Una visión de la imposición a la renta y sus efectos económicos

Revista N° 43 Jul.-Sep. 2010

Vicente Oscar Diaz 

(Argentina) 

Doctor y Profesor emérito de la Universidad de Buenos Aires 

Director del Centro de Economía y Delito 

Director del Centro de Investigaciones Tributarias 

Facultad de Ciencias Económicas (UBA) 

1. Imposición a la renta personal y societaria

La temática jurídica y económica de la imposición a la renta personal y societaria, varía de país en país, conforme al molde de política económica imperante en el mismo.

Es imposible aplicar el mismo sistema gravatorio a un país de economía cerrada que a uno de economía abierta; a un país con control de cambios sobre otro que no lo posea; y sobre todo se debe analizar qué estructura económica predomina en el país, para investigar debidamente las fuentes o flujos de riqueza pasibles de ser imposicionados.

Además, esto es muy fundamental, conocer qué rol se asigna por el poder público a la imposición a la renta, distinguiendo si al mismo se le asigna tan solo una función recaudadora o en su defecto una función de incentivar determinadas actividades.

Ante todo, en este entendimiento conviene recordar con remisión expresa a calificadas páginas de la filosofía del derecho(1) que solo es posible mensurar la existencia de una renta cierta, pasible de ser alcanzada por el impuesto cuando el sujeto efectúa actos en el mercado a los cuales los puede direccionar, sin interferencia de decisiones ajenas a su conducta, para el logro de un beneficio, que se realiza como tal.

No obstante estas advertencias, todo sistema moderno de imposición a la renta requiere:

a) Un carácter personal y progresivo por tramos de renta.

b) Exclusión de la renta imponible de las rentas exentas.

c) Comprobación unitaria de las rentas producidas de forma asociada por las sociedades personalistas y asimiladas (sociedades de hecho, etc.) e imputación del resultado económico conforme al principio de transparencia a cada uno de los socios en proporción a su cuota de participación en las ganancias.

d) Sujeción de la totalidad de la renta neta, derivada de la suma algebraica de las rentas de cada categoría y de las pérdidas derivadas del ejercicio de actividades comerciales, artísticas y profesionales.

e) Deducibilidad de las cargas y gastos relevantes que inciden en la situación personal del sujeto.

f) Observar que la configuración del impuesto a la renta tiene claros efectos no solo sobre la demanda sino también sobre las decisiones de creación de empleo, ahorro e inversión y asunción de riesgos.

Aparece como primera inquietud desentrañar la exigencia de saber distinguir con precisión qué se entiende realmente por un impuesto soportado e impuesto anticipado, dado que ambas categorías responden a dos conceptos distintos de capacidad contributiva.

Se enfatiza en esto último para preservar la existencia de un sistema tributario que recaiga en gran parte en capacidades subjetivas, con el fin de eliminar la regresividad que ahora se adjudica al modelo vigente.

Esto último apunta a consolidar la llamada “lógica del impuesto”, única forma que este último acompañe y no interfiera en el crecimiento económico en forma de confiscación de la riqueza privada.

Lo que se señala en el párrafo anterior no tendría ningún valor si se olvidara deliberadamente que el sistema tributario es una de las más importantes instituciones políticas y económicas en una democracia liberal, cuyo sustento se inscribe en el marco constitucional.

Nos resistimos a aceptar, en palabras de Buchanan que se formule un sistema tributario “cuasi-constitucional” basado en la fuerza pero no en el derecho tan solo para satisfacer un gasto público desmedido y antieconómico.

Queremos entender, que cuando se habla de una reforma a la imposición a la renta se hace con el fin de propender por el desarrollo armonioso económico y no tan solo como un mero instrumento de recaudación.

De lo que antecede y ante un posible grado de deterioro de la formación del ahorro interno y la urgente necesidad de su recomposición, aparece como incógnita qué tratamiento fiscal se asignará a la acumulación de capital tanto de las empresas como de personas físicas.

Ello nos hace meditar sobre lo dañino de proyectar una tasa exorbitante marginal del impuesto a las ganancias; la doble imposición a través de gravar el dividendo sin crédito fiscal y, aún más, una tercera imposición al capital estático.

Por el contrario, si se adopta un estímulo a la recomposición del ahorro interno habrá de utilizarse el instrumento impositivo para que no sea un freno a tal propósito, utilizando en más de un caso el diferimiento del tributo como ayuda implícita a la susodicha recomposición.

Klaus Vogel ha dicho que Latinoamérica ha librado desde años atrás un batalla por la territorialidad de la imposición como principio exclusivo, criterio sustentado como materia de equidad no solo para los contribuyentes sino para resguardar a los propios Estados(2), teniendo presente para ello, que muchas de sus unidades políticas habían adoptado modelos de economía cerrada.

En los comienzos de la década de los noventa, varias unidades políticas de Latinoamérica se sumaron a modelos económicos globalizados, levantaron las barreras proteccionistas, privatizaron muchas de sus empresas estatales aceptando masivamente la inversión privada foránea, e intentaron expandir su influencia comercial fuera de frontera.

Va de suyo que ello requería una nueva formulación del criterio jurisdiccional donde se asentaba el poder del Estado para imposicionar en los gravámenes de tipo directo.

Tal nueva formulación empezaba a dejar fuera de debate lo que en muchas décadas anteriores había sido objeto de controversia, es decir, definir cuál era el momento o criterio de vinculación del hecho imponible más apropiado para la aplicación del impuesto sobre la renta.

1.1. Criterio de residencia y criterio de la fuente

Se conoce que, en los ‘países más desarrollados’, con economías globalizadas y exportadores de capitales, se buscó, preservando el principio de equidad horizontal entre todos sus habitantes, aplicar el criterio del domicilio o residencia del beneficiario.

Por el contrario, hasta dicho momento, los países latinoamericanos, típico supuesto de importadores de capitales tenían adoptado el criterio de la fuente con el fin de preservar su potencial recaudatorio.

Vale la pena tener presente que casi en su generalidad los países que han optado por aplicar el criterio del domicilio han conexado al mismo la aplicación simultánea también del criterio de la fuente para las rentas habidas dentro de su jurisdicción y obtenidas por sujetos radicados o domiciliados en otros países.

Cuando surgieron los problemas de la doble imposición internacional se buscó en los convenios suscriptos, para mitigar la misma, formas más o menos satisfactorias que dieran respuesta a tal problema.

En este entendimiento el de mayor relevancia en su aplicación ha sido y sigue siendo el modelo de la Organización para la Cooperación y el Desarrollo Económico —OECD, por sus siglas en inglés—, a cuyo amparo se han suscripto la mayoría de los tratados vigentes en cantidades significativas incluso medidos por países en forma individual.

Pero la llegada de la globalización de los mercados cambió la tónica de los mismos y su forma de operar. Con la globalización de los mercados financieros empezó la falta de distinción que había imperado hasta ese momento entre países importadores y exportadores de capitales.

Ello exigió que la mayoría de los países calificados como importadores de capitales, mutaran el criterio gravatorio que se sustentaba en la fuente, por el criterio de renta mundial para sus residentes.

La República Argentina dictó legislación sobre dicho alcance en forma imperfecta en el año 1992, la que fue complementada y hecha operativa por la reforma tributaria dictada a finales del año 1999.

Hoy una parte de la doctrina local está dubitativa sobre la ventaja de mantener el criterio de la obligación tributaria amplia, tema que fue discutido en el Congreso de la International Fiscal Association (IFA) celebrado en Buenos Aires en el año 2005.

La competencia mundial en procura de capitales de inversión, como la captación de fondos por los llamados países emergentes, originó un incremento de los DTC (Double Taxation Convention) suscriptos por dichos países, no obstante que consecuencia de ellos emergió una disminución de su potencialidad recaudatoria.

Se podría decir que actualmente son escasos los países en los cuales su legislación aplica el principio de fuente en forma pura tal como fuera concebida en sus inicios.

1.2. Debilitamiento del esquema tradicional del impuesto sobre la renta, nuevos desafíos

Con la llegada del nuevo siglo que transitamos aparece un panorama internacional distinto al que imperaba décadas atrás. A nuestra óptica se presenta aparentemente el comienzo de un proceso de debilitamiento en el tradicional esquema de un impuesto sobre la renta personal, progresivo, global y omnicomprensivo.

