Zonas francas y otros privilegios tributarios adjudicados mediante decreto

Revista Nº 195 Mayo - Jun. 2016

Vale la pena explorar si es constitucional que el Congreso designe solo por el nombre a sujetos pasivos receptores de privilegios tributarios, y que sea el Gobierno Nacional el que defina quién puede ser bautizado con ese nombre.

Juan Manuel Camargo González 

Tax & legal Partner – PwC 

Hoy en día, las zonas francas no son solo un territorio aduanero; son también un territorio tributario. Este artículo analiza cómo se llegó a esta situación, cuestiona su constitucionalidad y recuerda otros casos en que las leyes del Congreso establecen excepciones tributarias cuyos beneficiarios son determinados libremente por el ejecutivo mediante decretos.

1. Las zonas francas: de dónde vienen y por qué llegaron a donde están 

En Colombia y en el mundo, las zonas francas son figuras de vieja data. Sin pretender un recuento exhaustivo, las zonas francas fueron creadas en nuestro país mediante la ley 105 de 1958(1), su primer estatuto orgánico se expidió con la ley 47 de 1981, derogada después por ley 109 de 1985, que a su vez solo vino a ser derogada por la ley 1004 del 2005. Resalta entonces que históricamente ha sido el Congreso el origen del régimen franco, aunque también se han expedido numerosos decretos para regular su operación.

Las zonas francas, no cabe duda, son una figura aduanera, por la sencilla razón de que crean dentro del territorio nacional un territorio aduanero especial(2). Además, por lo general, gozan de procedimientos simplificados de ingreso y egreso de bienes, que no se consideran ni importación ni exportación y por lo tanto no causan aranceles o derechos aduaneros. La ley 105 de 1958 las concibió como establecimientos públicos (es decir, como parte de la administración), y en tal medida sus aspectos estructurales quedaron reservados al Congreso, pero, después de que en Colombia se creara el esquema de las leyes marco, las zonas francas quedaron sujetas a dos estas leyes: la ley marco de aduanas (Ley 6 de 1971 y, ahora, Ley 1609 del 2013) y la ley marco de comercio exterior (Ley 48 de 1983, sustituida después por la ley 7 de 1991). Esa es la principal razón por la que desde 1980 ha habido tantos decretos que regulen las zonas francas.

A esa naturaleza aduanera se añadió después una importante dimensión fiscal, cuando en el estatuto tributario (artículo 213, en esa época) el Congreso de la República estableció una exención del impuesto de renta y complementarios a los ingresos de los usuarios de las Zonas Francas Industriales, en desarrollo de la actividad de industrialización de bienes destinados a la exportación.

Cuando Colombia adhirió a la Organización Mundial del Comercio (OMC), el gobierno de turno denunció tres subvenciones a las exportaciones: los CERT (Certificados de Reembolso Tributario), el Plan Vallejo de maquinaria y las zonas francas. Como resultado, los CERT fueron desactivados, el Plan Vallejo de maquinaria fue abolido, pero las zonas francas eran centros industriales demasiado importantes para simplemente borrarlos del mapa, por lo que se decidió no solo conservarlas sino potenciarlas, solo que eliminando su componente de promoción a las exportaciones.

Resulta interesante anotar que, ante la OMC, Colombia defendió la posición de que el régimen de zonas francas solo podía ser modificado por ley(3). El principal motivo de esta aseveración fue la exención del impuesto de renta sobre los ingresos de los usuarios industriales de las zonas francas, ya que, en palabras del Gobierno, por el artículo 338 de la Constitución Nacional “sólo el Congreso puede establecer exenciones tributarias y eliminarlas, cuando sea del caso”.

Así las cosas, la ley 1004 del 2005 fue expedida para modificar el régimen de zonas francas con el fin de eliminar del mismo todo componente que pudiera ser tildado de subvención. Para el efecto, se hizo necesario que la ley 1004 modificara el estatuto tributario (artículo 240-1) y también que derogara (artículo 13) el artículo 6º de la Ley 7º de 1991, ley marco de comercio exterior, que imponía a las zonas francas promover el comercio exterior.

¿Significa eso que la Ley 1004 del 2005 es una ley marco de comercio exterior? Por sorprendente que parezca, lo que se postula es que no. Por un lado, porque no hay en la Constitución Nacional ninguna norma que prohíba, explícita o implícitamente, que una ley marco sea derogada por una ley común. Pero el punto principal es que el objetivo principal de la ley 1004 del 2005 fue desligar a las zonas francas del comercio exterior, al punto que hoy perfectamente una empresa localizada en zona franca puede no importar ni exportar y orientar toda su producción al mercado nacional. Siendo ello así, no tiene sentido afirmar que la ley 1004 del 2005 es una ley marco de comercio exterior.

