AUDITORÍA

Ventajas y desventajas del muestreo de unidades monetarias. A propósito de la NIA 530

Revista Nº 73 Ene.-Mar. 2018

José Alejandro Fuertes 

(Cuba) 

Máster en Contabilidad. Nova Southeastern University. Miami, Florida 

Licenciado en Contaduría Pública. Universidad Central de Venezuela 

Resumen

Debido a la naturaleza de las auditorías de estados financieros, y a la necesidad de que la información financiera sea oportuna para sus usuarios, además de equilibrar el costo – beneficio de su realización, no es viable revisar y determinar que todas las transacciones y los eventos que suceden en las entidades han sido identificados, medidos y presentados correctamente. Por esto, las auditorías cuentan con el muestreo como herramienta, para proyectar los resultados sobre la totalidad de una población que está siendo sometida a revisión. Uno de los métodos que considera la NIA 530 para realizar este procedimiento es el muestreo de unidades monetarias, cuyos resultados deben ser apropiadamente analizados y documentados por el auditor en sus papeles de trabajo.

Palabras clave:

Auditoría; Métodos de selección de muestras; Muestreo de unidades monetarias; Muestreo en auditoría; NIA; Usuarios de la información financiera.

Contenido

Introducción

1. El muestro en la auditoría

2. Limitaciones de las auditorías de estados financieros

3. Riesgo del muestro para procedimientos sustantivos

4. Métodos de selección de muestras

5. Muestreo para prueba de detalles

6. Muestreo de unidades monetarias

6.1. Ventajas del método de unidades monetarias

6.2. Desventaja del método de unidades monetarias

7. Análisis de las desviaciones

8. Documentación del proceso de muestreo

Conclusiones

Bibliografía

Introducción

Existe una expectativa por parte de los usuarios de la información financiera según la cual el auditor puede formarse una opinión sobre los estados financieros en un período razonable que les permita tomar decisiones oportunamente. Adicionalmente, la función principal de un auditor es brindar credibilidad a los estados financieros y, debido a su independencia, la opinión que emitan sobre la razonabilidad de los estados financieros sujetos a su revisión, brinda seguridad a los mencionados usuarios para la toma de decisiones económicas.

Cuando se presentan estados financieros, ya sean auditados o no, preparados conforme a las Normas Internacionales de Información Financiera, el objetivo es “proporcionar información financiera sobre la entidad que informa que sea útil a los inversores, prestamistas y otros acreedores existentes y potenciales para tomar decisiones sobre el suministro de recursos a la entidad” (OB2, Marco conceptual). Para que la información financiera sea útil, el International Accounting Standards Board identificó que esta debe poseer una serie de características fundamentales y de mejora que son necesarias para lograr el objetivo descrito.

Una de este último tipo de características, de decir, las de mejora se denomina oportunidad, la cual “significa que los responsables de la toma de decisiones dispongan a tiempo de información, de forma que ésta tenga la capacidad de influir en sus decisiones. Generalmente, cuanto más antigua es la información, menor es su utilidad”. (CC29, Marco conceptual).

Para presentar estados financieros auditados oportunamente, es poco probable que el auditor pueda determinar la razonabilidad del universo entero de las partidas y transacciones que conforman los estados financieros de una entidad. Debido a esto, el auditor usa como herramienta el muestreo, el cual le permite evaluar las características de estos elementos tomando en consideración menos de la totalidad de las transacciones que componen los elementos de los estados financieros.

El muestreo usado para la determinación de la razonabilidad de los saldos en los estados financieros tiene como nombre muestreo sustantivo o de variables, un tipo de muestro sustantivo es el muestreo de unidades monetarias, con ciertas ventajas y desventajas, cuyo conocimiento es importante para la determinación de muestras eficientes.

1. El muestro en la auditoría

Según la Norma Internacional de Auditoría 500, Evidencia de Auditoría, el auditor debe diseñar y aplicar procedimientos de auditoría para obtener evidencia suficiente y adecuada que permita alcanzar conclusiones sobre las cuales se pueda sustentar su opinión acerca de la razonabilidad de los estados financieros sujetos a examen.