Empieza a ser dificultoso en especial para las rentas provenientes de la colocación de capitales originadas por intereses y dividendos, así como las derivadas de intangibles como resultan ser marcas, patentes y similares retribuidas generalmente en forma de regalías, establecer ciertamente el país de origen de los capitales y derechos como el lugar de utilización efectiva de los mismos.

No se pueden perder de vista los criterios expuestos por Cnossen estableciendo nuevas modalidades gravatorias, en especial el criterio de la imposición dual que se puso en vigencia de inicio a principios de los años noventa en los países escandinavos y que se ha expandido a otros países.

Ello empieza a reflejar con relación a la imposición sobre el rendimiento del capital una nueva tendencia en favor de gravar dichos flujos con alícuotas proporcionales haciendo abstracción de la naturaleza y domicilio del sujeto.

Por otro lado, para poder mantener en la imposición sobre la renta el criterio de renta mundial, con alícuotas progresivas y al mismo tiempo, evitar la doble imposición internacional, se tornan casi indispensables los DTC o, en su caso, la concesión unilateral de créditos pagados en el exterior.

En ambos casos hay una resignación de la capacidad de generación de recursos tributarios en función de las rentas generadas en cada país, especialmente a través de las concesiones por rebaja de alícuotas que, generalmente, emergen de los convenios.

A todo lo que antecede aparecen en el panorama nuevas formas tecnológicas de operar. Aquí debemos detenernos en el llamado comercio electrónico que sin lugar a dudas ha hecho entrar en crisis los criterios tradicionales en la atribución de la ganancia obtenida por cada operador y su vinculación con las potestades fiscales de un país determinado, lo que sin la menor contradicción constituyen desafíos complejos no debidamente resueltos aún en la legislación internacional.

En estas circunstancias, particularmente para los países importadores de capitales y de tecnología, aparece como un desafío casi inevitable la revitalización del principio de la fuente, tal como fuera expuesto en algunas reuniones científicas, en especial las organizadas por el Instituto Latinoamericano de Derecho Tributario o, en su caso, la búsqueda de otras alternativas válidas para soslayar el problema expuesto.

Es cierto que para los países emergentes abrazar la globalización del comercio irrestrictamente como se postulaba en la década de los noventa es diferente en los días actuales.

Crisis significativas en las balanzas de pago, de comercio y en los flujos de fondos han cambiado las condiciones que operan para dichas unidades, en especial en Latinoamérica.

Ya no es tan cierto en dicha región la aceptación generalizada del criterio de la renta mundial y empieza a asomar una suerte de retorno o de fortalecimiento del principio de la fuente.

El tema no había preocupado en años recientes a la IFA porque desde el congreso del año 1968 no se ha agregado otra investigación sobre las diferencias en las estructuras fiscales de los países desarrollados respecto de los emergentes o al Congreso de Estocolmo (1990) en el que en un seminario se trató el tema de los DTC entre países industrializados y en desarrollo.

Sin embargo, la IFA no podía estar ausente de la realidad actual y aceptando que el problema tiene la suficiente identidad internacional, durante el congreso celebrado en Buenos Aires, en el año 2005 fue objeto de tratamiento como uno de los temas principales del congreso el estudio de los cambios estructurales que surgen de las incipientes formas de imposición a la renta dual, cedular y proporcional, confrontando a la tradicional global y progresiva, y sobre todo los desafíos que emergen para la vinculación de los resultados emergentes de las nuevas y creativas figuras financieras y del comercio electrónico.

No se pueden ignorar las consecuencias del cibercomercio en la materia porque existen demasiados conflictos no resueltos para determinar la jurisdicción aplicable. Ante un racimo de posibles soluciones, se opone un racimo de contradicciones. A título de simple ejemplo, ¿es la página web en su radicación una imputación de fuente territorial?

Se está ante un nuevo y renovado desafío; se verá si el apego a los criterios de la fuente y de la residencia admiten modificaciones; sus excepciones y alcance; qué tratamientos preferenciales son idóneos a través de los convenios de doble imposición u otros medios para zanjar las diferencias, y cómo se debe estructurar la información relevante especialmente a los supuestos de intereses, regalías y dividendos.

Se pronostica que al tenor de la realidad actual estamos en los umbrales del nacimiento de nuevos criterios de vinculación del impuesto sobre la renta, así como de negociación y aplicación de los DTC.

El ex director nacional de impuestos de la República Argentina, y profesor de prestigio, doctor Antonio Figueroa sostiene que para el país de la fuente el uso de la figura del establecimiento permanente no constituye un impedimento para la sujeción de las rentas derivadas de actividades realizadas en su territorio por beneficiarios no residentes en el mismo, sean estos extranjeros o no.

Para este calificado autor, para ciertos casos es necesario compatibilizar el principio de territorialidad de la fuente con lo que ha dado en llamarse la condición de asequibilidad o de factibilidad.

Esto último toma en cuenta la pertenencia de la fuente productora de la renta a la estructura económica de un determinado país, lo cierto es que en su combinación con otras de orden social, la obtención de la renta se origina en la integración de la fuente a su circuito, y ello equivale a afirmar que dicha obtención ha sido posible en un ámbito en el que se combinan o conjugan aspectos políticos, socioeconómicos y jurídicos y cuyo costo debe ser soportado por los beneficiarios de la misma, sin que interese, a esos efectos, su domicilio residencia, nacionalidad, o cualquier otra característica o condición personal del beneficiario(3).

Una reforma fiscal debería ponderar lo siguiente:

1. Análisis de las ventajas e inconvenientes de dar primacía al criterio de la fuente por sobre el de la residencia en función de los principios de equidad y de eficiencia económica.

2. Análisis de la relación costo-beneficio con respecto a la aplicación a ultranza del principio de domicilio o residencia. Inconvenientes administrativos: definición del lugar de residencia; casos de doble residencia y doble nacionalidad, etc.

3. Formas racionales para la distribución de la materia gravable de empresas en operaciones multinacionales entre los distintos países. Distribución de beneficios; asignación de costos, etc. Ventajas e inconvenientes.

4. Convenios para prevenir la doble imposición internacional versus medidas unilaterales para evitar la doble imposición. Ventajas e inconvenientes.

5. Análisis de la eficacia relativa y ponderación de las ventajas emergentes del mayor flujo de inversiones respecto de los sacrificios de recaudación que implican los DTC.

6. La importancia de la adecuada caracterización de los establecimientos permanentes como un elemento para vigorizar el criterio de la fuente.

7. Caracterización de las operaciones desarrolladas sin la existencia de un establecimiento permanente y la potestad de imposición del país donde las mismas son usufructuadas económicamente o, en su caso, del país que soporta su costo. Límites de la potestad de imposición y su configuración normativa.

8. La desmaterialización de la riqueza y su eventual impacto en el potencial recaudatorio de los países menos desarrollados.

9. Criterios de vinculación más apropiados para el caso de rentas derivadas de intereses, regalías, asistencia técnica, dividendos y similares.

1.3. Necesidad de distinguir entre los conceptos de “adquisición jurídica de la renta” y “disposición económica de la renta” 

El segundo problema a plantear es investigar si la legislación positiva distingue en forma positiva la diferencia entre los conceptos de “adquisición jurídica de la renta” de “disposición económica de la renta” para establecer el momento de vinculación del hecho imponible.

Ello es fundamental para establecer el nacimiento del hecho imponible y en especial para diferenciar el momento de vinculación entre el concepto de “devengado” del impuesto y “percepción” del fruto gravable.

Se han observado en varias legislaciones imperfecciones en determinar cuándo se considera consolidado el derecho pleno a gozar de la renta y ello por la generalidad de los casos genera maniobras elusivas.

Definir en el texto legal los hechos jurídicos que determinan la adquisición jurídica definitiva de la renta y no la mera percepción a otro título, adquiere una relevancia impar para evitar una espuria imputación de la renta.

1.4. Incentivo a la actividad económica mediante herramientas tributarias del impuesto a la renta 

El siguiente tema es la investigación de la naturaleza y efectos de los mecanismos de incentivo a la actividad económica mediante herramientas tributarias del impuesto a la renta, lo que permite compendiar la estructura jerárquica de los conocimientos científicos en los que se apoya la conducción de la política económica del Estado.