Mi criterio, por lo tanto, es que la ley 1004 del 2005 es una ley común, una mini reforma tributaria, cuyo principal efecto fue el de otorgar a ciertos usuarios de la zona franca un tratamiento especial en materia de impuesto sobre la renta y de IVA. A partir de allí, otras reformas tributarias han añadido beneficios tributarias, como eximir a algunas zonas francas del CREE o de la sobretasa del CREE. Todos estos beneficios son tributarios; no son intrínsecos al comercio exterior ni a las aduanas, y además se reitera que hoy en día las zonas francas no están obligadas a desarrollar operaciones de comercio exterior.

2. ¿Es constitucional que sea el gobierno quien defina quién accede a tarifas especiales y a otros beneficios tributarios creados por el Congreso?

A diferencia de otras leyes que regularon las zonas francas en Colombia, la Ley 1004 de 2005 nació con una falla estructural, y es que no definió ni las condiciones para declarar las zonas francas ni los requisitos para que las empresas sean admitidas en ellas. Lo que sí hizo la ley fue definir el concepto de zona franca, definir los usuarios de la misma, precisar las actividades que se les permitía desarrollar y mencionar (pero sin definir) dos tipos de zonas francas: las permanentes y las transitorias. Por el artículo 4º, y especificando que se trataba de una reglamentación, se encargó al Gobierno Nacional “Determinar lo relativo a la autorización y funcionamiento de Zonas Francas Permanentes o Transitorias” y esto —que no ha sido cuestionado, al menos no con la fuerza que es requiere— es una gran violación a la reserva de ley de las normas tributarias, porque prácticamente se dejó en manos del Ejecutivo definir qué se necesita para declarar una zona franca, quién puede aspirar a esa declaración, y qué empresas tienen la posibilidad de acceder a estos importantes beneficios fiscales.

Que el gobierno tenga este poder quizá era constitucionalmente válido antes, cuando las zonas francas hacían parte de los instrumentos de promoción de las exportaciones y eran reguladas por una ley marco de comercio exterior. Aun así es dudoso. Aunque rigen materias trascendentales para la economía nacional, las leyes marco son una figura lamentablemente poco estudiada en nuestro país, a lo cual se añade que no hay un criterio unificado entre la Corte Constitucional y el Consejo de Estado(4). La polémica incluye el rango constitucional de los decretos que reglamentan o desarrollan (ambas expresiones se usan normalmente) las leyes marco. Antes había un consenso más o menos unánime en que tenían una fuerza material equivalente a la de una ley, y de hecho el Consejo de Estado les atribuía incluso el poder de derogar leyes. Después de la Constitución de 1991, la Corte Constitucional fue desde el principio más escéptica y ahora parece haberse decidido por atribuir a tales decretos una función meramente reglamentaria, aunque reconoce que su potencial de crear derecho es mucho mayor que el de los decretos reglamentarios ordinarios.

Así las cosas, en el contexto de una ley marco tal vez (pero no es seguro) habría sido admisible que el Congreso fijara unas pautas generales sobre las zonas francas y que el Gobierno desarrollara la mayor parte del regulación, incluyendo los requisitos para declararlas y calificar usuarios. Pero como la ley 1004 del 2005 no es una ley marco (que es lo postulo aquí), suscita muchas dudas que sea el gobierno el que tenga el poder de definir quién puede entrar o convertirse en zona franca.

3. ¿Es constitucional que el Congreso conceda beneficios a calidades
que el Gobierno Nacional regula a su antojo? 

El estudio del caso de las zonas francas nos debe llevar a un análisis más amplio, y es que hay varios casos en que el Congreso de la República ha establecido excepciones tributarias en favor de sujetos pasivos de los que solo concreta un nombre, dejando que el gobierno defina lo que podríamos llamar los restantes “elementos de la personalidad”.

Así, por ejemplo, la Ley 1607 del 2012 adicionó un literal al artículo 25 del estatuto tributario, para establecer que no se consideran rentas de fuente nacional ciertas ventas efectuadas en algo que dicha ley denominó “Centros de Distribución Logística Internacional”. Como dichos centros no existían, la norma permaneció inerte hasta que el gobierno expidió el Decreto 390 del 2016 (nueva regulación aduanera), en el que los definió y fijó sus requisitos. Allí vemos (artículo 672) que los actuales depósitos de apoyo logístico internacional pasaron a denominarse “Centros de Distribución Logística Internacional”, con lo que automáticamente pasan a gozar del estatus tributario excepcional al que hacemos referencia. De tal manera que un simple cambio de nombre, decidido por el gobierno, para empresas ya existentes, las hace merecedoras de una excepción tributaria que carecía de beneficiarios.

