Zonas francas permanentes especiales: consideraciones tributarias y contables(1)

Revista Nº 152 Mar.-Abr. 2009

Alfredo Enrique Calderón Gutiérrez 

Docente investigador de la especialización en Ciencias Tributarias de la Universidad Central Asociado de Baker Tilly Colombia Legal & Tax 

El régimen de zonas francas, tal como se encuentra concebido en la legislación colombiana actual, constituye uno de los mecanismos más atractivos de la política económica del momento, centrada en la atracción de nuevas inversiones de capital, la generación de empleo, el desarrollo de la competitividad en las regiones y de las economías de escala, entre otros.

Considerando la magnitud y complejidad del régimen objeto de estudio, así como su novedosa y reciente regulación, el presente escrito se enfoca a una de las especies de zonas francas introducida, por primera vez, en la normativa colombiana con el nombre de “zonas francas permanentes especiales”. Para tales efectos, se tomarán como referencia los tratamientos preferenciales surgidos en materia tributaria y la implicación de la información financiera requerida para aplicar el mencionado régimen especial.

1. Zonas francas permanentes especiales.

Siguiendo la definición general de zonas francas, las consideradas permanentes especiales también son áreas geográficas delimitadas dentro del territorio nacional bajo el amparo de normas especiales en el ámbito tributario, aduanero y de comercio exterior, siendo que en estas solo se desarrollan actividades industriales de bienes y/o de servicios, es decir, no cobijan las comerciales y su característica primordial consiste en la participación única del usuario operador y de un usuario industrial de bienes y/o servicios.

En efecto, a diferencia de las zonas francas permanentes ordinarias, en las especiales actúan solamente dos (2) de los usuarios previstos en la norma para beneficiarse de los tratamientos preferenciales en lo que al impuesto sobre la renta se refiere, constituyendo un gran atractivo para aquellas personas jurídicas que tengan dentro de sus planes cumplir con los requisitos de patrimonio, inversión y generación de empleo, sin depender de la participación de otros entes que también se encuentren en capacidad o tengan el interés de conformar una zona franca.

2. Funciones del revisor fiscal en la declaratoria de existencia de una zona franca permanente especial.

El pasado 24 de junio del 2008, en ejercicio de sus facultades legales, el Director General de Impuestos y Aduanas Nacionales profirió la Resolución 5532, por la cual modificó parcialmente y adicionó la Resolución 4240 del 2000, básicamente adecuando el reglamento de las zonas francas a su novedosa concepción y estableciendo las reglas para la nueva modalidad de zonas francas permanentes especiales, no contemplada en la regulación anterior.

En efecto, la resolución mencionada señala los documentos y pruebas que se necesitan al acreditar el cumplimiento de los requisitos exigidos para declarar la existencia de una zona franca permanente especial, destacándose en gran medida la participación activa y responsable que deben tener para estas pretensiones los contadores públicos en sus funciones como revisores fiscales, a quienes se les ha confiado por ministerio de la ley la facultad para otorgar fe pública y, en el caso concreto que se estudia, la de certificar el cumplimiento o compromiso de cumplimiento de los requisitos de patrimonio, inversión y generación de empleo por parte de los únicos usuarios industriales de las zonas francas permanentes especiales.

De este modo, es importante examinar los datos y factores que deben ser atestados, certificados y/o dictaminados por los revisores fiscales, partiendo de la premisa de que en la resolución de zonas francas se confunde el valor de estas facultades legales, no obstante a que en la ley se encuentran caracterizadas de forma tal que se diferencian entre unas y otras.

Es así como dentro de los documentos que se exigen para solicitar la declaratoria de existencia de una zona franca permanente especial, se encuentran, entre otros(2):

• Estados financieros y sus respectivas notas, con corte al último día del mes anterior a la fecha de radicación de la solicitud, debidamente firmados por el representante legal y el revisor fiscal.

• Documento que soporte financieramente la viabilidad de ejecutar los compromisos de nueva inversión y generación de empleo, dentro del plazo exigido según la modalidad de zona franca permanente especial, debidamente certificado por el revisor fiscal.

En primer término, cuando se exigen estados financieros “debidamente firmados” por el representante legal y el revisor fiscal, debe entenderse según el alcance del artículo 38 de la Ley 222 de 1995, es decir, que estos estados financieros deben ser dictaminados, acompañándose de la opinión profesional del revisor fiscal.