En el ámbito del modo de vida que elegimos, la finalidad esencial de la actividad política es el logro del mayor bienestar individual y colectivo, compatible con los recursos disponibles y las opciones filosóficas que ha adoptado la sociedad. El texto de casi todas las constituciones enumera los propósitos que persigue la sociedad a la cuál esa Constitución está dirigida, y así expresa que ellos son “constituir la unión nacional, afianzar la justicia, proveer a la defensa común, promover el bienestar general y asegurar los beneficios de la libertad”.

La cantera de conceptos de altísimo contenido ético que contienen las pocas palabras que consagran los textos constitucionales, y que tienen equivalentes en las naciones con idiosincrasia en Latinoamérica, se tornan viables a través de la actividad política de los representantes de la ciudadanía, que conforme a sus propias convicciones y puntos de vista sobre los modos en que tales elevados objetivos pueden alcanzarse ponen en funcionamiento los poderes que le han sido otorgados.

Para ello los mandatarios deben conocer cabalmente las construcciones doctrinarias que, esforzadamente, la actividad científica ha puesto a su disposición.

El logro del bienestar general que toda Nación pretende alcanzar, es la colosal problemática que aborda y pretende resolver la ciencia económica, sabiendo que en el intento no podrá exceder las fronteras de los demás objetivos superiores de la sociedad, como el respeto a la justicia, a la libertad y a la condición humana, conceptos de valor universal cuyo alcance establecen también la Ley Fundamental y varias de las leyes que han sido dictadas en su consecuencia.

En el intento de lograr sus objetivos, la ciencia económica ha ido construyendo disciplinas que estudian aspectos particulares de su cosmovisión, cada una de las cuales procura aportar su contribución particular al logro global del objetivo de bienestar general.

Esas disciplinas, en algunas oportunidades, pueden entrar en conflicto en razón de las prioridades a que atiende cada una, y es función de intelectuales y académicos ponderar y conciliar las discrepancias.

Los mecanismos de incentivo tributario para la actividad económica son una pequeña parte del dilema global de la ciencia. Deben convivir con los objetivos superiores de la economía y con el respeto a la equidad y a la propiedad, junto con las metas políticas superiores de la Nación, como lo son su afianzamiento geopolítico, la consolidación de una irrenunciable independencia y la atención de sus expectativas de defensa. Los impuestos, con su omnipresencia, resultan herramientas muy atractivas para procurar incidir y modificar las decisiones primarias de los factores.

En este aparte procuraremos identificar los elementos que integran esta problemática y daremos nuestra opinión acerca del modo en que deberían emplearse.

1.4.1. Objetivos de la ciencia económica

Los objetivos económicos, para cuya consecución la ciencia económica debe formular sus aportes, son juicios de valor. Son los que en un lugar y tiempo dados cuentan con amplio consenso en su formulación y enunciación. En la hipótesis de la economía que se suele llamar capitalista esos objetivos coinciden en:

• Amplia libertad individual de elección, es decir el derecho de cada uno de decidir lo que prefiere y de actuar en consecuencia. Este derecho conlleva la libertad necesaria para optar respecto de la consecución y el empleo de los factores al alcance de cada uno.

• Niveles de vida óptimos y relativamente permanentes en compadecencia con los recursos disponibles y con las preferencias de los consumidores y los propietarios de los factores, lo que implica la máxima eficiencia en el uso de recursos, esto es la máxima producción de bienes posibles con la oferta de factores y la capacidad tecnológica disponible, procurando que la asignación de recursos para la producción del conjunto de dichos bienes sea tal que satisfaga de la mejor forma las preferencias de los consumidores.

• Distribución equitativa del ingreso. Siempre es posible identificar, en una sociedad dada, un amplio consenso de opiniones sobre la forma óptima de distribución de la renta, sin perjuicio de las generalmente pocas opiniones extremas. Se observa que la distribución real de los ingresos en una economía de mercado es muy desigual y es necesario un importante acercamiento de los extremos, principalmente aumentando los ingresos de los más pobres, lo que muy difícilmente se puede lograr sin una correlativa disminución de la renta de las personas de alto ingreso. Ello sin pretender una igualdad aritmética que implicaría una inequidad diferente pero igualmente agresiva, toda vez que significaría renunciar a la aceptación de que, en una economía de mercado, los valores están dados en función de la utilidad y no del costo.

1.4.2. La función del sector público en la estructura económica

Las modernas economías, conocidas generalmente como capitalistas, son economías mixtas en las que una importante proporción de la actividad se concreta en el sector público, es decir en aquellas partes de la política del gobierno que tienen fundamento presupuestario.

Pueden enunciarse como formas de actividades con basamento presupuestario las que proveen al público de ciertos bienes y servicios, las que procuran ajustes en la distribución de la renta y la riqueza, y las medidas que procuran paliar el desempleo, la inflación y el crecimiento económico inadecuados.

La provisión pública de ciertos bienes y servicios es la actividad que requiere financiación presupuestaria. Esta función del Estado se justifica en razón de satisfacer necesidades generales elementales, no susceptibles de ser obviadas. Los bienes y servicios de provisión pública son de preferencia indiferenciada entre los consumidores por lo que cada uno de ellos toma la porción que le corresponde sin que haya puja, opción ni competencia para acceder a ellos. Todo ello justifica y demanda un proceso político que incluye la financiación presupuestaria.

El consenso social sobre las pautas de equidad en la distribución de los factores y de su presencia en el mercado no es, casi nunca, la que se observa en los hechos.

Es inevitable que se implementen ajustes que mejoren la distribución presente, para lo cual los impuestos son un modo efectivo y aceptado de instrumentarlos. La política presupuestaria procura, en este caso, mejorar la equidad en la distribución de los factores.

Una tercera función presupuestaria es la de estabilización. La política tributaria, y también la del gasto público, afectan a la demanda y al nivel de la actividad económica, en tanto constituyen un hábil instrumento para el mantenimiento de la estabilidad económica, un alto nivel de empleo y el control de la inflación.

El desafío estriba en conducir la política fiscal de modo que sus objetivos (provisión de bienes de demanda indiferenciada, distribución de la renta y la riqueza y estabilización económica) sean satisfechos adecuada y simultáneamente, y en el caso de que para ello los impuestos sean empleados como herramienta, no se abandonen los principios esenciales de la tributación.

1.4.3. Los bienes y servicios de demanda indiferenciada

Son bienes y servicios privados aquellos en los que la satisfacción de su consumo se identifica con un consumidor particular e identificado que actúa según sus propias circunstancias y que, con ellas, interfiere en la actitud que pueden tomar los restantes demandantes.

Los bienes y servicios de demanda indiferenciada son los que satisfacen necesidades colectivas, generalmente no prescindibles, y cuyo consumo por un individuo no afecta ni interfiere en el acceso y la satisfacción que del mismo bien demande y obtenga una tercera persona.

Consecuencia de ello es que, por lo menos en teoría, un mercado competitivo puede alcanzar la utilización eficiente de los recursos en la provisión de bienes privados. Pero el mercado falla cuando se trata de la provisión de bienes de demanda indiferenciada.

Una planificación que pudiera conocer todas las preferencias podría lograr una asignación de recursos en la producción de bienes privados y públicos y una distribución de bienes privados entre los consumidores que pudiera considerarse óptima. Sin embargo, esta solución no es factible por la insuperable dificultad de concretar un proceso previo que revele las preferencias individuales.

Entre los extremos de bienes privados y públicos se observan situaciones mixtas, en las que los bienes o servicios privados generan externalidades de costos o beneficios que exigen ser corregidos aplicando o excluyendo impuestos o subsidios. Esta interferencia de las herramientas presupuestarias constituye un caso de incentivo, positivo o negativo, en la actividad económica.

1.4.4. Costo fiscal de la expansión inducida

Es parte del objetivo de eficiencia económica tratar de compensar la pérdida en que se incurre induciendo la expansión de determinadas actividades con los posibles beneficios que de ello derivan. Subyace detrás de este análisis la idea de que siempre existe un costo de oportunidad para los fondos invertidos, que podían haber sido destinados a reducir los impuestos en forma general para todos los sectores, lo que hubiera permitido generar más actividad, empleo e inversiones que los que se obtienen en la actividad promovida, precisamente porque al utilizar un mecanismo artificial se sostienen proyectos menos eficientes.