La evidencia de auditoría puede ser obtenida mediante la revisión de todos los elementos que conforman una determinada cuenta, la selección de elementos específicos o la selección de algunos componentes mediante el uso del muestro de auditoría. Para esto, el auditor debe utilizar su juicio profesional y tener en cuenta las características del universo que está analizando. Por ejemplo, si una cuenta está conformada por pocas transacciones, cada una de ellas de un valor material, lo más probable es que el auditor decida realizar procedimientos sustantivos sobre la totalidad de los componentes de esa cuenta.

Así mismo, las Normas Internacionales de Auditoría, en particular la NIA 530 Muestreo de auditoría, indica que el muestreo consiste en la “aplicación de los procedimientos de auditoría a un porcentaje inferior al 100% de los elementos de una población relevante para la auditoría, de forma que todas las unidades de muestreo tengan posibilidad de ser seleccionadas con el fin de proporcionar al auditor una base razonable a partir de la cual alcanzar conclusiones sobre toda la población” (NIA 530, párr. 5).

Es decir, el concepto de muestro está inmerso y reconocido por las Normas Internacionales de Auditoría, como parte integral de las auditorías de los estados financieros.

En el desarrollo de su trabajo, cuando el auditor realiza un proceso de muestreo, se asume que el universo se distribuye de forma normal. Se asume también, que cada elemento tiene igual oportunidad de ser seleccionado como parte de la muestra y que esta será representativa del universo.

Es importante destacar que un auditor puede hacer una selección de ciertos elementos por encima de un importe, o de las transacciones más relevantes. Este tipo de selección no constituye un muestreo tal y como lo define la NIA 530, en razón a que los resultados del análisis no pueden ser proyectados sobre el universo del cual proviene la muestra con el fin de obtener conclusiones sobre este y, en general, de la razonabilidad de los estados financieros al cual pertenecen los elementos analizados.

El auditor también puede realizar muestreos para cubrir procedimientos de control y sustantivos al mismo tiempo. Por ejemplo, podría revisar si cuando se realizan reparaciones, estas son aprobadas por las personas designadas previamente, y el importe de la orden de compra coincide con la factura, al mismo tiempo que revisa la razonabilidad del gasto por mantenimiento. Generalmente, cuando se realizan estos procedimientos mixtos, las muestras tienden a ser más grandes, y los resultados son evaluados separadamente.

2. Limitaciones de las auditorías de estados financieros

Los auditores son responsables de expresar una opinión sobre los estados financieros preparados por las diferentes entidades. Para expresarla, este necesita obtener seguridad razonable y no absoluta, de que esos estados financieros no presentan desviaciones materiales respecto del marco normativo de información financiera con el que la administración del ente indica haberlos preparado. La forma de obtener esa seguridad razonable, es mediante la obtención de evidencia de auditoría, suficiente y adecuada, que soporte esa opinión.

Sin embargo, para obtener esa seguridad razonable existen ciertas limitaciones inherentes en el desarrollo de auditorías financieras. Entre estas se puede destacar inicialmente la naturaleza de la contabilidad, pues mucha de la información que se presenta en los estados financieros corresponde a estimaciones realizadas por parte de la gerencia para presentar ciertas situaciones que, en la fecha de corte de la información no se pueden medir con exactitud. Así lo establece la NIC 8 Políticas Contables, Cambios en las Estimaciones Contables y Errores cuando indica que “como resultado de las incertidumbres inherentes al mundo de los negocios, muchas partidas de los estados financieros no pueden ser medidas con precisión, sino sólo estimadas” (NIC 8, párr. 32).

En efecto, las estimaciones contables están presentes en la medición de muchos elementos dentro de los estados financieros. Por ejemplo, al adquirir un activo, las entidades deben estimar la vida útil en la cual esperan obtener beneficios económicos, así como, en algunos casos, el importe que estiman incurrir al final de esa vida útil por concepto de desmantelamiento. Así mismo, cuando las entidades venden mercancías o prestan servicios deben estimar qué porcentaje de esas ventas será incobrable. Otro caso muy común y significativo de la presencia de estimaciones contables en los estados financieros, se puede apreciar en las que deben realizarse por pasivos, cuyo monto no es conocido en la actualidad, tal es el caso de las demandas o garantías ofrecidas a los clientes.

Las estimaciones contables impactan la posición financiera, así como el rendimiento de las entidades. Sin embargo, hay que tener presente que las mediciones que se realizan a partir de estimaciones contables no afectan los flujos de efectivo de las empresas. No obstante, hay que destacar que “[l]a utilización de estimaciones razonables es una parte esencial de la elaboración de los estados financieros, y no menoscaba su fiabilidad” (NIC 8, párr. 33).

