemplase los mecanismos legales para contrarrestar las prácticas destinadas a eludir o evadir la obligación fiscal sobre las rentas de fuente extranjera.

Acerca de la legislación estadounidense sobre transparencia fiscal internacional, comenta que el modelo aplicado allá se orienta a definir el carácter subjetivo de la entidad no residente, calificada controlled foreing company y tratada como pass through entity. En consecuencia, se gravan determinadas rentas de tipo pasivo, hayan sido o no distribuidas, obtenidas por la sociedad directamente en cabeza de sus accionistas.

El régimen “Subpart F” de ese país denomina CFC a las sociedades donde más del 50% del derecho de voto o del valor de las acciones pertenece a residentes en EE UU, cada uno de los cuales posee, a su vez, al menos 10% de los derechos de voto. De tal forma, en el mismo período fiscal en que la sociedad obtuvo las rentas incluidas en el régimen, estas quedan gravadas en cabeza del accionista.

En otras palabras, el régimen comprende a determinado tipo de sociedades del exterior, socios y rentas. La aplicación del régimen CFC suele responder a los siguientes métodos de aplicación: subjetivo y cedular. Conforme al método subjetivo, interesa la sociedad del exterior, la que una vez se califica como CFC, lleva a que todas sus rentas se hagan transparentes en la base imponible de sus socios. En tanto que el método cedular pone énfasis en el tipo de renta, restando importancia al tipo de entidad del exterior que las obtuvo.

A partir de este esquema, el régimen se ha difuminado tanto por el mundo anglosajón como por los países con sistemas jurídicos de tipo civilista o continentalista. En general, cada país aplica estas normas adaptándolas a su problemática o realidad.

En el caso particular de Argentina, explica Kern, el régimen de la TFI presenta las siguientes características: por un lado la ley aplica los citados métodos en forma combinada, interesándole que se trate de sociedades por acciones localizadas en paraísos fiscales —método subjetivo— como también que las rentas sean de tipo pasivo (dividendos, regalías, cánones, alquileres, intereses y otros similares) —método cedular—.

Esto se explica, por cuanto en el caso de las sociedades por acciones, Argentina reconoce la personalidad dividida entre el accionista y la sociedad por acciones del exterior. En consecuencia, los dividendos provenientes del exterior, recién se gravan en el ejercicio en que se hubieren puesto a disposición.

No obstante, en el caso de las restantes sociedades y establecimientos estables localizados en el exterior, Argentina aplica el método subjetivo en forma exclusiva. Todas las rentas del exterior (activas y pasivas) se hacen transparentes en cabeza de los socios y titulares residentes del país. Es decir, a los fines de la determinación de la ganancias de fuente extranjera, no se reconoce la personalidad dividida entre las restantes sociedades y sus socios.

El que los regímenes CFC y TFI en general, pero no exclusivamente, se orienten a las rentas pasivas se debe a la naturaleza móvil de dichas rentas, mayormente compuestas por intereses, regalías, cánones, alquileres, dividendos y otras de similar tenor.

Es fácil imaginar cómo a través de una sociedad del exterior, localizada en un paraíso fiscal o tal vez en un país que ofrece “regímenes fiscales especiales” para la radicación de sociedades, se puede diferir —por el tiempo que se quiera— la imputación de las rentas en el país de residencia del socio o accionista.

Los préstamos, acciones y derechos en general, que producen intereses, dividendos y regalías son relativamente fáciles de localizar y administrar en y desde entidades del exterior (base companies), donde las rentas generalmente son pobremente gravadas. Basta con realizar distribución o acreditación de utilidades para posponer por tiempo indeterminado la imputación en el país de la residencia del inversor. Sería este un caso de elusión fiscal. Cuando dicha distribución se realiza, pero no se declara, estaremos en presencia de un caso de evasión fiscal, puntualiza Kern.