En la teoría de las finanzas públicas se acepta que un subsidio a un producto en particular tiene menos costo de eficiencia que un subsidio a uno de los factores productivos, porque en este último caso, además de expandir artificialmente la actividad, se induce a los empresarios a adoptar una combinación de insumos condicionada a favor del uso del factor promovido, acumulando una segunda distorsión. También se acepta en la literatura que el costo de eficiencia aumenta cuanto mayor es la tasa del subsidio.

1.4.5. La política fiscal de incentivos en los países menos desarrollados

Se observan importantes diferencias entre las políticas fiscales de los países desarrollados respecto de los que no lo están. Obviamente esta diferenciación tiene su origen en las notables discrepancias que se aprecian entre los marcos económicos y sociales de ambos casos.

Un buen sistema fiscal debe estar diseñado para satisfacer las aspiraciones colectivas de equidad en la distribución de la carga, eficiencia en el uso de los recursos, objetivos de política macroeconómica y facilidad de administración.

Decidida la voluntad política de reducir la inequidad de la distribución de renta en los países de bajo desarrollo relativo, el primer paso debería ser el establecimiento de impuestos progresivos al capital por la vía de la imposición a la renta.

El impuesto eleva la tasa bruta de rendimiento del factor establecida de modo de recuperar el gravamen, mientras reduce su oferta y la tasa neta de rendimiento.

Esta decisión, pues, desalienta el esfuerzo productivo e incita a los propietarios del factor capital a la búsqueda de opciones menos gravosas invirtiendo en activos fiscalmente privilegiados o en el exterior.

En varios países en vías de desarrollo la inversión está sujeta a mayores riesgos que en los países centrales por múltiples razones, por ejemplo la inestabilidad de las normas tributarias, pero también las incertidumbres cambiarias, la inseguridad jurídica y, muy especialmente, el grado de convicción con que el contribuyente espere que a su esfuerzo el Estado lo traduzca, efectivamente, en una reducción de la inequidad en la distribución de la renta o en un intento de mejorar el desarrollo económico.

Una política de establecimiento o incremento de la progresividad en la imposición a las rentas es, por definición, un modo de desincentivar la inversión. 

Si para paliar ese hecho, se pensara en alentar por la vía del impuesto el tratamiento fiscal de la inversión y de sus resultados en determinados sectores de la actividad económica o en ciertas regiones geográficas, serían menester varios requisitos previos a la decisión política, entre ellos el establecimiento del costo fiscal de los incentivos y la evaluación del resultado en la medición de la eficiencia neta lograda entre el aumento de la imposición a la renta y el establecimiento de nuevos incentivos. Ello además de contar con la seguridad de una administración fiscal trasparente y eficiente.

Siempre en la búsqueda del mejoramiento de la distribución equitativa de la renta, otra herramienta es la aplicación de nuevos o mayores impuestos al consumo, acompañada por razones de elemental equidad, con un aumento de la progresividad en la imposición al capital, cuyas dificultades acabamos de ver. Sin embargo, la decisión atenta contra la más elemental equidad de la imposición, porque se sabe que la incidencia legal difiere de la económica, y que esta es la verdaderamente importante.

En efecto, el impacto distributivo de un impuesto sobre consumos afecta tanto a las fuentes como a las aplicaciones de las rentas de las economías particulares. El lado de las aplicaciones es decisivo, porque un impuesto sobre los bienes de primera necesidad es altamente regresivo.

Como se sabe la aplicación del impuesto eleva el precio y reduce la cantidad negociada, y las magnitudes de los cambios en el precio y en la cantidad dependen de las elasticidades de oferta y demanda, elasticidad que es muy baja en los casos de bienes imprescindibles, sobre todo en el corto plazo.

Es, pues, una decisión de la política fiscal optar entre mejorar el patrón de equidad en la distribución de la renta o evitar empeorar en el corto plazo la calidad de vida de los sectores de menores recursos, y respecto de ello es muy poco lo que es posible lograr por la vía de incentivos fiscales. 

1.4.6. Formas de los incentivos fiscales

Incentivos generales

Los incentivos generales a la inversión pueden tomar la forma de deducciones en la base imponible del impuesto sobre la renta de los montos invertidos o de una parte de ellos, sin perjuicio de las deducciones corrientes por amortizaciones. Una liberalidad de este tipo requiere de reglamentaciones muy precisas respecto de las inversiones que justifican el sacrificio fiscal en aras de un mejoramiento global de la situación económica, y de una administración fiscal eficiente, que esté en condiciones de comprobar inmediatamente la pertinencia de la deducción y de su permanencia.

También será necesario un largo plazo de vigencia de la posibilidad de absorber quebrantos, habida cuenta de que es probable que los primeros ejercicios empresariales resulten deficitarios.

La medida del sacrificio fiscal y de los beneficios que puedan esperarse de un incentivo de este tipo es indispensable a la luz de las experiencias que han demostrado que este sistema de incentivo interfiere perniciosamente en la actividad económica global.

Una alternativa no desdeñable es admitir transitoriamente la deducción de las sumas invertidas, con la obligación de reintegrarlas fraccionadamente al balance impositivo a partir de un cierto mediano plazo.

También es un adecuado incentivo establecer un régimen de amortizaciones impositivas aceleradas, con efectos en el impuesto sobre la renta y, eventualmente, sobre el capital.

Este último mecanismo es generalmente utilizado en los países desarrollados y tiene la ventaja de no subsidiar al inversor sino tan solo en el interés del capital que ahorra por la vía fiscal del anticipo de amortizaciones en el impuesto sobre la renta, toda vez que tan solo se produce la postergación de su carga tributaria, la que seguramente deberá atender en el momento en que la inversión se consolide. Si la amortización acelerada es reconocida también para la determinación en el impuesto sobre el capital, el beneficio para el inversor es definitivo. También aquí es necesario un largo plazo para absorber quebrantos, evitando la posibilidad de que el incentivo resulte meramente nominal.

En los países en crecimiento suele legislarse un periodo de exención tributaria total o parcial, sobre uno o más impuestos. Con este método se alientan las inversiones de alta rentabilidad inicial, tal vez las que estén destinadas a explotaciones riesgosas o circunstanciales.

Pero por la misma causa tienen un menor efecto promocional para las inversiones a largo plazo con expectativas de baja rentabilidad inicial, tal vez como consecuencia del empleo intensivo de capital de terceros.

Ningún incentivo a la inversión debe descuidar el que correlativamente se estimule el ahorro, por ejemplo estableciendo restricciones a la disposición de dividendos en efectivo. La retención de las ganancias constituidas en parte con ahorros impositivos debe reservarse para acompañar, los accionistas, el esfuerzo de la comunidad a través del impuesto. Los incentivos generales deben evitar que la inversión sea solo aparente, como en los casos en que va acompañada de una desinversión equivalente en otro lugar del patrimonio del empresario y en el mismo país.

Incentivos a la exportación

Los incentivos fiscales a las exportaciones constituyen una forma tradicional de impulsar la presencia del país en los mercados externos, junto con la aspiración de consolidar la balanza de pagos.

Sin embargo, es frecuente el error de promover las exportaciones en función de su valor total en lugar de hacerlo solo sobre el agregado nacional de valor, que es el ingrediente económico valioso para el país.

La promoción de exportaciones integradas parcialmente con materias primas importadas solo redunda en una promoción para el país proveedor, con la única contraprestación potencialmente significativa de mejorar el volumen de empleo global.

Desarrollo industrial

La opinable eficacia de los incentivos generales a la inversión puede mejorarse mediante la asignación de ese beneficio a determinados sectores o industrias. Es de la condición del estadista efectuar la adecuada selección de los sectores destinatarios de la promoción.

Medidas de este tipo suelen ser la consecuencia de requerimientos de la política global del Estado que exceden el marco económico.

Por ejemplo, puede alentarse la inversión en industrias estratégicas para el interés colectivo o concurrir al perfeccionamiento de mercados que operan en condiciones imperfectas por diversas razones, por ejemplo la rentabilidad insuficiente o la competencia externa.

La experiencia indica que en los hechos, las medidas tributarias tendientes a superar situaciones indeseables en la industria, pueden ser una solapada forma de protección a los intereses de empresas públicas ineficientes, cuyo sostenimiento por opinables fundamentos económicos puede ser fortalecido tanto por razones ideológicas como malformaciones de la vida democrática, como la demagogia, la venalidad o el clientelismo electoral.