Otra limitación presente en las auditorías financieras, que reduce la posibilidad de los auditores de alcanzar seguridad absoluta sobre la información presentada en los estados financieros, es la posibilidad de que la gerencia de la entidad no suministre al auditor toda la información que utilizó en la preparación y presentación de estados financieros. También que la entidad, a través de procedimientos fraudulentos, imposibilite a los auditores detectar, a través de procedimientos de auditoría, errores en los mencionados reportes.

3. Riesgo del muestro para procedimientos sustantivos

El riesgo de muestreo es inherente en este proceso de auditoría, consiste en la posibilidad de que la muestra no sea representativa del universo, al no serlo, el auditor puede llegar a conclusiones que no son las adecuadas. Cuando se realiza una muestra para determinar la razonabilidad de una partida de los estados financieros, la preocupación principal del auditor es que la muestra no sea efectiva. Una muestra no es efectiva cuando lleva al auditor a pensar que los estados financieros son razonables, cuando en realidad no lo son. Por ejemplo, supóngase que, de una cuenta conformada por 100 transacciones, el auditor seleccione 10 de ellas, y resultan todas ser correctas. El principal riesgo del auditor es que, al extrapolar este resultado, piense que el universo es correcto, cuando en realidad esto no es así.

Existe adicionalmente otro riesgo, el cual si bien es cierto es menos significativo, hace que el procedimiento de muestro sea ineficiente. Este riesgo consiste en rechazar una cuenta incorrectamente, es decir, pensar que el universo no es razonable, cuando en realidad lo es.

Los riesgos de muestreo sustantivos se pueden resumir en una combinación de eventos de la siguiente forma:

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El auditor, para dar una opinión sobre los estados financieros de una entidad, puede planear una auditoría basada en la combinación de procedimientos de control interno y sustantivos, o realizar únicamente procedimientos sustantivos con un mayor alcance. El muestreo puede ser usado tanto para los procedimientos de auditoría dirigidos a probar la eficacia de los controles internos establecidos por la entidad, como para los procedimientos sustantivos sobre los importes en los estados financieros. Cabe destacar, que los auditores evalúan los controles internos relacionados con la preparación de estados financieros libres de errores materiales.

En la realización de muestreos para procedimientos sustantivos, el auditor puede usar tanto muestreos aleatorios, como muestreo basados en las unidades monetarias.

Adicionalmente, existen riesgos que son independientes al muestreo, los cuales son denominados riesgos ajenos al muestreo. Entre estos riesgos se encuentra el de que el auditor interprete mal un resultado producto del muestreo, al no reconocer una incorrección o desviación.

4. Métodos de selección de muestras

El anexo 4 de la NIA 530 sugiere cinco métodos para obtener una muestra con el fin de evaluar procedimientos sustantivos. De estos, llama la atención el de selección de bloque, pues no puede utilizarse en un muestreo de tipo estadístico, ya que toma partidas que formen un grupo – bloque y que estén cerca entre sí, por ejemplo, la selección podría referirse a un período de tiempo. El problema de este método es que puede que la muestra no sea representativa del universo. Esto puede ocurrir debido a que, de acuerdo con el ejemplo planteado, en ese período seleccionado para la evaluación de las transacciones, el registro se realizaba de manera adecuada y luego no, o viceversa. La entidad pudo haber estado atravesando por una situación de rotación de personal, o una curva de aprendizaje de un nuevo empleado.

A continuación, se mencionan los otros métodos que son considerados como principales por las NIA para la selección de la muestra en un proceso de muestreo estadístico (NIA 530, Anexo 4):

a) Selección aleatoria: con este método el auditor utiliza un sistema que genere números aleatoriamente, tal como ACL (Audit Command Language), Excel o una calculadora científica.

b) Selección sistemática: el uso de este método implica que el auditor obtiene un intervalo de muestreo unido a un valor inicial a partir del cual el intervalo es contado. Por ejemplo, si la población es de 1,000 transacciones y la selección debe ser de 10, el auditor puede seleccionar cada una transacción cada 100 transacciones a partir de un número aleatorio. Cabe destacar que este método está basado en la cantidad de transacciones y no con base en las unidades monetarias. Para que este método produzca una muestra representativa del universo, es importante que el número sistemático no coincida con un determinado evento o patrón del universo que pueda hacer que la muestra no sea representativa.

