Tratado para evitar la doble tributación con España

Revista Nº 129 Mayo-Jun. 2005

José Andrés Romero 

Gerente de Impuestos Ernst and Young 

LLM in International Taxation 

El pasado 31 de marzo, Colombia y España firmaron un tratado general para evitar la doble tributación y prevenir la evasión fiscal en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio (en adelante, TDT). Este es el primer TDT celebrado por Colombia que se fundamenta en el modelo de la OECD (por su sigla en inglés) y el segundo de alcance general después de las Decisiones 40 y 578 de la Comisión del Acuerdo de Cartagena vigente desde 1978, lo que denota una dinámica bastante lenta en este campo.

Los tratados de doble tributación son un paso importante en el proceso de globalización de la economía colombiana. Con la culminación del tratado con España los inversionistas de ese país reciben un conjunto de beneficios fiscales y un mensaje de confianza y estabilidad jurídica, que contribuye con la generación de un ambiente propicio para sus inversiones. Al igual que los tratados de libre comercio, los tratados de doble tributación están diseñados para eliminar las barreras al flujo de capital, bienes, tecnología y personas entre los países signatarios. El mejoramiento de las relaciones comerciales con España, la generación de empleo y el crecimiento de la economía colombiana, son los principales beneficios recíprocos que se esperan derivar del tratado. Adicionalmente, el TDT Colombia-España contribuye con la mejor implementación de las normas de precios de transferencia en transacciones bilaterales, reconoce los principios de no-discriminación de personas nacionales y no residentes con actividades económicas en el otro país, e implementa procedimientos de cooperación recíproca entre las autoridades tributarias de ambos países para la resolución de conflictos, la realización de consultas, el intercambio de información y la asistencia en el recaudo de impuestos, temas que no se encuentran dentro del alcance de este artículo.

Próximamente, el contenido del tratado será objeto de debate en el Congreso de la República y de examen de constitucionalidad en la Corte Constitucional en su proceso de ratificación. Mediante la presentación de algunas reflexiones alrededor del contenido fundamental del tratado, se espera contribuir con este debate desde una perspectiva académica.

Ámbito de aplicación

Los tratados de doble tributación buscan otorgar beneficios tributarios y no imponer cargas adicionales. En caso de que el tratamiento tributario ofrecido por el ordenamiento interno sea más favorable que el previsto en el TDT, el contribuyente tiene la alternativa de desestimar el TDT y aplicar el ordenamiento interno. Lo anterior sin prejuicio de que algunos académicos consideren que los TDT también están designados a evitar la “doble no tributación” en aquellos casos en que ninguno de los países contratantes gravan una renta determinada(1).

Existen dos elementos que deben ser analizados en relación con el ámbito de aplicación del TDT Colombia-España: ¿a quiénes aplica? y, ¿qué impuestos se encuentran cubiertos con el tratado? Una persona, natural o jurídica, tiene derecho a los beneficios del TDT siempre que sea residente en España o Colombia, o en ambos países(2). El TDT Colombia-España define “residente de un Estado contratante” como toda persona que, en virtud de la legislación de ese Estado, está sujeta a imposición en el mismo sobre su patrimonio y renta de fuente mundial(3). El artículo 4.3 del TDT toma el lugar de la sede de dirección efectiva como norma para resolver los conflictos de doble residencia.

Bajo la legislación colombiana, el concepto de residencia de las personas naturales, no necesariamente coincide con el definido por el TDT, porque un extranjero puede ser residente en Colombia y solo estar sujeto a tributación sobre rentas de fuente colombiana(4). En el caso de las personas jurídicas, no existe una definición expresa de residencia en el estatuto tributario, pero la calidad de sociedad nacional o extranjera determinada por el lugar de constitución y domicilio(5), es el elemento definitorio a la hora de determinar si una sociedad es residente en Colombia bajo los términos del TDT. De acuerdo con lo anterior, las sucursales de sociedad extranjera y las personas naturales extranjeras que tributen únicamente sobre rentas de fuente colombiana, no se considerarían residentes en Colombia para efectos de acceder a los beneficios del TDT.