Incentivos regionales

Las condiciones prevalecientes en los países de insuficiente desarrollo económico exhiben problemas regionales que deben ser atendidos por razones que exceden las económicas. La población insuficiente y sus eventuales consecuencias geopolíticas, las migraciones internas por falta de expectativas laborales o de desarrollo personal, la infraestructura insuficiente, el volumen del desempleo localizado, y otros más, pueden ser motivo atendible para postergar la aspiración de plena neutralidad fiscal.

La promoción fiscal, entonces, debe enfocar las deficiencias estructurales que se intenta corregir, adoptando una forma adecuada a esa solución.

En los países con forma federal de gobierno, el sacrificio fiscal del gobierno central deberá ser acompañado por normas correlativas de los gobiernos locales.

A su vez, el gobierno federal deberá acompañar las normas de promoción local con otras que complementen el objetivo primario, por ejemplo las que eviten que los beneficios concedidos se frustren en etapas ulteriores del proceso de distribución y comercialización de los bienes producidos en la zona promovida.

Como en todos los casos de incentivos que representan la concesión de beneficios con contrapartidas muy difusas o inexistentes, puede convertirse en una herramienta de importancia para ejercer presiones políticas de otro orden, tanto por parte del poder central respecto del gobierno local como también de los poderes regionales no promovidos con relación a sus pretensiones de serlo.

La eficacia de la administración tributaria y su trasparencia, del mismo modo que un régimen sancionatorio severo y ejecutivo, son indispensables requisitos para evitar la tentación del uso ilegal de los beneficios regionales.

Sin la garantía de esos recursos, debe evitarse la implementación de regulaciones de excepción que agreden duramente tanto a la neutralidad como a la equidad tributaria, valores que deben protegerse por ser de la esencia de un sistema tributario justo y eficiente.

Incentivos al aumento de empleo de mano de obra

Es relativamente reciente el enfoque alternativo que refleja la insatisfacción social ante un modelo de desarrollo que implica el uso creciente del capital sin un correspondiente incremento del empleo en el sector industrial.

Resultado de la utilización intensiva de capital y el correlativo ahorro de mano de obra, este modelo atenta contra el objetivo de que el bienestar sea disfrutado y compartido por amplios sectores de la población.

Existen evidencias de que el capital sustituye a la mano de obra poco calificada. En consecuencia, en la búsqueda de un aumento en el volumen global de ocupación laboral, el aumento del empleo de capital incide poco en la demanda de trabajo no calificado.

El porqué de esa situación debe buscarse en las distorsiones de los precios relativos de la mano de obra y el capital, que se producen por el establecimiento de salarios mínimos, demandas sindicales a veces exageradas y la creciente incidencia de la seguridad social, entre tanto el capital baja su costo a partir de políticas cambiarias y arancelarias y una imposición a la renta no siempre adecuada.

Los subsidios salariales podrían tomar una forma semejante a la deducción por inversión, o a los incrementos reales del mayor uso de mano de obra.

Estas normas son especialmente apropiadas para actuar conjuntamente con los incentivos regionales en los casos en que estos persigan el propósito de alentar la radicación humana o elevar el bienestar de zonas atrasadas.

1.4.7. Administración de los incentivos fiscales

En los párrafos anteriores se ha citado tangencialmente la importancia de la administración de los incentivos fiscales en orden a salvaguardar el interés general y para evitar el uso indebido de esa herramienta.

En los siguientes, abordaremos las cuestiones vinculadas con la discrecionalidad o automatismo de los incentivos y el control por parte de la administración fiscal de su utilización por las empresas.

Discrecionalidad o automatismo de los incentivos

Los incentivos tributarios pueden ser de aplicación automática o estar condicionados a la concesión previa por la Administración. La opción de uno u otro criterio no es indiferente a su eficacia y hasta a la naturaleza de la promoción.

La primera forma de otorgamiento es la que generalmente surge de la aplicación de la misma ley del tributo que otorga el beneficio, y su aplicación está enmarcada en las disposiciones generales relacionadas con la autodeclaración como forma de determinación del tributo, atándolo al régimen sancionatorio correspondiente. El posible requisito de información a la Administración no modifica el carácter automático de la concesión del beneficio.

Este procedimiento tiene la ventaja de la celeridad y oportunidad de su aplicación concreta y la de obviar trámites que, si no son evitados, la burocracia puede convertir en complejos. Cuando el incentivo tiene finalidades estabilizadoras, la inmediatez de su aplicación es un valor que justifica la concesión automática de los incentivos.

Pero para el fisco significa un estado de incertidumbre, por lo menos temporal, sobre el volumen e importancia de los beneficios reales en su aplicación que puede interferir en el manejo correcto de la política en la materia.

Los incentivos que requieren aprobación previa suelen estar reglamentados en normas especiales que, junto con el otorgamiento del incentivo, establecen el régimen formal en que se desenvuelve.

El mecanismo de aprobación previa requiere de personal profesional idóneo, ejecutivo y trasparente para la evaluación de las solicitudes, lo que en ciertos casos puede demandar la colaboración de organismos no fiscales, pero garantiza el mayor control del costo recaudatorio del incentivo y la flexibilidad de la Administración para adaptar sus decisiones a situaciones de hecho.

El control de incentivos tributarios

Un sistema de incentivos fiscales a la inversión exige medios aptos a disposición de la Administración tributaria para que el mismo no devenga rápidamente en importante evasión.

Cualquiera que sea la eficacia que se espera de un régimen de incentivos, si no se protege la corrección y buena fe de su aplicación, los efectos buscados quedarán frustrados, con más la agresión subyacente en toda norma de excepción a la vocación del contribuyente medio al pago voluntario de sus obligaciones fiscales.

La aplicación de incentivos es siempre una decisión excepcional, y aun en los casos nunca probados de antemano de que la promoción sea la adecuada para los fines que persigue, están en juego valores trascendentes como la suficiencia del sistema fiscal y las inequidades que resultan de su aplicación.

Entre las distorsiones que pueden provocarse en materia de equidad está el probable efecto de una redistribución menos justa de la renta. Los inversores suelen ubicarse en un alto nivel de ingresos, por lo que las ventajas tributarias que se les otorguen inciden en la progresividad del sistema y, en consecuencia, en su capacidad para inducir una distribución más justa.

La presencia en el sistema tributario de importantes ventajas para algunos ha provocado a veces una intempestiva mutación de los operadores en los mercados en la especialidad de sus actividades, con resultados lamentables por la falta de competencia y experiencia en las nuevas actividades promocionadas. Esos operadores aprendieron duramente que los negocios son buenos o malos en sí mismos, y que no está demostrado que puedan los malos negocios convertirse en buenos por la sola presencia de ventajas fiscales.

Por otra parte, la existencia de un sistema de incentivos obliga al fisco a recaudar lo mismo entre menos, con perniciosos efectos sobre la suficiencia y la equidad del sistema.

En cuanto a la insuficiencia que la presencia de incentivos puede plantear al sistema fiscal, Heller y Kauffman toman en consideración razones que hemos expuesto en párrafos anteriores al analizar el costo de la inversión inducida.

Mucho más terminante, Kaldor no confía en la capacidad de los incentivos fiscales para promover la inversión privada en países subdesarrollados y traslada al sistema tributario la necesidad de tener capacidad suficiente para la financiación de tales inversiones.

Conclusiones

La experiencia nacional e internacional ha demostrado la poca efectividad, medida por sus logros, del empleo del sistema tributario con fines diferentes a la financiación efectiva del gasto público.

La pobreza de los resultados alcanzados la demuestra la tendencia de las dos últimas décadas a reducir, en el plano internacional, exenciones o tratamientos preferenciales.

Los beneficios que se intentan lograr nos parece que están mucho mejor asociados a la aplicación de recursos en educación y en una política fiscal coherente que excluya, con arreglo a derecho, la promoción o el incentivo, aun indirecto, de actividades oportunistas.

