Tratamiento de la provisión de cartera para las entidades financieras

Revista Nº 174 Nov.-Dic. 2012

Carlos Giovanni Rodríguez Vásquez 

Gerente de impuestos y servicios legales Crowe Horwath 

El artículo 131 de la Ley 633 del 2000 adicionó un parágrafo al artículo 145 del estatuto tributario que permite que las entidades sujetas a la inspección y vigilancia de la Superintendencia Bancaria, lleven como deducción la provisión individual de cartera de créditos, la provisión de coeficiente de riesgo realizadas durante el respectivo año gravable y las provisiones realizadas durante el respectivo año gravable sobre bienes recibidos en dación en pago y sobre contratos de leasing que deban realizarse conforme a los normas vigentes.

Con la inclusión de esta norma las entidades financieras, al igual que algunos estudiosos del derecho tributario, entendieron que se reducirían considerablemente las utilidades de dichas entidades con un gran costo fiscal para el Estado(1) por permitir la deducción de estas provisiones siempre y cuando fueran calculadas siguiendo los lineamientos de la Superintendencia Financiera, sin tener que aplicar la reglamentación establecida para la provisión de cartera a través del Decreto 187 de 1975.

Después de más de diez años de existencia de la norma, el Consejo de Estado a través de la Sentencia 18516 (que ratifica fallos del 2009 y de 2010(2), rechazó la deducción de provisiones de deudas de difícil cobro originadas en auxilios oficiales, compensaciones de tarjetas de crédito por Red Multicolor, seguros de tarjetas de crédito y leasing habitacional, por cuanto la entidad demandante acreditó para la provisión de cartera únicamente los requisitos previstos en el parágrafo 1º del artículo 145 del estatuto tributario, más no los demás requisitos previstos en esta norma y su Decreto Reglamentario 187 de 1975 (arts. 72 y 74). Por su parte, la demandante indicó que por el hecho de tratarse de una entidad vigilada por la Superintendencia Financiera solo debía cumplir con lo previsto en el parágrafo del artículo 145 para efectos de deducir las deudas de difícil cobro.

Entre los requisitos que se encuentran en el reglamento para la provisión individual de cartera al cual se tienen que sujetar todos los contribuyentes, se encuentra que la respectiva obligación se haya tenido en cuenta al computar la renta declarada en años anteriores y que la respectiva deuda se haya hecho exigible con más de un año de anterioridad y se justifique su carácter de dudoso o difícil cobro. Estos términos no se tienen en cuenta por las normas de la Superfinanciera, por lo que según la teoría del Consejo de Estado la provisión que se constituya sin el cumplimiento de este tiempo (antes del año) no será procedente.

La tesis del Consejo de Estado se sustenta en que para dicha corporación el parágrafo del artículo 145 del estatuto tributario no consagra una excepción para la procedencia de la deducción, sino que hace una regulación especial de las provisiones que las entidades financieras pueden deducir del impuesto de renta, sin que ello signifique que están exoneradas del cumplimiento de los requisitos legales y reglamentarios para este tipo de deducciones.

Según el Consejo de Estado, la redacción del parágrafo no permite considerar que se trate de una excepción o de una regla autónoma e independiente de la deducción de provisiones para entidades financieras que pueda ser aplicada sin tener en cuenta el inciso 1º de la disposición que la contiene. Se trata de una norma que enuncia los tipos de provisiones que tales entidades pueden deducir, las cuales por ser contribuyentes que llevan contabilidad por el sistema de causación se deben someter a los requisitos señalados en la primera parte de la norma. Si ello no fuera así, la disposición no se hubiera incluido en el artículo 145 del estatuto tributario sino que hubiera tenido una consagración separada e independiente.

De acuerdo a lo anterior y teniendo en cuenta que el 145 del estatuto tributario fue reglamentado por los artículos 72 y 74 del Decreto 187 de 1975 (normativa que en su conjunto establece los requisitos para la deducción de deudas de difícil cobro), para la aceptación de la deducción de la provisión de cartera a una entidad financiera, no bastará solo con el cumplimiento de no haber sido objetada la provisión por parte de la Superintendencia Financiera, sino que además debe cumplirse con los demás requisitos estipulados en la normativa citada.

Por tanto, para la deducción de las pérdidas de dudoso o difícil cobro, se debe cumplir con el lleno de requisitos establecidos en los artículos 145 del estatuto tributario y 72 y 74 del Decreto 187 de 1975, así se trate de una entidad financiera, pues a esta no le basta con cumplir con lo dispuesto en el parágrafo del artículo 145 en mención para la procedencia de la deducción de las pérdidas de dudoso o difícil cobro, sino que debe demostrar el cumplimiento de los demás requisitos contemplados en la normativa previamente citada, entre ellos que: a) la obligación se haya contraído con justa causa y a titulo oneroso; b) las deudas se hayan tomado en cuenta para computar la renta declarada en años anteriores; c) se haya originado en operaciones propias de la actividad productora de renta de la empresa; d) la deuda se haya hecho exigible con más de un año de anterioridad; e) la provisión se haya constituido en la vigencia fiscal de que se trate; f) la obligación exista al momento de la contabilización de la provisión, y g) se justifique el carácter de dudoso o difícil cobro de la deuda.

Lo que deja ver este tipo de fallos es la necesidad de una nueva reglamentación por parte del Gobierno Nacional, que modifique en lo pertinente el Decreto 187 de 1975, que tenga en cuenta el nuevo contexto de los negocios, que establezca que todos los sectores en cuanto a la cartera no se comportan igual y que es muy diferente la provisión de cartera en una entidad financiera a una entidad del sector real, al igual que en otros subsectores, sin dejar de lado que esta interpretación del Consejo de Estado consulta el contexto histórico de la inclusión de dicha norma al ordenamiento tributario.

(1) Zarama, Fernando. Reforma tributaria 2000 comentada. Legis Editores S.A. Bogotá, 2001, p. 163.

(2) Sentencia del 1º de octubre del 2009, Exp. 16484 (M.P. Hugo Fernando Bastidas Bárcenas), reiterada en la sentencia del 24 de marzo de 2011, Exp. 17345 (M.P. Carmen Teresa Ortiz de Rodríguez).