El TDT Colombia-España está referido a impuestos sobre la renta y el patrimonio. En el caso de Colombia el TDT es aplicable al impuesto sobre la renta y sus complementarios (remesas, ganancias ocasionales, y sobretasa), y al impuesto sobre el patrimonio. En principio, el impuesto de industria y comercio no estaría cubierto al no haberse listado dentro de los impuestos relevantes(6). Sin embargo, es importante anotar que en el pasado las autoridades tributarias de Bogotá han extendido los beneficios del tratado para el transporte internacional al impuesto de industria y comercio(7).

Normas de distribución de la renta

Si bien las normas del tratado están dadas bajo el principio de reciprocidad, a la hora de aplicar un TDT con un país desarrollado como España, es de esperarse que las concesiones en términos de tributación en la fuente, en general, sean asumidas por Colombia. Ahora bien, en términos de inversión extranjera los flujos de capital también tienden a ser unilaterales, en este caso de España hacia Colombia, lo cual resulta ser el principal argumento para justificar la celebración del TDT.

Las normas distributivas (arts. 6.º al 20 del TDT Colombia-España) tienen la principal función de distribuir el derecho a gravar ciertas rentas entre el país de la residencia y el de la fuente. En términos generales, podría decirse que Colombia en su calidad de país en desarrollo se beneficia defendiendo la tributación en la fuente, mientras España se beneficia manteniendo la tributación en la residencia.

A. Rentas empresariales

El principio adoptado por el TDT Colombia-España consiste en que las rentas provenientes de la actividad empresarial en Colombia o en España, solo serán gravadas en el país de residencia del contribuyente, salvo que este tenga un establecimiento permanente en el país de la fuente o de realización de la actividad(8). Esto es, una compañía española que desarrolla actividades empresariales en Colombia de las que se derivan rentas de fuente nacional, solo estará sujeta a tributación en Colombia sobre dichas rentas si tiene un establecimiento permanente en el país. La noción de establecimiento permanente es nueva dentro del sistema tributario colombiano(9).

En el TDT Colombia-España el concepto de establecimiento permanente establece dos elementos esenciales para su existencia y reconocimiento: la realización de actividades a través de un lugar fijo de negocios y el carácter permanente de dicha actividad. El TDT no define “lugar fijo de negocios” pero presenta una lista enunciativa de algunos ejemplos: sedes de dirección, sucursales, oficinas, fábricas, talleres, minas, pozos petroleros o canteras. El lugar fijo de negocios no necesariamente debe ser de propiedad de la empresa, por ejemplo, una compañía extranjera que presta asesoría empresarial, que tiene una oficina a su entera disposición en las instalaciones de la sociedad colombiana receptora del servicio, cumpliría con este requisito. En el caso de las actividades realizadas por un agente o mandatario dependiente, que actúa en nombre de la compañía extranjera, con facultades para concluir contratos de forma habitual (permanencia), el TDT reconoce la existencia de un establecimiento permanente independientemente de la existencia o no de un “lugar fijo de negocios”.

El segundo elemento, el carácter permanente, trae algunos problemas de interpretación por su subjetividad. En relación con este concepto, los comentarios al modelo de tratado de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económicos (OCDE) y de las Naciones Unidas pueden ser indicativos. Sin embargo, sería conveniente que el Gobierno estableciera parámetros objetivos que permitan y faciliten la aplicación de las normas. Por ejemplo, el TDT Colombia-España, en el caso de las obras o proyectos de construcción, define la permanencia de forma objetiva utilizando el referente temporal de 6 meses.

La simple presencia física y la realización de actividades en territorio colombiano no generan la existencia de un establecimiento permanente, ni tributación en el país, lo que es una amenaza a la tributación de extranjeros en Colombia. Una norma especial para el caso de la prestación de servicios, como la propuesta por el modelo de TDT de las Naciones Unidas, según la cual existe establecimiento permanente cuando los servicios se hayan prestado en el país por un tiempo determinado (6 meses), habría sido de gran practicidad y conveniencia para el país.

