Un llamado de atención sobre el actual régimen de pagos al exterior

Revista Nº 187 Ene.-Feb. 2015

Ignacio R. Vélez Vergara 

Asociado sénior de Impuestos 

Gómez-Pinzón Zuleta 

Preparándome para participar en el 3º Congreso Colombiano de Tributación Internacional 2014 de la IFA, confirmé algo que ya sabía pero que se hizo más evidente con la entrada en vigencia de la reforma tributaria del 2012 (L. 1607): los regímenes de deducción de gastos en el exterior, de retenciones en la fuente por pagos al exterior y de declaraciones de sociedades extranjeras y de personas naturales sin residencia en Colombia, necesitan ser actualizados. Paso a sustentar esta afirmación.

1. Régimen de deducción de gastos en el exterior para la obtención de rentas de fuente extranjera

Para comenzar, no tenemos (no existe) un régimen de deducción de gastos en el exterior para la obtención de rentas de fuente extranjera. Ante el vacío normativo, algunos hemos apelado a la regla general sobre deducción de expensas necesarias del artículo 107 del estatuto tributario; otros han preferido aplicar por analogía —que no es admitida por la DIAN— el régimen de deducción de gastos en el exterior para la obtención de rentas de fuente colombiana que se encuentra en los artículos 121 y 122 del mismo estatuto. Por su lado, el Consejo de Estado sentenció en el año 2010(1) que las expensas en el exterior que tengan relación de causalidad con rentas de fuente extranjera y cuyos pagos o abonos en cuenta no hayan estado sometidos a retención en la fuente, no son deducibles.

Evidentemente, se requiere regulación clara y completa en esta materia. Una posible solución sería extender el régimen de deducción de gastos en el exterior para la obtención de rentas de fuente colombiana previsto en los artículos 121 y 122 del estatuto tributario, para que también cobije los gastos en el exterior para la obtención de rentas de fuente extranjera.

2. Régimen de retenciones en la fuente sobre pagos al exterior por concepto de ganancias ocasionales

Tampoco contamos con un régimen de retenciones en la fuente claro para el caso de pagos al exterior por concepto de ganancias ocasionales. En efecto, hasta el año 2012, cuando la tarifa del impuesto de ganancias ocasionales para sociedades extranjeras y personas naturales extranjeras sin residencia en Colombia era la misma que la del impuesto de renta (33%), la tarifa de retención en la fuente sobre pagos al exterior por concepto de ganancias ocasionales aplicable era la residual del 14% del artículo 415 del estatuto tributario. A partir del año 2013, en vigencia de la tarifa del 10% por concepto de impuesto de ganancias ocasionales, la retención en la fuente del 14% se hizo inoperante, ya que en ningún caso la tarifa de retención en la fuente debe ser superior a la tarifa del impuesto definitivo (la retención en la fuente es apenas un anticipo del impuesto).

Por tanto, el Gobierno Nacional debería establecer mediante decreto reglamentario una tarifa de retención en la fuente sobre pagos al exterior por concepto de ganancias ocasionales ajustada conforme a la nueva tarifa del impuesto.

3. Régimen de deducción de gastos en el exterior en operaciones con vinculados del exterior no sujetas a retención en la fuente, pero que cumplen el régimen de precios de transferencia

También carecemos de un régimen de deducción de gastos en el exterior completo y claro para operaciones con vinculados del exterior, cuando dichas operaciones no se someten a la retención en la fuente por no constituir ingreso gravado para su beneficiario, pero cumplen lo dispuesto en el régimen de precios de transferencia.

Según la DIAN (Conc. 94036/2005 y 11039/2006), en ausencia de las limitaciones en la deducción de expensas en el exterior a favor de vinculados del exterior, debe aplicarse el régimen ordinario de expensas en el exterior previsto en los artículos 121 y 122 del estatuto tributario. En consecuencia, si el correspondiente pago o abono en cuenta no se sometió a retención en la fuente por no constituir ingreso gravado para su beneficiario, debe aplicarse la limitación del 15% que establece el artículo 122 del estatuto tributario.

En opinión de muchos (me incluyo), la interpretación correcta debe ser otra. Según el artículo 260-8 del estatuto tributario, las operaciones a las cuales se les apliquen las normas de precios de transferencia no están sujetas a las limitaciones en la deducción de expensas en el exterior a favor de vinculados. La parte final del artículo 124 del estatuto permite concluir que la limitación del 15% hace parte de las limitaciones a la deducción de expensas en operaciones con vinculados del exterior. Entonces, si la respectiva operación cumple lo dispuesto en las normas de precios de transferencia, la limitación del 15% tampoco debería aplicar.

Ante la incertidumbre, se requiere la adición de una norma que establezca expresamente si la limitación del 15% del artículo 122 del estatuto —que es la norma antielusión preexistente al régimen de precios de transferencia— aplica o no en operaciones con vinculados del exterior y en qué circunstancias.

4. Régimen de retenciones en la fuente y declaraciones de renta e IVA de sociedades extranjeras con domicilio fiscal en Colombia

Otro es el caso de las sociedades extranjeras con domicilio fiscal (establecimiento permanente, E.P.) en Colombia que perciben ingresos directamente, por ejemplo, por servicios de asistencia técnica prestados a su sucursal en Colombia.

Las normas que establecen (i) la tarifa de retención en la fuente del 10% a título de impuesto de renta por asistencias técnicas prestadas en Colombia o desde el exterior (E.T., art. 408, inc. 2º) y (ii) la eximente de presentar declaraciones de renta y de IVA para sociedades extranjeras (E.T., arts. 592, num. 2º y 437-2, num. 3º), solo aplican en el evento que la sociedad extranjera no tenga domicilio (E.P.) en Colombia.