Hasta este punto, es importante recordar la diferencia que existe entre estados financieros certificados y dictaminados, siendo que los primeros consisten en la atestación que hace el representante legal y el contador público, bajo cuya responsabilidad se han preparado los estados financieros, en el sentido de declarar que se han verificado previamente las afirmaciones contenidas en ellos y que las mismas se han tomado fielmente de los libros(3); mientras que los segundos, tal como se mencionó, consisten en aquellos estados financieros certificados que se acompañan de la opinión profesional del revisor fiscal o, a falta de este, del contador público independiente que los hubiere examinado de conformidad con las normas de auditoría generalmente aceptadas(4).

Siendo así, debe entenderse que lo exigido para la declaratoria de existencia de una zona franca permanente especial son estados financieros dictaminados por el revisor fiscal y que, por ende, debieron ser previamente certificados por el representante legal y el contador público que los preparó.

En este sentido, vale la pena citar apartes de la reciente orientación profesional, emitida por el Consejo Técnico de la Contaduría Pública (2008: 101), sobre el ejercicio profesional de la revisoría fiscal:

“Así las cosas, se excluye entonces la firma del revisor fiscal de los estados financieros certificados, ya que dicho profesional no certifica estos documentos sino que los dictamina, esto es, emite un juicio profesional basado en la evidencia obtenida como producto de su examen, para lo cual expide el dictamen, el cual acompaña con los estados financieros, al tenor de lo dispuesto en el artículo 38 de la Ley 222 de 1995.

Lo anterior denota sin sombra de duda, que un revisor fiscal solo puede suscribir estados financieros que lleven previamente la firma del representante legal y del contador público, pues estos son los responsables de los mismos en su calidad de certificantes; al revisor fiscal solo le compete emitir un juicio profesional sobre dichos estados, el cual plasma en el dictamen que va acompañado de estos documentos.

Por ello, la razón de ser de la expresión ‘ver opinión adjunta’, u otra similar, que se antepone a su firma, ya que esta alcanza y tiene el sentido de dictamen, el cual no representa una certificación; lo que pone de presente el rol de quien dictamina y diferencia de esta manera que el revisor fiscal en modo alguno certifica los estados financieros”.

Así, queda claro que cuando el reglamento exige los estados financieros y sus respectivas notas, con corte al último día del mes anterior a la fecha de radicación de la solicitud, estos deben aportarse debidamente certificados por el representante legal y el contador público que los preparó, y dictaminados por el revisor fiscal, quien debe acompañar su opinión o dictamen.

Por otra parte, se observa que al revisor fiscal también se le exige certificar un documento que soporte financieramente la viabilidad de ejecutar los compromisos de nueva inversión y generación de empleo, situación en la cual estos profesionales deben tener en cuenta definiciones y parámetros particulares que solo aplican para efectos del régimen de zonas francas permanentes especiales y que por tanto arrojaran diferencias entre la información financiera de los estados contables y la que se requiere para la declaratoria de existencia de una zona franca permanente especial.

Dentro de este contexto, tanto al dictaminar los estados financieros como al certificar el documento soporte de la viabilidad financiera, es indispensable observar las particularidades en la exigencia del patrimonio líquido y de la nueva inversión requerida.

a. Acreditación del patrimonio líquido

Cuando se trata de la declaratoria de existencia de una zona franca permanente especial, solicitada por una persona jurídica con negocio en marcha que se encuentra realizando las actividades que el proyecto planea promover, se exige tener un patrimonio líquido, al momento de la solicitud, superior a 150.000 salarios mínimos mensuales legales vigentes(5), los cuales, según la Resolución 5532 del 24 de junio del 2008, deben acreditarse con los estados financieros con corte al último día del mes anterior a la solicitud, certificados y dictaminados conforme se explicó previamente.

En este punto, es curioso observar que la DIAN pretenda verificar el patrimonio líquido de una persona jurídica con los estados financieros que esta aporta, olvidándose de que existen partidas que no necesariamente coinciden entre el balance general y la declaración del impuesto sobre la renta, surgiendo de estas las denominadas conciliaciones fiscales del patrimonio.

El patrimonio líquido es un concepto que se utiliza eminentemente para efectos fiscales, cuya determinación, según el artículo 292 del estatuto tributario, se da restando del patrimonio bruto poseído por el contribuyente en el último día del año o período gravable el monto de las deudas a cargo del mismo, vigente en esa fecha.

Aunque en principio parecen similares el patrimonio líquido fiscal y el contable, debe recordarse que los factores que los determinan pueden variar de acuerdo con las reglas de uno u otro régimen, tal como sucede con las diferencias en la valuación de activos, el reconocimiento de provisiones y las formalidades para la aceptación de pasivos, que no necesariamente permiten que los estados financieros puedan acreditar el monto del patrimonio líquido, el cual se reitera, responde exclusivamente a los efectos fiscales.