Ahora bien, las actividades auxiliares o preparatorias, y las que se realicen a través de agentes independientes que actúen dentro del giro ordinario de su actividad, no generan un establecimiento permanente en Colombia y, por tanto, la tributación de las rentas relacionadas se reservará al país de residencia (España), excepciones que también podrían afectar o reducir la tributación en Colombia. Sin embargo, en la medida en que la tasa efectiva de tributación en Colombia sea más baja que la tasa efectiva de tributación en España (la tarifa general en España y en Colombia es del 35%), las compañías españolas preferirán reconocer la existencia de establecimientos permanentes en Colombia en relación con sus rentas empresariales, porque de acuerdo con la ley española de impuesto sobre sociedades este tiempo de rentas estaría exento del impuesto siempre que se hayan gravado en el país extranjero con un impuesto comparable(10). La existencia de beneficios tributarios importantes como las deducciones extraordinarias por inversiones especiales (activos fijos reales productivos, ciencia y tecnología, medio ambiente), puede llevar a que los inversionistas españoles logren reducir la tarifa efectiva sobre sus rentas empresariales por actividades de sus establecimientos permanentes en Colombia, derivando un beneficio importante del TDT(11).

Los beneficios del tratado no son aplicables al caso de los establecimientos permanentes o sucursales de compañías sin residencia en España o Colombia. Es interesante comentar que la Corte Europea de Justicia consideró que una compañía francesa con un establecimiento permanente en Alemania tenía derecho a acceder al beneficio de la exención por rentas de fuente extranjera reconocida por Alemania mediante un TDT con un tercer país(12). Algunos académicos han expresado que la jurisprudencia de la Corte Europea de Justicia podría llegar al grado de extender los beneficios tributarios del TDT que un miembro de la Comunidad Europea celebre con terceros países (en este caso España), a todos los países miembros de la Comunidad Europea, bajo la aplicación del principio de Nación más favorecida, y en defensa del derecho a la libertad de establecimiento y de movimiento de capitales, bajo los artículos 43, 48 y 56 del Tratado de la Comunidad Europea(13). No existe ningún precedente de que el tratado con la Comunidad Andina de Naciones pueda traer conclusiones similares, para el caso de establecimientos permanentes o sucursales de compañías con residencia en otro país de la Comunidad Andina (Venezuela, Ecuador, Perú, Bolivia).

B. Limitaciones a las retenciones en la fuente por dividendos, intereses y regalías

De acuerdo con el TDT Colombia-España, la tributación de las rentas correspondientes a dividendos, intereses y regalías serán gravadas en el país de la residencia contribuyente (generalmente España), sin perjuicio del derecho del país de la fuente a gravar los pagos al exterior por dichos conceptos mediante el mecanismo de la retención en la fuente (generalmente Colombia). El país de residencia debe reconocer un crédito fiscal por los impuestos pagados en el otro país sobre dichas rentas. En el caso de los dividendos, el crédito fiscal no solo está limitado a la retención en la fuente sino también a los impuestos pagados en cabeza de la sociedad que distribuye el dividendo, lo que se denomina como crédito fiscal indirecto y representa una de las ventajas más importantes de los inversionistas españoles con negocios en Colombia(14).

Ahora bien, cuando los dividendos, intereses o regalías estén asociados con un establecimiento permanente, la norma de distribución cambia y las rentas por dichos conceptos quedan gravadas en el país en el que se encuentra el establecimiento permanente de acuerdo con las reglas aplicables a las rentas empresariales; la diferencia en el tratamiento de estas rentas es que el impuesto se aplicaría en el país de la fuente sobre rentas netas y no brutas como es el caso bajo el sistema de retención en la fuente, y que, de acuerdo con la ley española de impuesto sobre sociedades, cuando el establecimiento permanente esté en Colombia dichas rentas serán exentas del impuesto en España, no siendo aplicable el sistema residual de tributación basado en el crédito fiscal(15).