c) Muestreo por unidad monetaria: a nivel operativo funciona de manera similar a la selección sistemática. La principal diferencia es que en vez de ser las transacciones la unidad de muestra, es una unidad monetaria la que determina la ponderación y estratificación de la muestra.

d) Selección incidental: El auditor selecciona la muestra sin recurrir a una técnica estructurada. Con la utilización de este método evitará incurrir en cualquier sesgo intentando que todos los elementos del universo tengan la posibilidad de ser seleccionados. No es un método adecuado en casos de muestreo estadístico.

5. Muestreo para prueba de detalles

El propósito del muestro sustantivo es estimar el valor numérico de una partida en los estados financieros. Como se ha mencionado anteriormente, debido a la imposibilidad de realizar procedimientos sustantivos en la totalidad de las partidas de los estados financieros sobre las que los auditores deben dar su opinión, el muestreo sustantivo busca obtener evidencia sobre la razonabilidad de los importes monetarios de dichas partidas.

Para realizar un muestreo aleatorio, lo primero que se debe hacer es definir el objetivo del procedimiento, es decir, establecer qué elemento de los estados financieros se busca estimar. Luego, es necesario identificar cuál es la población de elementos que conforman el balance de la cuenta. Por ejemplo, en una cuenta de gastos cuyo importe total sea de 1.000.000 u.m., la población está conformada por cada una de las transacciones dentro de la cuenta de gastos que generan ese importe.

Una vez definido tanto el objetivo como la población a ser muestreados, es necesario identificar cuál será el factor que será seleccionado. En el muestreo sustantivo el resultado de la selección es un grupo de las transacciones que conforman la partida de los estados financieros a examinar. Para una cuenta de gastos, consistiría en la selección de transacciones que conformen el balance —saldo— de esa cuenta.

Luego, el auditor debe determinar el tamaño de la muestra, para esto se consideran variables tales como el error tolerable, los errores esperados, el riesgo de auditoría y las características de la población. De los resultados obtenidos en el proceso de selección, el auditor debe verificar si dichos elementos están adecuadamente registrados y valuados. En caso de existir algún error, estos se deben proyectar para determinar la razonabilidad de la cuenta en los estados financieros. En el muestreo sustantivo hay tres métodos ampliamente utilizados para proyectar los errores en la selección de la muestra.

Para ilustrar dichos métodos, supongamos que un auditor se encuentra en el proceso de revisar una cuenta de gastos de la Compañía ABC.

La cuenta de gastos está compuesta por 1.000 transacciones que suman un saldo de 2.000.000 u.m. Luego de aplicar algunos de los procedimientos de muestreo mencionados anteriormente, el auditor obtuvo como resultado una muestra de 100 transacciones con un valor total en libros de 128.000 u.m. El auditor, al realizar sus procedimientos de auditoría y la documentación soporte de las transacciones seleccionadas determina que el valor auditado de las 100 transacciones seleccionadas solo es de 120.000 u.m. En este caso se presenta una diferencia entre el valor de la muestra según los registros contables y el valor según la auditoría realizada. Los métodos para proyectar los errores en procedimientos sustantivos son los siguientes:

Estimación diferencial: en este método se intenta proyectar la diferencia por unidad que existe entre el valor de la muestra obtenida y el valor verificado de dichos elementos, extrapolándose al número total de elementos en la población. Para este caso se utiliza la siguiente fórmula:

[(valor en libros – valor en libros auditado)] / elementos en la muestra x elementos en el universo

Para el ejemplo propuesto, la proyección de errores seria de la siguiente forma:

[(128.000 u.m. – 120.000 u.m.)] /100 x 1.000 = 80.000 u.m.

Utilizando este método, 80.000 u.m. sería el ajuste necesario que debería hacerse al saldo total de la población, la cual tendría un importe ajustado de 1.920.000 u.m.

Promedio por unidad: otro método que puede ser utilizado para proyectar el resultado de una muestra es el de obtener un promedio auditado, y dicho promedio proyectarlo al total de elementos en el universo de la cuenta. Para este caso sería,

120.000 u.m. / 100 x 1.000 = 1.200.000 u.m.