Adicionalmente, de la definición contenida en el artículo 292 del estatuto tributario puede extractarse que el patrimonio líquido debe determinarse al final de cada período gravable del impuesto sobre la renta, lo cual no fue atendido al expedir la resolución de zonas francas, toda vez que exige los estados financieros de períodos intermedios, cortados al último día del mes inmediatamente anterior a la fecha de radicación de la solicitud.

En todo caso, en aras de alcanzar la declaratoria de existencia de la zona franca permanente especial pretendida, los revisores fiscales tendrán que dictaminar los estados financieros certificados con corte en los períodos intermedios, anexando, para efectos de acreditar el patrimonio líquido requerido, la respectiva conciliación entre los datos contables y los fiscales del impuesto sobre la renta, aunque esta última no se encuentra prevista expresamente en la mencionada resolución.

b. Certificación de la viabilidad financiera para cumplir los compromisos de nueva inversión

Adicional al dictamen de los estados financieros intermedios, se exige al revisor fiscal certificar un documento que soporte la viabilidad financiera de la empresa para cumplir con los compromisos de nueva inversión y generación de empleo, lo cual requiere analizar las definiciones que para estos términos establece el reglamento de zonas francas, dada la responsabilidad que se adquiere al emitir dicha atestación o certificación.

Según el artículo 392 del Decreto Reglamentario 2685 de 1999, se considera nueva inversión el aporte de recursos financieros que realiza la empresa representados en nuevos activos fijos reales productivos y terrenos, que se vinculen directamente con la actividad productora de renta de los usuarios de la zona franca.

En este orden de ideas, debe precisarse la definición que para efectos del régimen de zonas francas se ha dado a los activos fijos reales productivos, considerados como aquellos bienes tangibles que no hayan sido usados en el país, adquiridos para formar parte del patrimonio de la persona jurídica que solicite la declaratoria de existencia de una zona franca, participando de manera directa y permanente en la actividad productora de renta, susceptibles de depreciación o amortización fiscal.

Siendo así, dado que la nueva inversión solo debe representarse en activos fijos reales productivos y terrenos, al certificar el documento de viabilidad financiera, el revisor fiscal debe tener en cuenta que para el monto de la nueva inversión no puede considerar la adquisición o formación de intangibles, como tampoco los inventarios y bienes no vinculados directamente con la actividad productora de renta.

Resulta importante que estas consideraciones sean atendidas por el revisor fiscal al momento de emitir la certificación requerida, aunque resulta cuestionable que se le exija certificar sobre compromisos futuros cuya única responsabilidad debe recaer en la administración del ente social que pretende la declaratoria de existencia de la zona franca permanente especial.

3. Oportunidades de planeación tributaria para los usuarios de zonas francas permanentes especiales.

El solo hecho de gozar de una tarifa especial del 15% del impuesto sobre la renta constituye un atractivo importante para incentivar la existencia de estas nuevas modalidades de zonas francas permanentes especiales; sin embargo, este tratamiento preferencial puede optimizarse aún más si se aprovechan otras disposiciones legales vigentes, cuyos requisitos se asemejan a los exigidos al régimen de zonas francas, de tal forma que con una sola inversión puedan obtenerse varios aprovechamientos fiscales, tales como la deducción especial por adquisición de activos fijos reales productivos y la posibilidad de suscribir contratos de estabilidad jurídica.

a. Deducción especial por adquisición de activos fijos reales productivos

Partiendo de la definición señalada de activos fijos reales productivos para efectos del régimen de zonas francas, se observa que esta es similar a la establecida para acogerse a la deducción especial de que trata el artículo 158-3 del estatuto tributario, aunque con ciertas diferencias, tales como el hecho de que en la primera no se aceptan bienes que hayan sido usados en el país, mientras que para la deducción especial en renta estos sí proceden.

Entonces, teniendo en cuenta que para acceder al régimen de zonas francas permanentes especiales se requiere cumplir con unos compromisos de nueva inversión y que esta solo puede estar representada en activos fijos reales productivos y terrenos(6), necesariamente debe concluirse que se encuentra implícito el derecho a la mentada deducción especial en renta, con exclusión de los montos relativos a los terrenos, por no cobijarse estos dentro del beneficio del artículo 158-3 del estatuto tributario.