Dividendos

En Colombia existe un sistema integral o de imputación que consiste en que las rentas que pagaron impuestos en cabeza de la sociedad no se encuentran sujetas a tributación adicional en cabeza del socio, lo que lleva en algunas circunstancias a que los dividendos no sean sujetos a tributación. Las normas tributarias colombianas establecen una retención en la fuente del 7% aplicable a los dividendos distribuidos a socios extranjeros, que se puede evitar si las utilidades se mantienen reinvertidas en la sociedad por un período de 5 años(16).

El TDT Colombia-España establece que la retención en la fuente por dividendos estará limitada al 5%. En caso de que el socio posea por lo menos el 20% de las acciones de la sociedad colombiana, la retención en la fuente sería eliminada (0%). Teniendo en cuenta que la retención especial de dividendos del 7% solamente es aplicable sobre los dividendos distribuidos a los inversionistas extranjeros, podría considerarse que, en todo caso, de acuerdo con el principio de no discriminación entre inversionistas nacionales residentes y extranjeros no residentes(17) dicha retención no sería aplicable; este es el sustento jurídico del protocolo del tratado para considerar que el impuesto de remesas del 7% no sería aplicable sobre las rentas empresariales de un establecimiento permanente de una persona residente en España.

Ahora bien, en el modelo de TDT de la OECD y de las Naciones Unidas, los porcentajes de retención máxima son del 15% y del 5% respectivamente, y para acceder a la reducción del 5% se requiere una participación del 25%(18). Por tanto, las limitaciones en materia de dividendos son aún más severas en el TDT Colombia-España que las establecidas por los modelos propuestos por la OECD (generalmente países desarrollados) y las Naciones Unidas, lo que podría considerarse de manera abstracta como una concesión excesiva. Sin embargo, lo anterior puede justificarse en el hecho de que los citados modelos se han pensado en relación con países que tienen un sistema dual de tributación que grava a la sociedad y al accionista, y no un sistema integral o de imputación como el colombiano.

En la aplicación de estas limitaciones, es importante definir el tratamiento tributario cuando se trata de dividendos que no tributaron en cabeza de la sociedad y, por tanto, que estarían gravados en cabeza de los socios extranjeros con la retención adicional del 35%. El protocolo del tratado intenta aclarar esta situación y proteger el derecho a gravar las utilidades derivadas de la actividad de una sociedad. Cuando un socio tenga menos del 20% de participación en la sociedad colombiana la tarifa de retención sobre dividendos del 7% se reducirá al 5% (considerando la aplicación de la norma de no discriminación comentada anteriormente, debería reducirse al 0%), mientras que la retención adicional por el impuesto no pagado en cabeza de la sociedad se mantendrá (35%), para una tarifa efectiva de retención en la fuente del 38,25%. Cuando un socio tenga 20% o más de participación en la sociedad colombiana, las reglas aplicables son las siguientes: (i) La retención en la fuente sobre dividendos (7%) se eliminará en aplicación del tratado, y (ii) La retención adicional por el impuesto no pagado en cabeza de la sociedad (35%) se eliminará en aquellos casos en que dichas utilidades procedan de rentas exentas y que sean reinvertidas en la misma actividad productora en Colombia durante un término no inferior a tres años. En el párrafo segundo del punto VI.2.a del protocolo, se trata de extender la regla anterior a los casos en que por cualquier otra razón (aplicación de sistemas de depreciación acelerada, deducciones especiales, ingresos no constitutivos de renta), las utilidades a distribuir no hayan pagado impuesto en cabeza de la sociedad, lo que, en opinión del autor, no se infiere claramente de la redacción del protocolo(19), por lo que sería recomendable que las partes aclararan su alcance antes de la vigencia del TDT.

Finalmente, el protocolo establece que en el caso de España las sociedades de personas se entienden excluidas de la eliminación total de la retención en la fuente sobre dividendos, aun cuando el socio posea más de un 20% de la sociedad. Esta interpretación debería extenderse a las sociedades colombianas de personas (sociedad colectiva, sociedad en comandita simple y por acciones), en aplicación del principio de reciprocidad de los tratados; este sería un tema adicional para ser aclarado.