Desde el punto de vista económico, aun cuando el establecimiento de incentivos fiscales pueda producir movilidad en ciertas decisiones empresariales, el efecto global nunca ha dejado de ser bajo. Es casi una constante que las ventajas tributarias solo han resultado en ganancias extraordinarias en inversiones ya existentes o en otras que de todos modos hubieran sido emprendidas, ello sin mencionar el aumento de la tendencia a las malas prácticas tributarias y sociales, y el hecho que se soslayen o abandonen los fundamentos éticos de la imposición.

Los incentivos fiscales, a nuestro juicio, solo pueden justificarse cuando a través de ellos se busquen objetivos políticos de otro tipo, como la presencia internacional, la solución de dilemas geopolíticos o la atención de prioridades nacionales estratégicas. Y aun en ese caso, por tiempos limitados y a condición de que el Estado cuente con mecanismos eficaces y oportunos para administrar con absoluta trasparencia la inequidad que crea.

2. Exégesis y cuantificación del mínimo personal y familiar en el impuesto sobre la renta de personas físicas

2.1. Enfoque económico

Un sector de la doctrina afirma que en toda manifestación tributaria, y el impuesto a la renta personal no escapa de ello, existen componentes positivos y componentes negativos, los que incluyen y se excluyen respectivamente para configurar su base imponible, dentro de los cánones de justicia tributaria y efectiva capacidad económica del contribuyente(4).

Ello nos lleva a considerar en especial, dentro de los componentes negativos, aquellos que se refieren al mínimo existencial a ser valorizados en el impuesto a la renta personal.

Acorde con este marco corresponde anticipar que las deducciones de subsistencia a practicar sobre los ingresos íntegros del contribuyente, tienen la naturaleza de erogaciones mínimas y necesarias para la determinación de la base imponible, las que se establecen para compensar las erogaciones de subsistencia que origina la obtención de ingresos, cuya finalidad es que el impuesto recaiga sobre las rentas netas, expresivas de la capacidad económica del sujeto pasivo, y su fundamento se encuentra por ello en la más plena realización de la justicia tributaria(5).

La detracción del mínimo imponible, basada en el número que integra el grupo familiar, reduce la base impositiva por el producto de la tasa marginal.

Si a su vez se considera al mínimo existencial de la misma manera que un presupuesto exento, que opera como componente excluyente de la base gravable, ello encuentra su respuesta económica apoyado en dos criterios, a saber: 1) teoría objetiva o de reintegración del capital hombre y 2) teoría subjetiva o del beneficio(6) de las cuales haremos sus principales interpretaciones.

a) Cuando nos adentramos en el análisis del primer criterio prima la idea de que solamente la renta neta puede ser alcanzada por el tributo luego de excluirse de la misma la remuneración del factor trabajo del contribuyente, donde este último viene constituido por aquellos ingresos mínimos y necesarios para el sustento y necesidades impostergables del trabajador.

Es decir, lo que antecede encuentra su razón en que el costo de producción humano de la renta —llamado mínimo para la existencia— carece de atributos de capacidad contributiva, y tan solo representa un dato del mercado que debe resolverse para garantizar un mínimo de consumo.

El mínimo exento tomado como costo de producción encuentra su mejor reflejo en el impuesto a la renta de personas físicas, dado que las mismas son las únicas que pueden aportar el factor trabajo.

Bajo esta interpretación se debe detraer de la renta bruta una cuota fija para todos los sujetos, en forma independiente —ricos o no ricos— del monto de sus respectivas rentas.

El cumplimiento de la característica de generalidad exige que todos los contribuyentes, cualquiera que sea su nivel de riqueza se beneficien con el mínimo no imponible.

Griziotti se enarbola en esta posición doctrinaria y sostiene que el contribuyente no puede dar al Estado la riqueza que debe gastar en cargas de familia(7).

Va de suyo que la teoría de la reintegración del capital hombre tiene pleno sustento con el principio de capacidad contributiva que hoy impera en el mundo moderno; principio que ha evolucionado ciertamente hacia el concepto de renta neta, y del cual se extrae la coherencia de detraer de la renta bruta, como minorización de la misma, lo que representa la riqueza necesaria para la subsistencia del factor humano.

Cuando se indaga con mayor profundidad sobre esta posición económica, se aprecia que la misma sustenta que la teoría de la reintegración del capital-hombre, a través del mínimo exento, se corresponde de la misma manera que se deducen de la renta bruta, los gastos del factor capital para determinar la renta neta.

Pero también la doctrina pontifica que el mínimo exento debe abarcar a todo sujeto cualquiera que sea la fuente que origina su renta, porque la subsistencia del individuo en sí mismo está desprendida del origen que pudieran tener sus rentas.

Opinar lo contrario importaría violar los principios sacros de capacidad económica del contribuyente, es decir, violar los derechos individuales.

b) El análisis del criterio subjetivo o del beneficio, nos lleva también a justificar el principio de capacidad contributiva, donde la misma asegura el principio de la exención del mínimo existencial como precepto tipo dentro del fundamento del reparto de la carga tributaria.

Esta teoría tiene por objetivo dejar libre de impuesto un determinado ingreso mínimo, que resulte suficiente, tendiente a satisfacer las cosas más necesarias para la vida.

Si partimos de la teoría del sacrificio y tenemos presente que la misma se apoya en el principio de una curva de utilidad marginal decreciente, y relacionamos ello con las necesidades imperiosas del individuo, llegamos a una clasificación de las necesidades acorde a su urgencia e importancia, de lo cual emana que la renta disponible en primer término debe estar destinada a cubrir las necesidades más impostergables del individuo y su grupo familiar, y una vez satisfechas estas últimas la renta excedente será destinada a necesidades de otra identidad no indispensables sobre la cual concurre la imposición(8).

Por otra parte la teoría del beneficio de la imposición está ligada en forma indisoluble al factor riqueza, y no puede interpretarse que lo que obtiene un individuo para su propia subsistencia sea riqueza en términos económicos tributarios(9).

Tal premisa justifica la exención de la renta mínima en razón del sacrificio que traduce en quien debe desprenderse de la misma, considerando que las necesidades vitales del individuo y de su grupo familiar son de un valor inconmensurable.

Estamos afirmando algo imposible de contradecir; lo cual no es otro que los bienes destinados a satisfacer necesidades indispensables, traducen para el contribuyente una utilidad máxima, distinta y no comparable con la utilidad de bienes destinados a otros usos.

Dicho de otra manera, el sacrificio que la imposición ocasiona a los beneficiarios de rentas debe valorarse a través de que los mínimos exentos son una condición absoluta de vida.

Si observamos con detenimiento los postulados de ambos criterios, se puede apreciar que los mismos no se rechazan y tienen puntos de convergencia significativa.

Dicha convergencia se apoya en que las rentas inferiores a una suma determinada tienen como objetivo primordial el mantenimiento de la vida de los individuos en el mundo económico basado en la llamada función asistencial del Estado.

Para precisar aún más sobre la materia, es imprescindible excluir de imposición al mínimo existencial con total independencia del tipo marginal al que se encuentre sometido el contribuyente, pues de lo contrario se quebrantaría el principio de igualdad.

c) Un enfoque alternativo es aquel que sostiene que el mínimo no imponible actúa como un subsidio del Estado, con abstracción del montante primario de la renta, y siguiendo la autorizada opinión de Vogel, la concesión de mínimos de subsistencia a los poseedores de rentas se conjuga con el postulado de cargas de subsistencia social a cargo del Estado.

No enerva lo que antecede la cuantía de ingresos que pueda gozar el individuo; porque la cuantía mínima a dispensar de tributación en el impuesto a la renta lo es para todos los individuos como presupuesto objetivo de supervivencia.

Tampoco interesa en nuestra opinión que la renta pueda no ser la única fuente del sustento del individuo; y no interesa porque el principio de justicia tributaria abona a sostener que las primeras unidades del ingreso deben satisfacer la existencia del individuo en el mundo viviente.

Llevando esto último en palabras de Amato, el mínimo imponible debe ser detraído de la renta de todo individuo, aun de riqueza ostensible, antes de aplicar el impuesto, de forma tal que sobre el mínimo no incida la imposición, la que regirá en forma progresiva sobre el excedente resultante(10).

Tampoco invalida esta última posición sostener que el mínimo existencial no procede sobre familias no productivas. El principio de igualdad destroza dicha tesis, porque tienen las mismas necesidades de supervivencia primaria un individuo de acrecentado ingreso que un individuo de ingreso paupérrimo.