Tomando como referencia los montos de inversión exigidos para el caso de las zonas francas permanentes especiales, 150.000 smmlv o 692.000 smmlv, según el caso, no cabe duda de que, dependiendo de la proporción que en la nueva inversión tengan los activos fijos reales productivos, la deducción especial del artículo 158-3 del estatuto tributario se torna determinante para aliviar las cargas fiscales del usuario industrial de bienes y/o servicios, en mayor medida, inclusive, que la tarifa preferencial del 15% en el impuesto sobre la renta, que muy posiblemente en los primeros años tendrá que aplicarse a la renta presuntiva, por efectos de la deducción especial resultante de la nueva inversión.

Adicionalmente, para cumplir con los requisitos de nueva inversión en el régimen de las zonas francas permanentes especiales, no existe restricción o limitación alguna en cuanto a que los activos fijos reales productivos sean adquiridos mediante la figura del leasing financiero o cualquier otra modalidad de crédito, lo que permite concluir que la nueva inversión puede satisfacerse con recursos financiados, los cuales generarían una carga financiera que también puede ser deducida al depurar la base gravable del impuesto sobre la renta.

Todo esto, contemplando aún la posibilidad de afectar ciertos activos fijos reales productivos, dependiendo de su naturaleza y uso, con una depreciación bajo el sistema de línea recta, aplicando una depreciación acelerada en los términos del artículo 140 del estatuto tributario.

Definición de activos fijos reales productivos

Régimen de zonas francas

Bienes tangibles que no hayan sido usados en el país, que se adquieren para formar parte del patrimonio de la persona jurídica que solicite la declaratoria de existencia de una zona franca o a la persona jurídica que solicite la calificación de usuario de zona franca, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta y se deprecian o amortizan fiscalmente (estatuto aduanero, art. 392).

Impuesto sobre la renta

Bienes tangibles que se adquieren para formar parte del patrimonio, participan de manera directa y permanente en la actividad productora de renta del contribuyente y se deprecian o amortizan fiscalmente (D.R. 1766/2004, art. 2º).

b. Contratos de estabilidad jurídica

Con la finalidad de promover nuevas inversiones y ampliar las existentes, mediante la entrada en vigencia de la Ley 963 del 2005, se establecieron en Colombia los denominados “contratos de estabilidad jurídica”, por medio de los cuales el Estado garantiza a los inversionistas que los suscriban, que si durante la vigencia de dicho contrato se modifica en forma adversa alguna de las normas que haya sido identificada como determinante de la inversión, los inversionistas tendrán derecho a que se les continúen aplicando dichas normas por el término de duración del contrato respectivo.

Para tales efectos, se establecen ciertos requisitos que permiten acceder a este tratamiento preferencial, donde, básicamente, se busca cobijar a los inversionistas nacionales y extranjeros que realicen inversiones nuevas o amplíen las existentes en el territorio nacional, por un monto igual o superior al equivalente de 150.000 UVT, excluyéndose expresamente las inversiones extranjeras de portafolio.

En este sentido, la inversión exigida para suscribir los denominados “contratos de estabilidad jurídica” se cumple de sobra por parte de quienes aspiran a ser declarados como zonas francas permanentes especiales, claro está que para tales pretensiones, deben satisfacerse todos y cada uno de los requisitos y procedimientos exigidos para uno u otro régimen.

Lo cierto es que lograr la declaratoria de existencia de una zona franca permanente especial y, adicionalmente, suscribir un contrato de estabilidad jurídica, garantizaría de manera óptima las oportunidades de planeación tributaria conforme las reglas vigentes hoy día, adquiriendo seguridad jurídica frente a las condiciones actuales que incentivan la inversión y el acceso al régimen especial de las zonas francas permanentes, tales como la tarifa preferencial del 15% y la deducción especial por adquisición de activos fijos reales productivos, por lo menos durante el término de duración del contrato, el cual no podrá ser inferior a tres (3) años ni superior a veinte (20) años(7).

4. Otras consideraciones tributarias.

Así como es importante examinar las oportunidades de planeación tributaria inmersas en el régimen de las zonas francas permanentes especiales, también deben considerarse ciertas precauciones que minimicen los riesgos de entrar en conflicto o en controversias futuras con la administración tributaria, dadas las limitaciones que para efectos de controlar este régimen se han establecido en algunos aspectos, entre otros, las limitaciones a los costos y deducciones y las exigencias de incremento de la renta líquida cuando el usuario industrial sea una empresa en marcha que se encontraba realizando con anterioridad las actividades que el proyecto de zona franca promueve.

a. Limitaciones de costos y deducciones

La Ley 1004 del 2005, en su artículo 9º, adicionó al estatuto tributario el artículo 85-1, en procura de establecer límites a los costos y gastos incurridos con vinculados económicos, buscando esencialmente evitar que se trasladen a usuarios del régimen de zonas francas las utilidades de contribuyentes pertenecientes al régimen ordinario, cuya tarifa es del 33%.