En otro caso, el literal g) del artículo 428 del estatuto tributario hace exenta de IVA “La importación ordinaria de maquinaria industrial que no se produzca en el país, destinada a la transformación de materias primas, por parte de los usuarios altamente exportadores” (Altex), que son una especie de usuario aduanero privilegiado, cuyos requisitos también son fijados por el Gobierno Nacional, y cambiados por este cuando se le ocurre. Pues bien, en la misma reforma tributaria del 2012 los Altex fueron sustituidos “de manera progresiva” por los OEA (Operadores Económicos Autorizados), una certificación aduanera cuyos requisitos, de nuevo, establece y cambia el gobierno con total libertad. ¿Y quién determina la “manera progresiva” en que los Altex serán sustituidos por el OEA? Pues el gobierno, que en el reciente Decreto 390 del 2016 le concedió a los Altex una supervivencia de cuatro años. De paso, hoy en día los Altex y los OEA coexisten, de modo que hay dos beneficiarios distintos para la misma exclusión, cosa que sin duda no es la intención plasmada en la ley.

El panorama, entonces, es que hay varios casos en que el Congreso ha otorgado beneficios tributarios de consideración a ciertos sujetos pasivos que solo se identifican por un nombre o denominación, pero de los cuales no se sabe nada más. En virtud de esta muy deficiente técnica legislativa, es el Gobierno el que decide quiénes pueden aprovechar estas normas, con el único requisito de que utilicen el mismo nombre que fijó la ley. ¿Quién puede beneficiarse de la excepción de renta no nacional reservada a los Centros de Distribución Logística Internacional? Los que diga el gobierno que pueden llamarse así. ¿Y quién se beneficia de la exención del IVA reservada para los Operadores Económicos Autorizados? Los que diga el Gobierno que pueden ser OEA. Dependiendo del humor del gobierno, más o menos personas pueden acceder a la calidad de Altex, y por tanto más o menos personas pueden beneficiarse de las reformas tributarias, y cualquiera que conozca la historia de los UAP (Usuarios Aduaneros Permanentes), los Altex (Usuarios Altamente Exportadores) o los OEA (Operadores Económicos Autorizados) dará fe de que el gobierno da bandazos muy amplios cuando se trata de fijar los requisitos para acceder a estas figuras, y que es muy susceptible a presiones y cabildeo, que invariablemente provienen de personas con gran poder, económico o político.

4. Las zonas francas: un territorio tributario especial

Lo que se ha descrito es plenamente aplicable a las zonas francas, solo que magnificado. Ese cascarón vacío que la Ley 1004 del 2005 llamó “zonas francas” tiene tantos beneficios que cualquier empresa situada en ellas aprovecha evidentes ventajas frente a las demás empresas que no tienen tanta suerte(5). Para empezar, gozan de una tarifa de solo el 15% de impuesto sobre la renta. Hay exención de IVA para ciertas compras de los usuarios industriales de zona franca. Algunas de las zonas francas quedaron exentas del CREE y por ende de la sobretasa del CREE. Hoy en día, no les quepa duda, las zonas francas no son solo un territorio aduanero aparte, sino que también son un territorio tributario especial.

¿Y quién puede acceder a ese territorio tributario tan apetecible? Los que diga el gobierno. Es impresionante la libertad que ha exhibido el gobierno en ejercicio de este poder. El primer ejemplo pasa a menudo desapercibido, porque comúnmente se piensa que proviene de la ley, pero no es así: las Zonas Francas Permanentes Especiales no están contempladas en la ley 1004 de 2005 (ni siquiera se las menciona), sino que fueron creación exclusiva de los decretos del gobierno. Aunque hoy en día son comunes, en su momento fueron una ruptura frente a la historia tradicional de las zonas francas, ya que se trata de zonas francas en las que opera una sola empresa. En el primer ejercicio de reglamentación (Decreto 383 del 2007), los requisitos fueron pocos y beneficiaron a unos cuantos; posteriormente, el Decreto 4051 del mismo año endureció las condiciones.

El Decreto 4051 del 2007 ha gozado de una aparente estabilidad, desmentida por las múltiples excepciones que ha introducido el gobierno. Quizás el primer caso fue el de las empresas beneficiarias de la ley Páez, a las que se concedió un acceso preferencial al régimen franco cuando terminó la vigencia de esa ley. Para estas empresas se crearon varias excepciones a las condiciones generales, como la de no exigir que se tratara de empresas nuevas que no estuvieran desarrollando actividades, o menores requisitos de inversión y empleo, o la posibilidad de agruparse en zonas francas permanentes sin exigir un número mínimo de empresas o de inversión conjunta acumulada. Nada que objetar en cuanto a la conveniencia o justicia de la medida, pero ahí encontramos un caso en que la extinción de un régimen tributario excepcional, creado por una ley del Congreso, fue reemplazado con la expedición de otro régimen tributario excepcional, pero esta vez definido por el gobierno por medio de un decreto.