Las escuelas de ideología socialista que proponen una discriminación sobre la propia supervivencia del individuo, lo hacen manipulando la condición del individuo fuera del marco de una realidad de igualdad constitucional.

De resultas, el mínimo existencial, dentro de los principios de coherencia, importa que no se pueden establecer por debajo de los subsidios sociales para una vida digna.

2.2. Enfoque jurídico

a) La exégesis constitutiva del mínimo no imponible no recibe demérito en el ámbito jurídico y en principio responde a razones mayores que las que anteceden, lo cual obliga a un análisis más severo que el simple efecto recaudatorio(11).

Así debe entenderse, porque el mínimo no imponible, representa una protección jurídica al mínimo existencial del sujeto tributario, que se inserta en la garantía constitucional de protección a la familia(12).

Descartamos que el “mínimo no imponible” solo sea cuantificable desde un punto económico por parte del legislador, dado que este criterio encierra en determinados supuestos manifiestas arbitrariedades y violaciones al principio constitucional de la capacidad contributiva; por lo tanto, el problema en cuestión debe analizarse en las corrientes modernas que utilizan criterios jurídicos para cuantificar el mínimo existencial.

Se puede observar que tanto Francesco Moschetti(13), un clásico en la materia; como Palao Taboada(14); Regina Helena Costa(15) y José Marcos Domingues de Oliveira(16), entre otros autores, conexan el mínimo no gravado en el impuesto a la renta como un supuesto que hace a la dignidad del hombre como presupuesto intangible, donde respetar dicho principio, y más aún preservarlo a ultranza, es obligación de todo poder público.

Esta posición autoral nos muestra que el derecho al mínimo existencial, no a cualquier expresión llamada por el legislador “mínimo no imponible”, vincula a todos los poderes del Estado democrático en su existencia como un derecho directamente aplicable.

Ello determina que no es posible valorar el “mínimo no imponible” desde la óptica de la llamada “justicia” en el ingreso, sino que tal valoración exige y requiere ser efectuada conjuntamente con el gasto del sujeto para la cuantificación correcta jurídicamente de dicho mínimo existencial.

El Estado actual, dentro de la teoría de la autonomía financiera de la familia, está obligado a resguardar la misma como signo inequívoco del desarrollo de la personalidad familiar(17), donde el mínimo existencial juega un rol relevante en el ingreso del individuo dentro de los postulados de justicia tributaria.

Bajo tal realidad, las alteraciones en menos del mínimo existencial que pueden establecerse por vía legislativa son decisiones arbitrarias que abjuran de las propias condiciones de vida mínima del administrado para una supervivencia digna.

Por consecuencia, el ingreso que traduce o comprende el mínimo no imponible no es un ingreso de simple bienestar conmensurable en la óptica tributaria, sino que representa el mínimo existencial antes que el goce de una riqueza pura.

Le asignamos valía impar a la autonomía financiera del grupo familiar, porque la misma se inserta como presupuesto y condición elemental de la libertad y la igualdad en el orden social, cosa que no puede dejarse de ignorar en el plano estricto de la justicia tributaria considerando que el principio constitucional de igualdad de aportación y sacrificios para atender necesidades colectivas(18), vía impuestos de manera alguna se contrapone a garantizar de forma efectiva una satisfacción mínima de las exigencias del contribuyente mediante la concesión de un mínimo existencial.

b) Variado se ha escrito acerca de lo que representa el mínimo existencial, e indagando en su contenido no hace falta esforzarse en demasía para brindar una respuesta.

Ello no es otra cosa que un gasto de sustancia tributaria que se debe valorar inexorablemente como mínimo en el marco de la dignidad humana, gasto que opera como una pérdida de capacidad económica, siempre y cuando que el mismo sea valorado por el legislador en forma correcta en la determinación de la base imponible del gravamen.

Si se abjura en la medición jurídica garantista de dicho gasto, lo que se realiza es aumentar la tasa efectiva de imposición que opera sobre una base imponible que no es en realidad indicativa de la verdadera capacidad contributiva del sujeto, lo cual trae evidente demérito constitucional.

No es difícil extraer afirmaciones que avalen el reconocimiento de un mandato constitucional en virtud del cual el mínimo no imponible no puede sufrir alteraciones meramente recaudatorias.

Existen mandatos que en forma global señalan en su estructura fáctica principios hacia la no gravabilidad de la porción de la renta que debe destinarse a satisfacer necesidades básicas del grupo familiar, como resultan ser la salud, educación y manutención digna del grupo.

El Tribunal Constitucional alemán se ha pronunciado en dicho aspecto(19), lo cual es un antecedente valioso para nuestro análisis. La tesis de dicho tribunal fija una doctrina de raigambre constitucional por la cual el legislador está obligado jurídicamente a dejar exentas las rentas del sujeto pasivo en la medida en que estas sean necesarias para garantizar las condiciones de vida mínima de una supervivencia humana digna.

No estamos ante una mera construcción dogmática como podría entenderse a simple vista. El mencionado tribunal, por el contrario, ha nutrido sus valiosos pronunciamientos con una argumentación imposible de soslayar y esta no es otra que afirmar que la referencia a la garantía constitucional de gravar únicamente la auténtica capacidad contributiva puede desaparecer del texto constitucional por el mero arbitrio de una reducción del mínimo existencial en el impuesto a la renta.

Como hemos señalado en el apartado anterior, existen posiciones autorales que asignan el carácter de gastos fiscales al mínimo no imponible y a la postre lo comparan como un subsidio estatal, sin embargo no miden de igual manera el subsidio a fiscos foráneos que traduce la gravabilidad a una alícuota determinada a las sociedades extranjeras cuando el país de la matriz grava el rendimiento obtenido en suelo local a una tasa muy superior. Aún abrazando la calificación de subsidio asignado al mínimo no imponible, se comprueba que la protección del mínimo existencial tiene también raíces en las cláusulas pétreas de la Constitución que protegen derechos sociales, como las que propenden por el desarrollo humano.

Y tiene tal protección, la que se justifica plenamente, porque si el Estado tiene el mandato constitucional de garantizar a los ciudadanos condiciones mínimas de vida digna, lo que se concreta mediante la concesión de subvenciones sociales, el mínimo existencial en el impuesto a la renta no difiere de tal tipología.

En efecto, las llamadas deducciones estándar(20) representan el monto que las legislaciones deben asignar al contribuyente para eliminar la imposición sobre el ingreso mínimo tendiente a satisfacer la porción de necesidades del individuo y su grupo como tal.

De ello aparece que modificar en menos el mínimo no imponible o anularlo lisa y llanamente, es alzarse directamente contra dicho mandato jurídico, degradando al contribuyente, más aún, incumpliendo con los fines que proclaman la existencia del Estado.

Si algo falta agregar no es otra cosa que subrayar que el mínimo no imponible no es un mero beneficio sobre la alícuota del tributo, sino una norma de exigencia constitucional al amparo de lo antes citado, destinada a proteger la medición de la verdadera capacidad contributiva por cuya razón se debe reflejar en las reglas de la configuración de la base imponible del tributo.

De los pronunciamientos precitados del Tribunal Constitucional alemán se encuentran conceptos imposibles de silenciar, dignos de ser recogidos para el presente análisis.

Ello se corresponde con la relación ingresos-gastos a que se hace alusión en apartados anteriores de este trabajo, de lo cual es posible constatar que el Estado debe preservar el mínimo no imponible como sustrato existencial del individuo, porque una decisión reformatoria obligaría al mismo Estado a preservar por otra vía la garantía existencial reducida o anulada.

Tanto los cálculos macroeconómicos como la propia distribución inequitativa de la riqueza que se observa por la generalidad y el disímil y discriminatorio tratamiento impositivo de la misma no nublan ni hacen olvidar que las cartas políticas garantizan la protección del ciudadano, en cuyo alcance es un absurdo evidente que el Estado actuando como garante de las cláusulas constitucionales, mediante la reducción o anulación del mínimo no imponible, quite al ciudadano los recursos necesarios para una subsistencia digna.

2.3. Cuantificación del mínimo

Sea la primera premisa recordar que la igualdad horizontal exige excluir de tributación la renta no disponible en función de necesidades familiares.

De ello extraemos que establecer un mínimo no imponible supone en términos cuantitativos una ausencia de capacidad, visto que la propia noción de capacidad aparece donde la riqueza ya no se destina a las necesidades básicas(21).