Estimación promedio: por último, se puede determinar un estimado de la cuenta de gastos de la Compañía ABC, dividiendo el valor revisado a detalle entre el valor en libros, y multiplicar este resultado por el importe de la cuenta en los estados financieros. Este método se aplicaría de la siguiente forma:

120.000 u.m. / 128.000 u.m. x 2.000.000 = 1.875.000 u.m.

Una vez determinado el estimado de la cuenta de gastos, el auditor debe concluir sobre la razonabilidad de la partida, considerando aspectos tanto cuantitativos como cualitativos. Por último, las NIA requieren que los auditores soporten su opinión en procedimientos de auditoría propiamente documentados. Debido a esto, es importante que se incluya en los papeles de trabajo, los pasos seguidos por el auditor para planear y seleccionar la muestra, así como los resultados y las interpretaciones que el auditor dio a los resultados obtenidos.

6. Muestreo de unidades monetarias

En el muestreo sustantivo tradicional el objetivo es seleccionar elementos representativos de un universo, los cuales conforman el balance de la cuenta en los estados financieros. Por su parte, en el muestreo de unidades monetarias, la unidad sujeta a selección en el muestreo es cada unidad monetaria que conforma el saldo total, no la transacción. Para obtener una muestra utilizando el procedimiento sustantivo de unidades monetarias, primero es necesario determinar el intervalo de muestreo, el cual es obtenido dividiendo el error tolerable entre el factor confiabilidad.

Una vez determinado el intervalo de muestreo es necesario obtener un número aleatorio entre uno (1) y el intervalo obtenido previamente. Luego, a partir de ese número, el intervalo es adicionado para ir obteniendo la muestra definitiva.

Para ilustrar esto, supongamos que un auditor desea evaluar la razonabilidad de las cuentas por cobrar de la Compañía ABC, cuyo saldo es de 380.000 u.m. El auditor asume como error tolerable 92.000 u.m. Para el auditor, el error tolerable es el valor máximo que acepta para cumplir el objetivo de la auditoría, el cual es dar una opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros. Si el auditor asume un factor de confiabilidad de 1% y con 0 errores estimados, el riesgo es de 4.6. Este factor de riesgo es obtenido de la Tabla 2 —Riesgo de Aceptación Incorrecta—, la cual es usada para obtener el factor de riesgo. Esta tabla es estándar para los procedimientos de muestreo estadístico.

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Como se mencionó anteriormente, lo primero que se debe hacer es determinar el intervalo de la selección, el cual, para este caso, sería de 92.000 u.m. / 4.6 = 20.000 u.m. Esto significa que a partir de un número seleccionado, el auditor va a ir eligiendo cuentas con un balance acumulado de 20.000 u.m. en 20.000 u.m.

El balance (saldo) de 380.000 u.m. de la cuenta por cobrar está conformado de la siguiente forma:

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Supongamos que utilizando un programa que provee al auditor de número aleatorios este obtiene el número 2.000. Esto implicaría que el auditor elegirá la cuenta que contenga 2.000 u.m. en el balance acumulado, la cual es la cuenta número 1. Luego, como parte de elementos de la muestra, elegirá la cuenta que tenga como importe acumulado 22.000 u.m., el cual está conformado por 2.000 como numero aleatorio entre 1 y el intervalo de la muestra, más 20.000 u.m., que es el intervalo de selección. Este procedimiento se realiza hasta cubrir el saldo total de la cuenta.

Las cuentas elegidas se determinarían de la siguiente forma:

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Las cuentas 3 y 9 no fueron seleccionadas para el muestreo debido a que los saldos acumulados no están contenidos en ningún intervalo. El resto de las cuentas sí lo están.

Una vez obtenida la muestra, es necesario evaluar cada elemento seleccionado, para determinar si existe algún error en su valuación y luego proyectar los resultados. Supongamos que, de las cuentas seleccionadas, el auditor revisó las transacciones y obtuvo los siguientes balances auditados.

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Estos saldos deben ser comparados para determinar el porcentaje de la diferencia entre el importe auditado y el importe registrado sobre el importe registrado, tal y como se muestra a continuación:

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Cuando el importe registrado de la muestra es superior al intervalo de elección, que para este caso es de 20,000, el error proyectado consiste en la totalidad de la diferencia, tal y como ocurre con las cuentas 4 y 6.