Intereses

En el TDT Colombia-España la retención en la fuente sobre intereses en el país de la fuente (generalmente Colombia) estaría limitada al 10%(20), lo que está acorde con la propuesta de los modelos de TDT de la OECD y de las Naciones Unidas(21). Sin embargo, en el artículo 4.3 del tratado se establecen tres casos en los que el derecho a gravar los intereses es reservado al país de la residencia eliminando la posibilidad de practicar retención en la fuente en el país de la fuente: (i) cuando el beneficiario efectivo de los mismos es una entidad pública del Estado contratante (residente); (ii) cuando los intereses son el resultado de una venta a crédito de mercancía o de activos; y (iii) cuando los intereses se pagan a una entidad financiera residente en el otro Estado.

De acuerdo con lo anterior podría decirse que, en el caso colombiano y según las normas cambiarias, la excepción se convierte en la regla general teniendo en cuenta que la mayoría de las situaciones en las que se reconoce la posibilidad de acceder a un endeudamiento internacional estarían cubiertas bajo los tres supuestos descritos anteriormente. Con respecto a esto podría decirse que, también en el caso de los intereses, las normas del tratado son aún más gravosas para Colombia que las propuestas en los modelos internacionales. Sin embargo, es importante anotar que, de acuerdo con la legislación colombiana vigente, si bien la retención nominal por pagos al exterior sobre intereses es del 39,55%, en la práctica muchas compañías logran asociar dichos pagos a actividades para el desarrollo económico del país según el Conpes, para clasificar dichos intereses como renta de fuente extranjera no sujeta a impuestos en Colombia(22). En todo caso, el beneficio del TDT es más amplio por cuanto podría ser aplicable a pagos de intereses relacionados con préstamos que no son utilizados en Colombia.

Por otra parte, es importante comentar que el tratado no contempla ninguna norma referida a los préstamos realizados por las casas matrices de sociedades extranjeras a través de intermediarios financieros o préstamos “back-to-back”. Existen algunos TDT en los que se ha adoptado una norma en virtud de la cual en el caso de préstamos “back-to-back” la tributación estaría reservada al país de la fuente, lo que podría ser evaluado en futuras negociaciones(23).

Regalías, servicios técnicos y de consultoría

En este caso Colombia está otorgando una de las concesiones más importantes del TDT, teniendo en cuenta que, por regla general, la retención en la fuente es del 39,55% (a excepción, del licenciamiento de software que está sujeto a la tarifa del 32,32%). De acuerdo con el tratado la tarifa máxima de retención en la fuente en el país de la fuente sería del 10%, siguiendo la propuesta del modelo de TDT de las Naciones Unidas (el modelo de la OECD reserva el derecho exclusivo a gravar estas rentas en el país de la residencia).

Es posible afirmar que la tarifa máxima del 10% es razonable. La tributación sobre ingresos brutos vía retención en la fuente puede llevar a una tributación excesiva en cabeza del receptor del pago, que no tiene la posibilidad de imputar los costos y deducciones correspondientes, constituyendo una barrera adicional para el flujo de la inversión española hacia Colombia. Por otra parte, del análisis comparado de otros tratados celebrados entre países desarrollados y en desarrollo, se puede concluir que el 10% es un parámetro razonable dentro de la tendencia internacional(24). Sin embargo, en este caso es especialmente importante hacer seguimiento a los efectos, sacrificios y beneficios, para tenerlos en cuenta en futuras negociaciones con España o con otros países.

Normalmente, el concepto de regalía es limitado a los pagos recibidos por el uso, o la concesión de uso, de bienes intangibles o información(25). Llama la atención que el tratado incluye los pagos por la prestación de servicios técnicos, de asistencia técnica y de consultoría, dentro del concepto de regalía. Una definición independiente de servicios técnicos, de asistencia técnica y de consultoría, no solamente habría sido más técnica desde el punto de vista jurídico sino que evitaría problemas y conflictos interpretativos(26).