Afirmamos una vez más con base en lo que antecede que, aun cuando el individuo supere el límite cuantificado, siempre corresponde detraer el mínimo del ingreso global del individuo, de lo cual no se excluye a los ricos, porque ellos también deben cubrir necesidades básicas.

Ergo, en todos los casos el mínimo no imponible debe actuar como una minorización de carácter general, lo que impone cuantificar el mismo de manera que cubra las necesidades básicas.

Para satisfacer esto último, existen criterios materiales para cuantificar el mínimo existencial. Una ponderada merituación tanto a nivel jurídico como económico nos indica que el mínimo debe cubrir las necesidades de alimentación, vestido, vivienda, relaciones sociales y cultura propia de una vida mínimamente digna(22), como es la referida al valor existencial de la manutención del cónyuge e hijos en la proporción de la regla de “oxford” que rige en la OECD.

En concretar dicho montante el legislador debe atender a la realidad económica y social de cada unidad política, y si desatiende tales premisas habría violado las garantías constitucionales imperantes en la materia.

Por consecuencia, la cuantificación del “mínimo existencial” no debe ni puede ser cualquier cuantificación, sino que la misma debe responder a los postulados de dignidad humana que presiden los objetivos universales.

No es nuestra intención realizar la medición impositiva del ingreso efectivo en nuestro país, pero sí haremos constar que es muy imprudente comparar tan solo los “mínimos no imponibles” con relación a la legislación foránea, cuando se omite comparar la simetría o asimetrías pronunciadas de las deducciones existenciales vigentes en otras unidades políticas.

Efectuando dicha comparación, se puede comprobar que, países con mayor adelanto de organización técnica y jurídica, asignan en la cuantificación del mínimo existencial, un mayor valor a las deducciones personales con relación a la edad del contribuyente(23).

Ello debe conexarse con el análisis de legislaciones que permiten deducciones en el impuesto a las ganancias, de los gastos incurridos en la pensión al cónyuge divorciado; los gastos escolares de los hijos hasta determinada edad, etc.

A lo antes dicho debe sumarse que en la cuantificación del mínimo deben contemplarse las minusvalías de los contribuyentes.

Surge ínsito, por ende, que en la cuantificación del mínimo existencial subyace la defensa de los derechos humanos en el campo de la tributación la cual tiene tanta identidad como cualquier otro agravio que la autoridad pública pueda inferir al ciudadano, porque una tributación desmedida y desigual, es una denigración moral y efectiva, lisa y llana del ser humano.

No hace falta hacer mención al artículo 23 de la Declaración Universal de los Derechos del Hombre, cuando explicita que el trabajador tiene derecho a gozar de un bienestar mínimo sin interferencia tributaria, que le asegure a él y a su familia una existencia compatible con la dignidad humana.

A su vez el artículo 25 de la misma Declaración establece el derecho para el hombre y su familia a gozar irrestrictamente de un estilo de vida que le permita disfrutar de salud, alimentación, vestimenta, habitación, etc., sin interferencia tributaria, y cuando dichas necesidades aparecen formando la base imponible del tributo, la violación de los derechos es manifiesta.

En otras palabras, la cuantificación digna del mínimo imponible, se emparienta con las garantías consagradas por los artículos 7º, 16.3, 23.2, 25.1, 26.1 y 26.3, entre otros, de la Declaración antes citada, es decir, el derecho a percibir un ingreso que satisfaga las necesidades del contribuyente y del respeto a mantener la integridad de los básicos familiares; lo cual resulta afectado cuando la legislación prohíbe el derecho de deducir del ingreso acumulado los mínimos de subsistencia, como lo resultante para abonar la educación infantil, etc.

En la búsqueda de un medio idóneo para llegar a dicha cuantificación no resulta desacertado utilizar las encuestas de presupuestos familiares como base de referencia.

Pero además, y esto es muy importante, en economías con nivel de crecimiento de precios internos, la cuantificación debe ser actualizada al ritmo de dicho crecimiento para mantener constante el nivel de la renta eximida.

Finalmente, no puede silenciarse que paulatinamente las legislaciones amplían el propio concepto de mínimo no imponible a los efectos de su cuantificación.

Prueba de ello se encuentra en los ordenamientos que han incorporado un contenido más amplio a las necesidades básicas calificadas ordinariamente(24).

María Silvia Velarde Aramayo enfatiza que no solo es preciso ampliar el contenido inmerso en la noción de mínimo no imponible, sino brindar mayor protección tributaria al grupo familiar(25).

Siguiendo este pensamiento autoral conviene tener presente que para cuantificar el mínimo existencial, ello debe traducir el monto de ingresos indisponibles, es decir, aquellos que son inevitables para la subsistencia del contribuyente y su grupo familiar.

3. Conclusiones

Toda legislación moderna del impuesto a la renta, en su alcance a corporaciones, es decir, personas ideales, introduce normas antiabuso tendientes a morigerar los efectos de las políticas de fluctuación de jurisdicción que se practican a través de la “thin capitalization”, “transfer pricing” y los llamados “derivatives”.

Sobre ello, es necesario introducir en la legislación positiva, normas que apunten a resguardar la soberanía tributaria local, alejen el “tax flight” mediante maniobras entre empresas de vinculación directa o indirecta.

La renta societaria merece una renovada reformulación, luego de las enseñanzas de Cnossen acerca de la imposición dual.

En otras palabras, entendemos que hace falta agilizar en toda Latinoamérica el modelo de imposición a la renta, en especial en lo atinente a la renta financiera, donde en los últimos tiempos se han puesto en práctica figuras económicas, que muchos textos no la recogen en su gravabilidad, y que son de alta volatibilidad.

(1) L’impot, Dalloz, París, Francia.

(2) “World-wide vs, Source taxation of income”. En: Influence of tax differentials on international competitiveness. Kluwer, Holanda: 1990.

(3) Documento presentado en reunión OECD-París, Francia, 1996.

(4) Bradford, David. Untangling the income tax. Harvard University Press, Cambridge: 1986.

(5) Herrera Molina, Pedro. Capacidad económica y sistema fiscal. Marcial Pons, Madrid, 1998.

(6) Giardina. La basi teoriche del principio della capacita contributiva. Giuffre, Milano, L´ Italia.

(7) Principios de Política, Derecho y Ciencia de la Hacienda. Reus, Madrid.

(8) Atkinson and Sadmo. Welfare implications of personal income and consumption taxes. En: Economic Journal, 9/80; Feldstein, M. The welfare cost of capital income taxation. En: Journal of Political Economy, n.º 86, 1978.

(9) Moreno Seijas, José María. El principio de beneficio de la imposición: teoría y aplicación actual. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid.

(10) Sulla esenzione tributaria del reddito mínimo. En: Revista Internacionale de Scienza Sociale, Roma.

(11) Lopez Escribano, F. La configuración jurídica del deber de contribuir. Civitas, Madrid.

(12) Vogel, K. Consideraciones sobre la obligación de manutención en el impuesto sobre la renta. En: Revista Hacienda Pública Española, n.º 94, 1985.

(13) El principio de capacidad contributiva. Instituto de Estudios Fiscales, Madrid.

(14) “Apogeo y crisis del principio de capacidad contributiva”. En: Estudios en homenaje de D. Federico Castro, Madrid, vol. II, 1976.

(15) Principio da capacidade contributiva. Malheiros Editores Ltda. São Paulo, 1993.

(16) Capacidade Contributiva. Conteúdo e Eficacia do Principio. Editorial Renovar Ltda., Rio de Janeiro, 1988.

(17) Velarde Aramayo, María Silvia. Beneficios y minoraciones en derecho tributario. Marcial Pons, Madrid.

(18) Doctrina jurisprudencial del artículo 16 de la Constitución Nacional.

(19) Sentencias del 29 de mayo y 12 de junio de 1990.

(20) Zero bracket amount.

(21) Velarde Aramayo, María Silvia, op. cit.

(22) Herrera Molina, Pedro, op. cit.

(23) La legislación de Inglaterra es una de ellas. Fuente extraída de la publicación “El I.R.P.F” José Sans y Llado. Management School, Barcelona, España.

(24) Caso de Alemania entre otros.

(25) Velarde Aramayo, María Silvia, op. cit.

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