Entonces, ¿qué tarifa de retención en la fuente debería la sucursal aplicar a los pagos o abonos en cuenta que efectúe a favor de la sociedad extranjera? ¿Una sociedad extranjera con sucursal en Colombia, que perciba directamente ingresos gravados, siempre estará obligada a presentar declaración de renta en el país? ¿En el caso de servicios gravados prestados por una sociedad extranjera con sucursal en Colombia, debe la sociedad extranjera presentar declaraciones de IVA en el país? ¿Será la sucursal la obligada a declarar el impuesto de renta del 33% a cargo de la sociedad extranjera y el IVA del 16% generado respecto de asesorías técnicas que la misma sucursal pagó y sobre las cuales probablemente solicitará una deducción y un impuesto descontable?

Con buena intención, el gobierno reglamentó que el régimen de retenciones en la fuente por pagos al exterior previsto en los artículos 406 y siguientes del estatuto tributario también aplica a las sociedades extranjeras con E.P. en Colombia, que perciban ingresos directamente. Además, estableció que los E.P. deben declarar las rentas obtenidas directamente por la sociedad extranjera cuando esta resulte obligada a declarar según lo dispuesto en los artículos 591 y 592 del estatuto(2). Sin embargo, es inocultable que el legislador pasó por alto modificar los artículos del estatuto mencionados, para precisar que las sociedades extranjeras, con o sin domicilio (E.P.) en Colombia, reciban el mismo tratamiento en materia de retenciones en la fuente y declaraciones tributarias.

Una posible solución sería modificar (i) el numeral 1º del artículo 406; (ii) los incisos 2º, 3º y 4º del artículo 408; (iii) los incisos 3º y 4º del artículo 412, y (iv) el inciso 1º del artículo 414-1, del estatuto tributario para que las respectivas tarifas de retención en la fuente sobre pagos al exterior a favor de sociedades extranjeras sean aplicables sin importar que la sociedad tenga o no domicilio (E.P.) en Colombia.

Además, podría modificarse (i) el numeral 2º del artículo 592 y (ii) el numeral 3º del artículo 437-2, del mismo estatuto, para establecer que la eximente de presentar declaraciones de renta y de IVA en Colombia aplique a todas las sociedades extranjeras, con o sin domicilio (E.P.) en Colombia, que se encuentren en las condiciones descritas en dichas normas.

5. Régimen de retenciones en la fuente y declaraciones de renta de colombianos sin residencia en Colombia

Por último, pero no menos importante, es el caso de personas naturales colombianas sin residencia en Colombia que reciben ingresos, por ejemplo, por el arrendamiento de inmuebles ubicados en Colombia.

La normatividad vigente establece que la tarifa de retención en la fuente del 33% a título de impuesto de renta por arrendamientos (E.T., arts. 406, num. 2º y 408, inc. 1º) y la eximente de presentar declaraciones de renta para personas naturales no residentes (E.T., art. 592, num. 2º), solo aplican en el caso de persona naturales extranjeras.

Entonces, ¿cuál es la tarifa de retención en la fuente aplicable en este caso? ¿La persona natural colombiana sin residencia en Colombia estaría obligada a presentar declaraciones de renta en Colombia si supera los topes de patrimonio o ingresos que establece el artículo 592 (num. 1º) del estatuto, independientemente de la tarifa de retención en la fuente aplicable? ¿En el evento que esa persona resulte obligada a declarar en Colombia, podría deducir los gastos asociados a los ingresos por arrendamiento (por ejemplo, el impuesto predial, los honorarios de la inmobiliaria que administra el inmueble en Colombia y los demás gastos de mantenimiento del inmueble)?

Acertadamente, el legislador del 2012 modificó el régimen del impuesto de renta de personas naturales sin residencia en Colombia para eliminar discriminaciones basadas en la nacionalidad. En efecto, el artículo 9º del estatuto unificó el régimen de sujeción del impuesto de renta de las personas naturales sin residencia en Colombia, no importa si se trata de nacionales o extranjeros. En el mismo sentido, el legislador modificó el artículo 247 del estatuto para precisar que la tarifa del impuesto de renta aplicable a las personas naturales sin residencia en el país es del 33%, no importa la nacionalidad del contribuyente.

Sin embargo, ni el legislador ni el gobierno ha modificado el régimen de retenciones en la fuente sobre pagos al exterior para precisar que también aplica a las personas naturales colombianas sin residencia en el país. El legislador tampoco ha modificado el régimen de declaraciones de personas naturales no residentes, para que la eximente del artículo 592 (num. 2º) aplique a todas las personas naturales no residentes, sin importar su nacionalidad.

Una solución sería modificar el numeral 2º del artículo 406 y el numeral 2º del artículo 592 del estatuto tributario, para que las tarifas de retención en la fuente sobre pagos al exterior y la eximente de presentar declaraciones de renta, en el caso de personas naturales no residentes, sean aplicables no importa si el no residente es extranjero o colombiano.

Como dice el título de este artículo, este es “Un llamado de atención sobre el actual régimen de pagos al exterior”. Concretamente, es un llamado respetuoso al legislador, y al gobierno en lo que respecta al régimen de retenciones en la fuente, para que ajusten el régimen de pagos al exterior de conformidad con los más recientes avances logrados en materia de tributación internacional.

(1) CE., Sec. Cuarta, Sent. 16886, abr. 29/2010.

(2) D.R. 3026/2013, arts. 6º y 7º.