En esta selección, el error proyectado de la población es de 61,389 u.m. Este resultado luego se ha de comparar con el error tolerable que el auditor haya determinado.

6.1. Ventajas del método de unidades monetarias 

Estratificación automática 

El método de muestreo de unidades monetarias permite a los auditores obtener una estratificación automática. La estratificación consiste en agrupar dentro de una población elementos similares, esto con el propósito de obtener una muestra más representativa del universo.

En el muestreo de unidades monetarias, las transacciones que derivan en importes monetarios mayores al intervalo de selección son automáticamente seleccionados. Así mismo, mientras mayor sea el importe del registro de una transacción, mayores probabilidades tiene de ser seleccionado.

En el caso de estudio que se presentó anteriormente, las cuentas 4, 6, 7 y 10 siempre iban a ser objeto de selección, pues su saldo individual es superior a $ 20,000 que fue el intervalo —véase la tabla 4.

En el muestreo sustantivo tradicional esto no ocurre automáticamente. Si el auditor desea hacer más eficiente una muestra mediante la estratificación de ciertos valores, debe hacerlo mediante un proceso separado al muestreo. Al estratificar se busca agrupar ciertas partidas similares a otras.

Supongamos que dentro de una cuenta contable que va a ser objeto de selección, con un saldo de 1,000,000 u.m., existen 4 transacciones que conforman casi el 70% de este saldo. El resto del saldo está conformado por 120 transacciones adicionales. El auditor puede realizar procedimientos de auditoría separados a cada estrato, por ejemplo, podría revisar las 4 transacciones que conforman casi el 70% del saldo, mientras que a las 120 transacciones que conforman la porción restante de este, se les podría realizar algún procedimiento de muestreo.

Tamaño de la muestra 

Otra ventaja del muestreo de unidades monetarias es el tamaño de la muestra. Esta ventaja se hace presente cuando las partidas que componen la cuenta son significativas. Como se ha mencionado anteriormente, las partidas con unidades monetarias mayores al intervalo son siempre seleccionadas. En una muestra de una población en la que existen transacciones con valores relativos importantes, la misma transacción puede ser sujeto de selección varias veces, y esta solo necesita ser revisada una vez, reduciendo la selección. En la tabla 4, podemos notar que las cuentas 5, 6 y 7 poseen valores relativos importantes, tanto así, que los intervalos son contenidos en los balances acumulados, dos y tres veces. La muestra total en este ejemplo fue de 8 cuentas. Si, por el contrario, las transacciones hubiesen sido de menor importe, la muestra hubiese sido mayor.

6.2. Desventaja del método de unidades monetarias 

Consideraciones especiales para las partidas de valores negativos y sin importe 

Como hemos podido apreciar, este método de unidades monetarias selecciona elementos de una población, utilizando muestras según lo determina una unidad monetaria, como su nombre lo indica. De este modo, mientras mayor sea el importe de la cuenta, mayor será la probabilidad de que esta sea seleccionada.

La limitación del método de unidades monetarias está vinculada directamente con esto, ya que los saldos negativos o transacciones con importe cero no son seleccionados, por lo que se requiere de procedimientos de auditoría adicionales.

Supongamos que una entidad posee las siguientes cuentas dentro de su saldo de cuentas por pagar:

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Las cuentas número 3, 5 y 8, no serían seleccionadas mediante el uso de muestro por unidades monetarias, mientras que sí podrían serlo a través del muestro sustantivo tradicional. Debido a esto, el auditor debe seleccionar mediante procedimientos especiales un grupo de cuentas con estas características. Inicialmente, el auditor podría estratificar la población y aplicar procedimientos sustantivos separadamente. Como se muestra a continuación:

La primera capa podría estar conformada por todos los balances negativos o iguales a cero. Para estas cuentas el auditor podría hacer una selección aleatoria, o dependiendo del número de cuentas, revisarlas en su totalidad.

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La segunda podría estar conformada por el resto de cuentas, y en ese caso podría aplicar el muestreo por unidades monetarias, además, esta técnica le puede brindar una muestra que sea representativa del universo.

El resultado sería de la siguiente forma:

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Aquí, dependiendo del punto inicial de los intervalos, cualquier cuenta tiene la misma oportunidad de ser seleccionada. La selección de un elemento con saldo negativo, o con importe cero dentro de un universo es relevante. La subvaluación de pasivos o gastos puede ocurrir por transacciones registradas en la contabilidad de la entidad, pero sin asignación de un valor. Adicionalmente, es importante para un auditor entender la naturaleza de las partidas con saldos opuestos a la naturaleza de la cuenta contable auditada.