En este sentido, se hace importante no descuidar la posible ocurrencia de alguna de las causales de vinculación económica, las cuales no solo atienden las disposiciones propias de la legislación comercial, sino que adicionalmente extienden las previstas en los artículos 450 y 452 del estatuto tributario, que si bien en principio surgieron para controlar el impuesto sobre las ventas IVA, actualmente se aplican para efectos del impuesto sobre la renta y complementarios, por lo menos en lo que se refiere a los regímenes de precios de transferencia(8) y zonas francas permanentes.

Ahora bien, ¿a quién le corresponde demostrar que las operaciones de compra y venta de bienes se ajustan o no a los precios del mercado?

Al revisar los artículos 786 al 791 del estatuto tributario, los cuales señalan expresamente las circunstancias especiales que deben ser probadas por los contribuyentes, se observa que no se encuentra la de comprobar la correspondencia o no de los costos y deducciones a los precios de mercado, lo cual conllevaría a concluir que dicha tarea le atañe a la administración tributaria, para lo cual debe tener presente el régimen probatorio previsto en materia tributaria y, en especial, los artículos 742 y 745 del estatuto, según los cuales las decisiones de la administración deben fundarse en hechos debidamente probados y, en caso de existir dudas, se resuelven a favor del contribuyente.

Este razonamiento adquiere relevancia porque de ahí surgen una serie de vacíos legales, tales como: ¿cuál es el procedimiento para determinar fiscalmente los precios del mercado? ¿cómo se prueban tales circunstancias?, o ¿se asimilaría el régimen de precios de transferencia?

b. Incremento de la renta líquida

Recuérdese que dentro de los requisitos particulares para aspirar a la declaratoria de existencia de una zona franca permanente especial, cuando el solicitante es una empresa en marcha que realiza con anterioridad las actividades que el proyecto planea promover, se encuentra el de duplicar la renta líquida gravable determinada a 31 de diciembre del año inmediatamente anterior a la fecha de la mencionada declaratoria, caso en el cual es importante planear oportunamente tal situación, puesto que existe la posibilidad de que este incremento no se dé, entre otras circunstancias, porque se supone que el proyecto es nuevo y apenas inicia.

Siendo así, ¿qué sucede si no se logra duplicar la renta líquida gravable? En este caso, existe el riesgo de eventualmente perder la oportunidad de lograr la declaratoria pretendida, de tal suerte que si esto se da, conllevaría a que las empresas prefieran ajustar sus declaraciones de tal forma que se aumente la base gravable hasta el monto requerido, así ello equivalga al no reconocimiento de beneficios o deducciones a las que tengan derecho conforme su realidad económica.

De igual manera, ¿qué sucede si alguna de las declaraciones es objeto de modificación posterior? Por ejemplo, si en un proceso resulta una liquidación oficial que modifica la renta líquida gravable del año inmediatamente anterior, ¿se cae la declaratoria de existencia? o ¿se requiere modificar la declaración del período siguiente? Tal vez estas situaciones aún no se han dado, pero no deberían descartarse dado que sus posibilidades, aunque remotas, son factibles.

5. Conclusiones.

Las zonas francas permanentes especiales, además de constituir una modalidad de zonas francas totalmente nueva en la regulación colombiana, repercute directamente en la vida jurídica, tributaria y contable de los entes económicos, aspectos que, debe reconocerse, si bien se vislumbran en este escrito, requieren de análisis más profundos que evalúen variables aún más complejas, las cuales se irán identificando en la medida en que vayan aplicándose las nuevas disposiciones por parte de los contribuyentes, la administración adelante sus programas de control y los jueces decidan las controversias que surjan en esta materia.

(1) Síntesis de la ponencia presentada en el XXV Simposio sobre revisoría fiscal. Octubre 8, 9 y 10 de 2008. Barranquilla, Atlántico. Organizado por la Federación de Contadores Públicos de Colombia y el Instituto Nacional de Contadores Públicos.

(2) Ver artículos 59-3 y 59-8 de la Resolución 4240 del 2000, modificados y adicionados por la Resolución 5532 del 2008.

(3) L. 222/95, art. 37.

(4) L. 222/95, art. 38.

(5) D.R. 2685/99, art. 393-4. Adicionado y modificado por D.R. 383/2007 y D.R. 4051/2007.

(6) Esta afirmación puede corroborarse con la definición de nueva inversión contenida en el artículo 392 del estatuto aduanero.

(7). L. 963/2005, art. 6º.

(8) E.T., art. 260-1 y ss.