De acuerdo con el TDT Colombia-España es posible gravar rentas por servicios prestados por sociedades extranjeras desde el exterior o en el país del receptor del servicio, lo que está fundamentado, entre otros argumentos, en la dificultad de identificar claramente el lugar en que se realizan las actividades (problema aún más relevante en la era del comercio electrónico)(27), y el deseo de los Gobiernos de evitar la erosión de la base gravable. Este cambio en el principio de la fuente puede traer problemas y abusos derivados de las diferencias con otras legislaciones y el TDT. Sin embargo, el tratado está en armonía con el TDT de la Comunidad Andina y con la legislación colombiana, lo que justificaría la defensa de una cláusula en el mismo sentido a la hora de negociar nuevos TDT con otros países.

C. Otras reglas distributivas

El TDT Colombia-España contempla otras reglas de distribución de la renta que fundamentalmente siguen los parámetros de los modelos de TDT de la OECD y de las Naciones Unidas. Las rentas y ganancias de capital generadas en relación con bienes inmuebles, incluida la venta de participaciones en sociedades en las que más de un 50% de su valor se deriva de la propiedad de bienes inmuebles, están gravadas en el país en el que se encuentran ubicados los bienes inmuebles o país de la fuente. Sin embargo, se mantiene el derecho residual de tributación en el país de la residencia que debe reconocer el respectivo crédito fiscal por impuestos pagados en el exterior(28).

Las ganancias de capital por venta de activos se encuentran gravadas de forma exclusiva en el país de residencia del vendedor, con excepción de la venta de bienes inmuebles (regla anterior), la venta de activos relacionados con un establecimiento permanente a la que se le aplica la regla de las rentas empresariales, y la venta de naves y aeronaves que se grava en el país en que se encuentre la sede de dirección efectiva de la empresa. Por ejemplo, la venta de acciones de sociedades colombianas por parte de inversionistas españoles solo será gravable en España, salvo que más del 50% de su valor sea atribuible a bienes inmuebles poseídos por la sociedad(29).

Los artículos 14 al 18 del TDT Colombia-España están dedicados a regular la tributación de remuneraciones y pensiones percibidas por trabajadores dependientes, miembros de juntas directivas, artistas y deportistas, y empleados públicos, que en términos generales establecen reglas y parámetros para que, en la medida de lo posible, dichas rentas puedan gravarse en el lugar en el que se ejercita la actividad, con cierta flexibilidad temporal para el caso de trabajadores de compañías extranjeras con residencia en el exterior.

Comentario final

Colombia ha decidido negociar TDT fundamentada en los modelos de la OECD y de las Naciones Unidas, por lo cual, es importante que el Gobierno colombiano defina su política tributaria internacional de forma clara y coherente. Mientras no exista un modelo colombiano de TDT que sirva como base de las negociaciones de futuros tratados con otros países, el TDT Colombia-España hará las veces de modelo y parámetro a seguir, lo que no sería el mejor de los escenarios considerando que de esa forma el país podría estar aceptando, desde un comienzo, las concesiones tributarias otorgadas por las circunstancias específicas de la negociación con España.

Por otra parte, para efectos de fortalecer los criterios de negociación de Colombia en materia de TDT, es importante implementar mecanismos que permitan la evaluación periódica de los mismos en términos de flujos de inversión, variación en los niveles de tributación y recaudo, y beneficios económicos y sociales que puedan imputarse al mejoramiento de las relaciones comerciales entre los países signatarios. El tratado con España es una buena oportunidad para comenzar esta “nueva era” de la mejor forma.

(*) Las opiniones en este artículo son responsabilidad exclusiva del autor.

(1) Philip Baker. Double taxation conventions: a manual on the OECD model taxation convention on income and on capital, Thomson Sweet & Maxwell, London: 2001, page B-1 and ss.

(2) TDT Colombia-España, artículo 1.º.