7. Análisis de las desviaciones

Una vez obtenida la muestra y evaluadas las transacciones, el auditor debe entender el motivo de las desviaciones para llegar a conclusiones apropiadas. Por ejemplo, supongamos que el auditor está realizando procedimientos sustantivos a las cuentas de propiedad, planta y equipo, y producto de una selección detectó que hay registros como activos de operación que consistían en reparaciones, las cuales se capitalizaron en lugar de ser reconocidas como parte de los gastos del ejercicio. En ese punto, el auditor debe decidir si extender los procedimientos de auditoría para determinar si un mayor alcance debe realizarse para todas las reparaciones que la entidad ha hecho, para así obtener seguridad razonable de que se reconocieron como gastos y no se capitalizaron, tal y como demuestra la selección realizada.

La incongruencia en las auditorías ocurre cuando a través de la realización de procedimientos de auditoría diferentes el resultado obtenido no es similar. Si el auditor realiza procedimientos de muestreo sobre una cuenta, así como otros procedimientos que directa o indirectamente pueden llevar a una conclusión de esa misma cuenta, cuyo resultado no es el mismo, este debe analizar esta diferencia y documentar los resultados obtenidos.

Del mismo modo, tal y como establece la NIA 240, Responsabilidades del auditor en la auditoría de estados financieros con respecto al fraude, el auditor debe obtener seguridad razonable de que los estados financieros están libres de error material debido a fraude o error. Si como producto del muestreo el auditor determina que los errores pueden estar relacionados con un fraude producido en la entidad, evaluará los riesgos que esto pueda tener sobre los estados financieros.

8. Documentación del proceso de muestreo

Los papeles de trabajo de una auditoría sirven como herramienta para evidenciar las bases sobre las cuales el auditor sustenta su opinión sobre los estados financieros, y demostrar que la auditoría fue realizada de acuerdo a las NIA. Adicionalmente, deja claro qué miembro fue responsable de cada área y permite la rendición de cuentas del trabajo. Cuando el auditor decide utilizar procedimientos de muestreo para evaluar la razonabilidad de las partidas de los estados financieros, la documentación de estos procesos facilita la investigación de las partidas con desviaciones e incongruencias. Así mismo, cuando se realizan estos procedimientos, el auditor debe incluir en los papeles de trabajo las variables consideradas en el proceso, así como los datos relevantes, tales como la población que fue objeto del examen. Por último, si el muestreo fue sistemático, es necesario incluir el punto de partida y el intervalo del muestreo.

Conclusiones

El muestreo de unidades monetarias es uno de los métodos para selección de muestras en el trabajo de auditoría mencionados en las NIA —véase anexo 4 de la NIA 530—. Este método ofrece diversas oportunidades para el auditor al momento de realizar procedimientos sustantivos sobre los estados financieros. La principal ventaja radica en la posibilidad de estratificar automáticamente la muestra, disminuyendo el riesgo de que esta no sea representativa del universo, y llevando al auditor a conclusiones que no son las adecuadas.

Así mismo, cuando se utiliza el muestreo de unidades monetarias, el auditor debe realizar procedimientos especiales para atender las transacciones con importe monetario de cero o con saldo negativo, ya que estos valores no formarían parte de la muestra y por su naturaleza ameritan ser analizados.

Una vez realizado el proceso de muestreo, el auditor debe analizar la muestra obtenida y proyectar los resultados. Esto con el propósito de evaluar la razonabilidad de los elementos de los estados financieros. Por último, la inclusión de los procedimientos realizados en los papeles de trabajo es necesaria para sustentar la planificación, ejecución y la opinión del auditor sobre los estados financieros.

Bibliografía

INTERNATIONAL FEDERATION OF ACCOUNTANTS (2017) NIA 530.

https://www.iaasb.org/

INTERNATIONAL ACCOUNTING STANDARD BOARD (2015)

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— (2015) Marco Conceptual para la Información Financiera. Londres: IFRS Foundation Publications Department.

WHITTINGTON, R., PANY, K., y SANTALLA, J. R. (2005) Principios de auditoría. México: McGraw-Hill.