De hecho, el Gobierno Nacional ha encontrado en la figura de las zonas francas un modo muy a la mano de ofrecer incentivos (más aparentes que reales, en algunos casos) a sectores o regiones con problemas económicos. Así por ejemplo, ante la debacle económica de las pirámides, se suavizaron los requisitos para crear zonas francas en los departamentos de Putumayo, Nariño, Huila, Caquetá y Cauca(6). Después se hizo lo propio para Cúcuta(7). Y, aunque no haya crisis económicas, el gobierno crea a su antojo excepciones a las reglas de zonas francas, con el fin de beneficiar a sectores incluso pujantes con alta capacidad de influir en el Estado. Es el caso de los puertos, a los que se les concedió el derecho a acceder al régimen de zonas francas sin exigir que se tratara de empresas nuevas que no estuvieran desarrollando actividades. Pero quizás el caso más radical es el de las recientes zonas francas costa afuera (offshore), creadas con Decreto 2682 de 1999. En virtud de esta norma, pueden acogerse al régimen franco empresas exploradoras y explotadoras de hidrocarburos que hayan celebrado contratos con la ANH (Agencia Nacional de Hidrocarburos), así como sus asociados y proveedores. Este tipo de zonas francas se beneficia con todo lo que hoy se considera apetecible de las zonas francas: tarifa del 15% de impuesto sobre la renta, no causación de tributos aduaneros y además (una ñapa concedida por la Ley 1739 del 2014) la exoneración de la sobretasa del CREE. Pero estas zonas francas son lo contrario de todo lo que siempre ha caracterizado a las zonas francas en Colombia: están en zonas geográficas que no pueden cercarse, se componen de bloques no continuos, en ellas ya se están desarrollando actividades, no hay nuevos compromisos de inversión (pues se cuentan los pactados con la ANH) y el control de las autoridades es probablemente inexistente, dado que las operaciones se desarrollan en alta mar.

5. Conclusión.

No solo importa el nombre; también importa quién bautiza

La abundancia de casos nos deja ver con bastante claridad que las zonas francas se volvieron una especie de sombrilla que da acceso —a quien tiene la fortuna de estar debajo— a una serie creciente de beneficios de orden tributario y aduanero. Quien abre la sombrilla, y quien define los requisitos para meterse debajo, es el Gobierno Nacional.

Por esa vía, algunos particulares escogidos pueden acceder a un régimen tributario claramente favorecido y muy distinto al que rige en el resto del país. No exagero cuando digo que el Gobierno Nacional podría hacer una reforma tributaria integral, simplemente extendiendo el régimen de zona franca. Ya se ha visto que el ejecutivo no tiene limitaciones al respecto, pues ha cobijado bajo el régimen franco a empresas antiguas, a negocios que ya se estaban desarrollando, a empresas que desarrollan actividades en alta mar o en determinados departamentos, a empresas a las que no se le exige inversión o una inversión disminuida.

Que yo sepa, nadie se ha quejado de esto(8), y los decretos que regulan las zonas francas están amparados por la presunción de legalidad. Sin embargo, aunque sea por interés académico, es digno de notar este peculiar caso en que es el gobierno el que tiene la llave para abrir, cerrar y volver a abrir la puerta que da entrada a importantes beneficios de orden tributario. Que eso sea conveniente, no estoy seguro. Pero vale la pena explorar si es constitucional que el Congreso designe solo por el nombre a sujetos pasivos receptores de privilegios tributarios, y que sea el Gobierno Nacional el que defina quién puede ser bautizado con ese nombre.

1. “Por la cual se crea la Zona Franca de Barranquilla y se autoriza la creación de otras”.

2. Nos apegamos aquí a la definición de “territorio aduanero” que trae el GATT: “A los efectos del presente acuerdo se entenderá por territorio aduanero todo territorio que aplique un arancel distinto u otras reglamentaciones comerciales distintas a una parte sustancial de su comercio con los demás territorios” (Artículo XXIV, párrafo 2).

3. Documento G/SCM/Q3/COL/28 del 6 de noviembre del 2003, entre otros.

4. Al respecto puede leerse mi artículo “Un choque de trenes en el olvido”, publicado en Revista de Impuestos Nº 189 Mayo - Jun. 2015.

5. Recuérdese que una empresa en zona franca puede no tener operaciones de comercio exterior y destinar el total de su producción al mercado interno nacional.

6. Decreto 1197 del 2009.

7. Decreto 753 del 2014.

8. La única demanda contra los decretos de zona franca que conozco es una mía, interpuesta para impugnar una limitación que considero ilegal del área que pueden ocupar los usuarios comerciales.