(3) TDT Colombia-España, artículo 4.º.

(4) Estatuto tributario, artículo 10.

(5) TDT Colombia-España, artículo 3.1.j. Estatuto tributario, artículo 21.

(6) TDT Colombia-España, artículo 2.3.b.

(7) DIAN, Conc. 709, sep. 18/1998.

(8) TDT Colombia-España, artículo 7.º.

(9) Puede decirse que el TDT de la Comunidad Andina no contempla el tema del establecimiento permanente, sino que establece que las rentas provenientes de actividades empresariales se gravan en el país de la fuente sin ningún tipo de requisito de permanencia. Decisión 578, artículo 6.º.

(10) LIS (L. 43/95), artículo 22.

(11) OECD. Tax sparing: a reconsideration, 1998.

(12) Corte Europea de Justicia, Saint-Gobain case, C-307/97, 21 de septiembre de 1999, www.curia.eu.int.

(13) Adam Craig. Open your eyes: what the “open skies” cases could mean for the US tax treaties with the EU members States, International Bureau of Fiscal Documentation, Bulletin, feb./2003, pages 63-74.

(14) TDT Colombia-España, artículo 22.

(15) TDT Colombia-España, artículos 10.4, 11.5 y 12.4.

(16) De acuerdo con lo anterior, en Colombia los dividendos pagados al exterior podrían estar sujetos a una retención en la fuente del 0%, 7%, 35% o 39,55%. Estatuto tributario, artículos 48, 49, 245.

(17) TDT Colombia-España, artículo 23.

(18) Modelos de la OECD y de las Naciones Unidas, artículo 10. Comentarios: OECD, págs. 143-160. Naciones Unidas, págs. 144-163.

(19) En los casos en que el valor del dividendo considerado ingreso no constitutivo de renta sea “superior” al 65% de las utilidades comerciales antes de impuestos (cálculo de los 13/7), la totalidad de las utilidades a distribuir se habrían gravado en cabeza de la sociedad y, por tanto, la distribución de dividendos no estaría sujeta a una retención en la fuente adicional en cabeza del accionista.

(20) Sin embargo, en algunos TDT las partes han acordado tarifas máximas de retención que superan el 10% propuesto por el modelo de la OECD. Por ejemplo, en el TDT USA-México y USA-India en algunas situaciones la tarifa máxima de retención es del 15%.

(21) Modelos de la OECD y de las Naciones Unidas, artículo 11. Comentarios: OECD, págs. 161-172. Naciones Unidas, págs. 163-182.

(22) Estatuto tributario, artículo 25.

(23) TDT USA-México. Art. 11, ver Daniel Ribnik. Back to back loans under argentine tax treaties.

(24) En el TDT USA-India de 1991, la retención máxima es del 15% (art. 12). En el TDT USA-España 1991, la retención máxima es del 5% 8% o 10% dependiendo del concepto (art. 12). En el TDT USA-Venezuela del 2000, la retención máxima es del 5% (art. 12).

(25) Modelos de la OECD y de las Naciones Unidas, artículo 12. Comentarios: OECD, págs. 173-186. Naciones Unidas, págs. 183-197.

(26) El protocolo del TDT Colombia-España solo define “asistencia técnica”, manteniendo los problemas existentes actualmente con la legislación vigente en Colombia. Un caso a analizar es el TDT USA-India, que define de forma separada y clara los servicios de consultoría y de asistencia técnica.

(27) Richard L. Doernberg. Electronic commerce: changing income tax treaty principles a bit?, 21 Tax Notes International, 2424, november 20, 2000.

(28) TDT Colombia-España, artículos 6.º y 13.1. Modelos de la OCDE y de las Naciones Unidas. Comentarios: OECD, págs. 109-110, 187. Naciones Unidas, págs. 93-95, 198.

(29) TDT Colombia-España, artículo 13. Modelos de la OCDE y de las Naciones Unidas. Comentarios: OECD, págs. 187-197. Naciones Unidas, págs. 198-211.